CE - Sentencia 25000233700020180075801 de 2025

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00758-01 (28040)

Demandante: Carbones del Cerrejón Limited

1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA

Bogotá D.C., trece (13) de marzo de dos mil veinticinco (2025)

Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2018-00758-01 (28040)

Demandante: Carbones del Cerrejón Limited

Demandado: DIAN

Temas: Renta 2013. Costos. Regalías. Ajuste de regalías. Impuesto social a los explosivos . Descuento tributario. Artículo 258 -2 del ET.

Sanción por inexactitud.

SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante y la demandada contra la sentencia del 16 de junio de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que dispuso lo siguiente1:

PRIMERO. DECLÁRESE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412017000037 del 14 de septiembre de 2017 y de la Resolución nro. 992232018000097 del 13 de septiembre de 2018, proferidas por la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes –

312412017000037 del 14 de septiembre de 2017 y de la Resolución nro. 992232018000097 del 13 de septiembre de 2018, proferidas por la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes – DIAN, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO. En consecuencia, a título de restablecimiento TÉNGASE como liquidación la efectuada por la Sala en la parte motiva de esta providencia.

TERCERO. Sin condena en costas.

ANTECEDENTES

Mediante Liquidación Oficial de Revisión 312412017000037, del 14 de septiembre de 2017, la DIAN modificó la declaración de renta de Carbones del Cerrejón Limited del año gravable 201 3, en el sentido de rechazar costos, deducciones y descuentos tributarios, tras lo cual le aumentó el impuesto y le impuso sanción por inexactitud (100%); acto que fue confirmado por la Resolución 992232018000097 del 13 de septiembre de 2018, que decidió el recurso de reconsideración2.

DEMANDA

En ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo ( CPACA), Carbones del Cerrejón Limited formuló las siguientes pretensiones3:

2.1. Que se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos:

• Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412017000037 del 14 de septiembre de 2017, proferida por la División de Gestión de Liquidación, de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, mediante la cual se modificó la declaración del impuesto sobre la renta y

por la División de Gestión de Liquidación, de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, mediante la cual se modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementario de CERREJÓN correspondiente periodo gravable 2013.

1 Índice 34, Samai Tribunal. 2 Fols. 73 a 121, cp. 3 Fols. 5 y 6 c.p.Radicado: 25000-23-37-000-2018-00758-01 (28040)

Demandante: Carbones del Cerrejón Limited

2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co

• Resolución No. 992232018000097 del 13 de septiembre de 2018, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, mediante la cual se confirmó dicha liquidación oficial de revisión.

2.2. Que como consecuencia de lo anterior, y a título de restablecimiento del derecho se declare en firme la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por CERREJÓN por el periodo gravable 2013 y se deje sin efectos la sanción por inexactitud impuesta con los actos que se demandan.

2.3. Que en caso de que no llegaren a prosperar las anteriores peticiones o a un si prosperaran parcialmente, se modifiquen los actos demandados, en el sentido de suprimir la sanción por inexactitud en cuanto que, existiendo una diferencia de criterios con lo indicado por la DIAN en los actos que se discuten, habría operado la eximente de responsabilidad de interpretación razonable del derecho.

inexactitud en cuanto que, existiendo una diferencia de criterios con lo indicado por la DIAN en los actos que se discuten, habría operado la eximente de responsabilidad de interpretación razonable del derecho.

La demandante indicó como normas violadas, las siguientes:

• Artículos 3, 29, 95,123 y 363 de la Constitución Política. • Artículos 26, 58, 59, 66, 107, 115, 258 -2, 428, 647, 711, 647, 683 y 777 del Estatuto Tributario (ET). • Artículo 39 del Decreto 2649 de 1993

El concepto de la violación se sintetiza así:

1. Proceden los «costos de venta» por pago de regalías ($1.638.442.979). Estos corresponden a pagos realizados por Carbones del Cerrejón por concepto de regalías a cargo de la Comunidad El Cerrejón, propietaria del suelo y subsuelo explotados, que contractualmente la sociedad se obligó a pagar. Dicho pago es un «costo directo» en la medida que es necesario «para poder llevar a cabo su proceso de explotación minera de dicha área y claramente compensa el derecho de explotación y el agotamiento del recurso explotado».

2. Es procedente el costo por ajuste de regalías ($3.030.097.243) . Este pago que se hizo a la autoridad minera en el 2013 por concepto reliquidación de regalías del mes de julio de 2009, es un costo que solo se hizo exigible en el 2013, porque en ese año quedó zanjada la discusión entre Carbones del Cerrejón e INGEOMINAS sobre

mes de julio de 2009, es un costo que solo se hizo exigible en el 2013, porque en ese año quedó zanjada la discusión entre Carbones del Cerrejón e INGEOMINAS sobre el correcto valor de las regalías que debían pagarse por ese mes. Así, corresponde a un costo que, de acuerdo con las reglas contables y fiscales, se causó y realizó en el periodo fiscalizado.

3. Procede la deducción del impuesto social de explosivos pagado ($8.024.429.824). Este impuesto se pagó de forma obligatoria por la adquisición de agentes y accesorios de voladura es un costo de producción de Carbones del Cerrejón porque dicho material es esencial y necesario para obtener el producto minero, ya que sin él no es posible obtenerlo. Dicho costo cumple, además, con los requisitos de proporcionalidad y relación de causalidad con la actividad productora de renta porque permite desarrollar la actividad minera y la obtención de renta y «constituye un costo que tiene un límite cuantificable y guarda relación con la magnitud del posible beneficio que se genera con los ingresos de la exportación del carbón ». Además, el reconocimiento fiscal de este tipo de costos no está prohibido.

4. Es procedente el descuento del IVA pagado en la adquisición e importación de maquinaria pesada para industrias básicas ($6.942.287.000) . El descuento tributario previsto en el artículo 258 -2 del ET se aplica también para «componentes, partes y repuestos» de máquinas pesadas para la industria básica , tal como lo avaló

el Consejo de Estado en sentencia del 13 de diciembre de 2011 (exp. 17626) .Radicado: 25000-23-37-000-2018-00758-01 (28040)

Demandante: Carbones del Cerrejón Limited

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Contrario a lo señalado por la DIAN, lo importado no son «simples piezas» , sino elementos «sin cuya incorporación al equipo al cual fueron destinados, éste no podría funcionar».

5. Improcedencia de la sanción por inexactitud . Esta sanción resulta inaplicable pues no se configuran los supuestos para su imposición , dada la improcedencia de las glosas. En todo caso, de ser procedentes dichas glosas se configura la causal eximente de responsabilidad por interpretación razonable del derecho . Por último, y sin perjuicio de lo anterior, la sanción debe tasarse en el 100% del mayor impuesto determinado en virtud del principio de favorabilidad.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, de la siguiente manera4:

1. Rechazo de la deducción por regalías. Esta erogación no es admisible porque no cumple los requisitos establecidos en el artículo 107 del ET, ya que el área explotada es propiedad de la Comunidad El Cerrejón y, de conformidad con el artículo 227 de la Ley 685 de 2001 (Código de Minas), tales regalías están a cargo de dicha comunidad, por lo que no es procedente que la actora asuma como suya es a obligación. No es

Ley 685 de 2001 (Código de Minas), tales regalías están a cargo de dicha comunidad, por lo que no es procedente que la actora asuma como suya es a obligación. No es una erogación de la demandante sino el pago de una obligación de un tercero. Si bien contractualmente Carbones del Cerrejón se comprome tió a pagar el 50% de estas regalías, lo cierto es que conforme al artículo 553 del ET, los convenios entre particulares no son oponibles al fisco.

2. Rechazo del ajuste de regalías. Tampoco se cumplen en este caso los requisitos previstos en el artículo 107 del ET, toda vez que, como lo puso de presente la actora en la demanda, son regalías del año 2009. Es decir, son erogaciones que incumplen el principio de imputabilidad que ordena que toda erogación esté asociada al ingreso del respectivo periodo fiscal.

3. Rechazo de la deducción del impuesto social a los explosivos. El artículo 115 del ET no prevé como deducible esta erogación, por cuanto solamente acepta como deducibles el impuesto de ICA y el GMF, siempre que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta . Así lo entendi eron la Corte Constitucional en sentencia C-1003 de 2004 y el Consejo de Estado en sentencia del 24 de julio de 2008 (exp. 16302).

4. No procede el descuento tributario. El artículo 258 -2 del ET s olo prevé el descuento tributario frente a maquinaria pesada para industrias básicas, entre éstas, la del carbón . No se aplica a sus partes, piezas y repuestos, de manera que no es procedente el beneficio solicitado.

descuento tributario frente a maquinaria pesada para industrias básicas, entre éstas, la del carbón . No se aplica a sus partes, piezas y repuestos, de manera que no es procedente el beneficio solicitado.

5. Debe mantenerse la sanción por inexactitud. El hecho de que no se hubiese evidenciado la inclusión de datos falsos en la declaración fiscalizada ni la existencia de una conducta dolosa por parte del contribuyente, no exime a la actora de la sanción por inexactitud, pues, de todos modos, se incluyeron deducciones y descuentos improcedentes, lo cual está tipificado por el artículo 647 del ET como infracción que da lugar la sanción.

4 Fols. 10, Samai Tribunal.Radicado: 25000-23-37-000-2018-00758-01 (28040)

Demandante: Carbones del Cerrejón Limited

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SENTENCIA APELADA

El Tribunal declaró la nulidad parcial de l os actos demandaos y se abstuvo de condenar en costas, conforme a las siguientes razones5:

1. Son deducibles las regalías . De acuerdo con el contrato de exploración y explotación suscrito entre Carbones del Cerrejón y la Comunidad El Cerrejón, propietaria del subsuelo explotado, la actora asume el 50% de la s regalías de que trata el artículo 227 de la Ley 685 de 2001 (Código de Minas), que prevé el pago de

propietaria del subsuelo explotado, la actora asume el 50% de la s regalías de que trata el artículo 227 de la Ley 685 de 2001 (Código de Minas), que prevé el pago de «no menos del 0.4% del valor de la producción calculado o medido al borde o en boca de mina» en favor del Estado. Este pago es una expensa necesaria en los términos de la sentencia de unificación 2020CE-SUJ-4-005, porque la Comunidad el Cerrejón, en calidad de propietaria del subsuelo, contractualmente exigió que tales regalías fueran asumidas por la demandante , a cambio de otorgarle los permisos de explotación del carbón. Además, esta expensa tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta, que es la industria del carbón.

2. Se rechazan los costos por ajuste de regalías . La demandante liquidó las regalías del mes de julio de 2009 con base en la Resolución UPME 540, del 30 de julio de 2009. No obstante, esta resolución entró a regir a partir del 31 de julio de 2009, cuando fue publicada, por lo que, en virtud del principio de irretroactividad normativa, no podía aplicarse para el mes de julio de 2009, como equivocadamente lo considera la demandante, así esta misma resolución haya dispuesto en su artículo 9 que se aplicaba para dicho mes. Luego, la liquidación de las regalías debió hacerse con base en la Resolución UPME 307 del 2 de abril de 2009.

Si bien la demandante señala que formuló distintas consultas al INGEOMINAS sobre la vigencia Resolución UPME 540 del 30 de julio de 2009 , la obligación del pago de

en la Resolución UPME 307 del 2 de abril de 2009.

Si bien la demandante señala que formuló distintas consultas al INGEOMINAS sobre la vigencia Resolución UPME 540 del 30 de julio de 2009 , la obligación del pago de regalías liquidado con determinados precios de referencia deviene de la vigencia de la resolución que la establece, no del concepto que sobre el particular puedan tener las autoridades mineras.

3. Procede la deducción del impuesto social de explosivos. Los explosivos que la demandante adquirió a Indumil, por los cuales pagó el referido impuesto, se utilizaron como insumo en la actividad productora de renta. En consecuencia, ese gasto es necesario y tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta en los términos del artículo 107 del ET, por lo cual se reconoce fiscalmente.

4. Es procedente el descuento tributario . En sentencia del 1 de julio de 2021 , la Sección Cuarta del Consejo de Estado 6, señaló que, a falta de definición legal, la expresión «maquinaria pesada» debe atenderse el sentido natural de las palabras, correspondiendo entonces al conjunto de aparatos de grandes dimensiones y complejidad que transforman la energía recibida para la producción de un fin determinado. De manera que el beneficio del artículo 258 -2 del ET, opera tanto para equipos completos como para los repuestos o accesorios que sean necesarios para el funcionamiento de la máquina. Atendiendo a lo anterior, y al hecho de que de la administración reconoció que las partes y accesorios importados estaban destinados al funcionamiento de maquinaria pesada, se reconoce la procedencia del beneficio fiscal sobre la totalidad de los bienes importados.

5 Índice 34, Samai Tribunal.

administración reconoció que las partes y accesorios importados estaban destinados al funcionamiento de maquinaria pesada, se reconoce la procedencia del beneficio fiscal sobre la totalidad de los bienes importados.

5 Índice 34, Samai Tribunal. 6 Exp. 24313, C.P. Milton Chaves García, fallo reiterado en las sentencias del 8 de febrero de 2024, exp. 26288, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; y 9 de mayo de 2024, exp. 27038, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.Radicado: 25000-23-37-000-2018-00758-01 (28040)

Demandante: Carbones del Cerrejón Limited

5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co

5. Se mantiene la sanción por inexactitud. En relación con la glosa que se mantiene

(rechazo de costos por ajuste de regalías ) procede la sanción toda vez que corresponde a deducciones improcedentes que provocaron un menor impuesto a cargo. No se presenta la causal eximente de responsabilidad aducida por la demandante dado que no se presenta diferencia de criterios sino el desconocimiento del derecho aplicable.

6. Sin condena en costas. La parte vencida no será condena a pagar las costas del proceso, por cuanto la parte interesada, no demostró sumariamente la causación de éstas, requisito necesario para establecer el pago de este concepto.

RECURSO DE APELACIÓN

La demandante apeló la sentencia de primera instancia de la siguiente manera7:

éstas, requisito necesario para establecer el pago de este concepto.

RECURSO DE APELACIÓN

La demandante apeló la sentencia de primera instancia de la siguiente manera7:

1. Procede la deducción por ajuste de regalías . De buena fe y atendiendo a la presunción de legalidad, la actora aplicó la Resolución 540 de l 30 de julio de 2009, para liquidar las regalías por el mes de julio de 2009, ya que este acto expresamente dispuso que regía para ese mes. Si embargo, para esa época surgió una controversia ente Carbones del Cerrejón y las autoridades mineras (INGEOMINAS, Ministerio de Minas y Energía y UPM) sobre la vigencia de dicha resolución, que, como quedó dicho en la demanda, finalizó en el año 2013, por lo cual, es en este periodo y no en el 2009, cuando surgió el deber de pagar el mayor valor por concepto de regalías , según las reglas contables y fiscales de asociación, causación y realización del gasto , al contrario de lo que consideró el Tribunal.

El costo del reajuste de las regalías incurrido en 2013 no está relacionado con los ingresos generados por la explotación de carbón en 2009, sino con la continuidad de la actividad productora de renta en el año 2013 y en los años posteriores. De esta manera, tanto DIAN como el Tribunal cometen un error al asumir que el costo incurrido en 2013 por la reliquidación de las regalías solamente es imputable al ingreso de 2009, ya que el gasto no necesariamente se mide con el ingreso, sino, primordialmente, con la actividad productora de renta. El pago de esta expensa permitió la continuidad de

ya que el gasto no necesariamente se mide con el ingreso, sino, primordialmente, con la actividad productora de renta. El pago de esta expensa permitió la continuidad de dicha actividad, toda vez que, de no haberse pago, las autoridades mineras habrían declarado la caducidad de los contratos, impidiendo de manera directa e inmediata que la actora siguiera desarrollando su actividad productora de renta a partir de 2013.

2. Improcedencia de la sanción por inexactitud . Contrario a lo señalado en la sentencia de primera instancia , la sanción por inexactitud resulta improcedente teniendo en cuenta que la glosa confirmada carece de sustento normativo, fáctico y probatorio. Si en gracia de discusión se admite la existencia de la infracción operaría la exoneración de la sanción por tratarse de una declaración privada de impuesto sobre la renta apoyada en una interpretación razonable del derecho aplicable.

La demandada apeló la sentencia de primera instancia de la siguiente manera8:

1. Es procedente el rechazo de l costo por regalías . Contrario a lo determinado por el Tribunal y tal como se expuso en la contestación de la demanda, esta expensa no es necesaria conforme al artículo 107 del ET , ya que es una obligación a cargo de la Comunidad el Cerrejón, por ser la propietaria del subsuelo y quien por disposición legal debe asumir el pago de tales regalías. Aunque contractualmente Carbones del Cerrejón se comprometió a pagar estas regalías , los convenios entre particulares no son oponibles al fisco.

7 Índice 37, Samai Tribunal. 8 Índice 36, Samai Tribunal.Radicado: 25000-23-37-000-2018-00758-01 (28040)

particulares no son oponibles al fisco.

7 Índice 37, Samai Tribunal. 8 Índice 36, Samai Tribunal.Radicado: 25000-23-37-000-2018-00758-01 (28040)

Demandante: Carbones del Cerrejón Limited

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2. No es deducible el impuesto social a los explosivos . Este gasto no es procedente porque el artículo 115 del ET no contempla que esta erogación pueda ser deducible y la Corte Constitucional (sentencia C-1003 de 2004) señaló que esta deducción tiene un ámbito específico : el impuesto de I CA y el GMF, siempre que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta.

3. Es procedente el rechazo del descuento tributario . Como quedó establecido en los actos demandados, los elementos importados no se enmarcan como maquinaria pesada , como lo exige el artículo 258 -2 del ET. La demandante no demostró que los elementos importados correspondieran a partes de un equipo principal destinado a una de las industrias básicas, aunado a que en las declaraciones de importación no se describió la mercancía como maquinaria pesada.

Con todo, como se expuso en la contestación de la demanda, el beneficio no se aplica sobre partes, piezas y repuestos.

De otra parte, el revisor fiscal certificó que el costo de las partes se contabilizó como mayor valor de los activos fijos, de manera que la actora persigue obtener beneficios fiscales concurrentes, al pretender el descuento tributario y , además, la deducción

De otra parte, el revisor fiscal certificó que el costo de las partes se contabilizó como mayor valor de los activos fijos, de manera que la actora persigue obtener beneficios fiscales concurrentes, al pretender el descuento tributario y , además, la deducción de la depreciación de tales bienes, violando flagrantemente el artículo 23 de la Ley 383 de 1997.

TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA

La actora se opuso al recurso de apelación presentado por la DIAN e insistió en la improcedencia de todas las glosas de la liquidación oficial de revisión, debido a que los costos y el descuento tributario tomados cumplen los requisitos de procedencia fiscal establecidos en el Estatuto Tributario, como se demostró en la actuación administrativa y en la demanda9.

La DIAN no hizo uso de esta etapa procesal.

El Ministerio Público no rindió concepto.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos de l recurso de apelación interpuesto por la demandante y la demandada, la Sala decide la procedencia fiscal de: (i) los «costos» declarados por concepto de regalías, el ajuste de regalías y impuesto social a las municiones y explosivos; (ii) el descuento tributario del artículo 258-2 del ET, y (iii) la aplicabilidad de la sanción por inexactitud.

Cuestión previa. El Consejero de Estado Luis Antonio Rodríguez Montaño manifestó impedimento por la causal prevista en el numeral 2 del artículo 141 del CGP, toda vez que conoció el proceso en primera instancia.

Como se verifica el cumplimiento de la causal, se declara fundado el impedimento del

impedimento por la causal prevista en el numeral 2 del artículo 141 del CGP, toda vez que conoció el proceso en primera instancia.

Como se verifica el cumplimiento de la causal, se declara fundado el impedimento del Magistrado Luis Antonio Rodríguez Montaño y se le separa del conocimiento del presente asunto. Con todo, existe cuórum para decidir, por lo que no es necesario sortear conjuez.

Asunto de fondo. La Sala pasa a decidir los cargos de apelación formulados por las partes, y confirma la sentencia apelada, de acuerdo con el siguiente análisis:

9 Índice 2, Samai del Consejo de Estado.Radicado: 25000-23-37-000-2018-00758-01 (28040)

Demandante: Carbones del Cerrejón Limited

7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co

1. Procede el reconocimiento parcial de «costos». La demandante declaró como «costo» los pagos por concepto de regalías, ajuste de regalías e impuesto social a las municiones y explosivos y defendió su procedencia con fundamento en el artículo 107 del ET. La DIAN halló incumplido los requisitos establecidos en dicha norma.

Sobre esta base, la Sala hace las siguientes precisiones:

El artículo 107 del ET señala que son deducibles las expensas realizadas durante el periodo gravable en el desarrollo de la actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y «sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad» . Esta norma dispone que el requisito de necesidad debe determinarse con criterio comercial, lo que

tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y «sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad» . Esta norma dispone que el requisito de necesidad debe determinarse con criterio comercial, lo que significa que debe analizarse si corresponde a una expensa de «las normalmente acostumbradas en cada actividad». Es decir, según lo puso de presente la Sección en la sentencia de unificación de 26 de noviembre de 2020 10, debe apreciarse «si la expensa resulta requerida o provechosa para el desarrollo de la actividad productora de renta en situaciones de mercado» , porque, el estar «constreñido al gasto por una razón legal o contractual» no es criterio suficiente para «determinar si se supera o no el requisito de necesidad con criterio comercial». Lo anterior, porque, como se indicó en la sentencia del 6 de agosto de 202011, es «ineludible para quien bien gestiona sus negocios adelantar las acciones que, de manera re al o potencial, coadyuven a la producción o aumento de las ganancias gravadas o impidan el deterioro de la fuente productiva, ya sea preservándola, adaptándola a una situación de mercado u optimizándola». Bajos las anteriores consideraciones, en la referida sentencia de unificación, la Sala precisó que:

[…] son necesarias las expensas que razonablemente devenga un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. Así, la necesidad vista con criterio comercial , esto es, en una situación de mercado, no está condicionada por la inevitabilidad o indispensabilidad, el carácter forzoso por causas legales o contractuales, la obtención de utilidades y el cariz habitual o

situación de mercado, no está condicionada por la inevitabilidad o indispensabilidad, el carácter forzoso por causas legales o contractuales, la obtención de utilidades y el cariz habitual o novedoso que presente la expensa en el mercado. La razonabilidad comercial de la expensa puede estar motivada, en cada caso concreto, por distintas razones, como podría[n] ser, entre otras, la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad productora d e renta, o el modelo de gestión de negocios propio del tipo de actividad generadora de renta que realiza el contribuyente.

En lo que respecta a la relación de causalidad, en el fallo de unificación se indicó, igualmente, que ésta se verifica cuando la expensa se realiza en el desarrollo o ejecución de la actividad generadora de renta, aunque no genere ingresos o utilidades gravables durante el periodo o no esté enunciada en el objeto social, puesto que se parte de la premisa de que la creación, ejecución, conservación y mejora de toda actividad lucrativa conlleva incurrir en gastos. De ahí que se hable del nexo causaefecto que debe existir entre la erogación y la activida d generadora de renta para el contribuyente, «no como costo-ingreso, sino como gasto-actividad». Por ello, aunque la injerencia del gasto en la actividad empresarial del contribuyente puede probarse con el ingreso correlativo obtenido, esa no es la única prueba pertinente sobre la procedencia de la deducción, pues se podrá «acreditar que si no se incurre en la erogación no es posible o se dificulta el desarrollo de la actividad generadora»12.

En esos eventos, se precisó en el fallo de unificación que «los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las

erogación no es posible o se dificulta el desarrollo de la actividad generadora»12.

En esos eventos, se precisó en el fallo de unificación que «los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su

10 2020CE-SUJ-4-005, exp. 21329, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 11 Exp. 22979, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 12 Ibidem.Radicado: 25000-23-37-000-2018-00758-01 (28040)

Demandante: Carbones del Cerrejón Limited

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actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta. En esa medida, se advirtió que, mientras mayor sea la concreción del cuestionamiento de la autoridad tributaria frente a la aplicación y alcance de los requisitos del artículo 107 del ET, mayor deberá ser el despliegue probatorio por parte del administra do, pues ese nivel de especificidad de la autoridad tributaria correlativamente requerirá mayor diligencia, carga argumentativa y demostraciones técnicas por parte del contribuyente.

Finalmente, en cuanto a la proporcionalidad, en la sentencia de unificación la Sección precisó que ésta corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un « criterio comercial », atributo que alude a la mesura y a la prudencia de la

Finalmente, en cuanto a la proporcionalidad, en la sentencia de unificación la Sección precisó que ésta corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un « criterio comercial », atributo que alude a la mesura y a la prudencia de la erogación, frente al provecho económico que el contribuyente espera obtener al incurrir en ella, lo cual «impide que el monto de la erogación exceda aquello que sea justificable en términos comerciales, acorde con la específica actividad económica desarrollada por el contribuyente».

Hechas las anteriores precisiones, la Sala pasa a decidir la procedencia de cada uno de los «costos» discutidos.

1.1. Proceden los «costos» por pago de regalías. Carbones El Cerrejón declaró como «costo» el monto de $1.638.442.979, correspondiente al 50% de las regalías de que trata el artículo 227 del Código de Minas , erogación que la DIAN estimó improcedente por considerar que se trataba del «pago de la obligación de un tercero» en tanto que dichas regalías, por disposición legal, están a cargo de la C