CE - Sentencia 25000233700020190048301 de 2025

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00483-01 (27256)

Demandante: Shell Exploration

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN

Bogotá, D.C., doce (12) de junio de dos mil veinticinco (2025)

Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2019-00483-01 (27256)

Demandante: Shell Exploration and Production Colombia GMBH, Sucursal Colombia

Demandada: DIAN

Temas: Impuesto sobre la renta 2015. Tratamiento de expensas incurridas en etapa de exploración petrolera. Coexistencia de las sanciones de los artículos 647 y 647-1 del ET.

SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide los recursos de apelación interpuesto s por el demandante 1 y la demandada2 contra la sentencia del 08 de septiembre de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que decidió3:

Primero. Declárase la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412019000012 de 20 de marzo de 2019, emitida por la … DIAN, únicamente en lo que se refiere a la sanción por inexactitud impuesta, por las razones expuestas en precedencia.

de 20 de marzo de 2019, emitida por la … DIAN, únicamente en lo que se refiere a la sanción por inexactitud impuesta, por las razones expuestas en precedencia.

Segundo. A título de restablecimiento del derecho, declárase que el valor de la sanción por inexactitud de la declaración de impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2015, correspondiente a la sociedad Shell Exploration and Production Colombia GMBH Sucursal Colombia, corresponde a la suma de cincuenta mil quinientos sesenta y tres millones quinientos cincuenta y ocho mil pesos ($50.563.558.000).

ANTECEDENTES

Actuación administrativa

Por medio de la Liquidación Oficial de Revisión 31241 2019000012, del 20 de marzo de 2019, la demandada, aceptó la corrección provocada a la declaración del impuesto sobre la renta del periodo 2015 , por la cual la actora disminuyó los gastos operacion ales de administración y liquidó sanción por corrección, subsistiendo las siguientes glosas: el rechazo de costos de ventas, de gastos operacionales de administración y los costos de ganancias ocasionales , conforme a lo cual se impus o sanción por inexactitud y por rechazo de pérdidas fiscales4. La demandante acudió per saltum a la jurisdicción5.

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso

1 Samai Tribunal, índice 22, certificado 7F54EA5038723D03 73DA7B20C9B88572 0297B713BA702A42 79FAE7B0F22E5A2C (pdf), pp. 1 a 29. 2 Samai Tribunal, índice 23, 47EC2ED069961785 B9D3A4EDB4497CED B8050E24BE3103FD 1720E09F43BDBFE1 (pdf), pp. 1 a 6. 3 Samai Tribunal, índice 18, certificado E270F74F60BD89E8 77170B2F48EE8190 E28D3A30F824E8DE 8CAB97C941CF06E0 (pdf), pp. 55 a 56. 4 Samai CE, índice 2, certificado 86E85DF00CA44EE0 EC22C902737E7FA1 4C9D8EC6D0A40349 FABBAB2CF11B6A0F (zip) 2 (pdf) 6, pp. 47 a 103. 5 Samai CE, índice 2, certificado FAB52FED069893FD F21118C732DAB0AB 9F6DA2C76367705C 3C236BC3811C7BD6 (pdf), p. 63.Radicado: 25000-23-37-000-2019-00483-01 (27256)

Demandante: Shell Exploration

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2

Demandante: Shell Exploration

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones6:

Primera. Que se declare nulo el siguiente acto administrativo:

(i) La Liquidación Oficial de Revisión 312412019000012, del 20 de marzo de 2019, por medio de la cual la … [la demandada] modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2015 [del contribuyente].

Segunda. Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca en su derecho a la parte actora, mediante la declaración de que el denuncio rentístico del impuesto de renta y complementarios correspondiente al periodo 2015 presentada por [la demandante], ha quedado en firme en todos sus aspectos.

Tercera. De manera subsidiaria, y solo en caso de no prosperar la pretensión principal, solicitamos se revoque la sanción por inexactitud dado que no se configuran los presupuestos de derecho que la hacen precedente. En todo caso, se presenta una causal ex imente de responsabilidad al configurarse una clara diferencia de criterios respecto de la interpretación del derecho aplicable.

Invocó como vulnerados los artículos 13, 29, 83, 95 .9 y 383 de la Constitución; y los artículos 107, 142, 143, 770, 771 -2 y 647 del ET , bajo los siguientes conceptos de violación7:

-Improcedencia del rechazo del costo de ventas, toda vez que por la naturaleza de las erogaciones no es posible darle el tratamiento de cargos diferidos . Señaló la actora que

violación7:

-Improcedencia del rechazo del costo de ventas, toda vez que por la naturaleza de las erogaciones no es posible darle el tratamiento de cargos diferidos . Señaló la actora que las erogaciones en geología, geofísica y sísmica fueron incurridas en la primera etapa de la fase preliminar de la actividad económica, denominada de exploración o prospección, en la que aún no se ten ía expectativa alguna de percibir ingresos; tales erogaciones simplemente pretendían identificar lugares que reunieran las condiciones en las que potencialmente pudiera encontrarse acumulación de petróleo extraíble, pero que no tenían la entidad de corroborar la existencia de crudo o la viabilidad de explorar mediante pozos, pues para ello era indispensable la ejecución de actividades adicionales o etapas posteriores que permitieran un mayor grado de certeza. Explicó que el ciclo productivo del sector de hidr ocarburos se clasificab a en dos grandes fases : upstream, que cubría desde la identificación de las áreas en que podía haber petróleo, su hallazgo efectivo y su almacenamiento en el campo , y downstream, que comprend ía el transporte, almacenamiento, refinación, distribución, petroquímica y comercialización.

Insistió en que las referidas actividades -geología, geofísica y sísmica - no tenían, ni podían tener relación directa con la adquisición o descubrimiento de reservas de petróleo específicas e identificables, por tratarse de simples estudios generales e indirectos sobre los terrenos que no estaban encaminadas a la obtención de crudo.

A continuación se remitió a la normativa tributaria aplicable, en específico a los artículos 142, 143 y 159 del ET para señalar que la interpretación de la demandada era errada,

los terrenos que no estaban encaminadas a la obtención de crudo.

A continuación se remitió a la normativa tributaria aplicable, en específico a los artículos 142, 143 y 159 del ET para señalar que la interpretación de la demandada era errada, porque asumía que todas las erogaciones realizadas en la etapa de exploración de hidrocarburos, sin excepción, debían registrarse como activo diferido, sin considerar que el artículo 143 ídem disponía que se debía tener certeza de cuáles eran las inversiones necesarias susceptibles de amortizarse, a que se refería el artículo 142 ejusdem, las que, de acuerdo con la técnica contable , eran registrables como activos diferidos. Sumado a ello, adujo que el artículo 159 ibídem preveía que para los efectos de la última disposición, las inversiones necesarias en materia de minas y petróleos, distintas a las efectuadas en terrenos o bienes depreciables, incluían los desembolsos efectuados tanto en las áreas de explotación , como en las áreas no productoras , lo que permitía concluir que se consideraban inversiones amortizables (cargos diferidos) los desembolsos efectuados en

6 Samai CE, índice 2, certificado FAB52FED069893FD F21118C732DAB0AB 9F6DA2C76367705C 3C236BC3811C7BD6 (pdf), p. 3. 7 Samai CE, índice 2, certificado FAB52FED069893FD F21118C732DAB0AB 9F6DA2C76367705C 3C236BC3811C7BD6 (pdf) 2 , pp. 15 a 63.Radicado: 25000-23-37-000-2019-00483-01 (27256)

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Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 áreas de explotación y en no productoras, siempre que se cumpliera con la norma contable, lo que descartaba la tesis de la Administración concerniente a que en todos los casos debían tratarse como cargos diferidos.

Posteriormente, se refirió a la dinámica contable de los cargos diferidos, haciendo énfasis en que, de acuerdo con el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, deben registrarse como tales, los recursos que representan bienes o servicios recibidos, o los costos incurridos durante las etapas de organización, construcción, montaje y puesta en marcha, de los cuales se espera obtener beneficios económicos futuros, o las inversiones realizadas en investigación y desarrollo , cuando el producto o proceso cumple con los siguientes requisitos: (i) los costos y gastos atribuibles se pueden identificar separadamente; (ii) su factibilidad técnica está demostrada; (iii) existen planes definidos para su producción y venta; y (iv) su mercado futuro está razonablemente definido. Tras lo cual, aseguró que las precitadas condiciones no se cumplían respecto de las erogaciones incurridas.

A los efectos anteriores, señaló que las actividades de geología, geofísica y sísmica no permitían organizar el pozo de explotaci ón de crudo, pues su prop ósito era verificar potenciales afloramientos en la superficie de un terreno, sin que con ello se asegurara la instalación del mismo a la espera de obtener beneficios económicos en otros periodos. Además, tales actividades nunca apoyar ían la organización de la exploración o

potenciales afloramientos en la superficie de un terreno, sin que con ello se asegurara la instalación del mismo a la espera de obtener beneficios económicos en otros periodos. Además, tales actividades nunca apoyar ían la organización de la exploración o explotación del hidrocarburo . Amén de lo a nterior, no permitían demostrar que el pozo arrojara resultados positivos; es decir, no probaban la factibilidad técnica, ni definirían un plan de producción y venta, como tampoco la existencia y/o cantidad de crudo, ni el mercado razonable futuro. Por todo ello, afirmó que fueron erogaciones de investigación y desarrollo que no cumplían los requisitos de la norma contable para ser registrados como cargos diferidos, ya que no se podían relacionar directamente con la adquisición o descubrimiento de reservas por el periodo comprendido entre el inicio del estudio y su ejecución, de manera que el manejo que dio fue el correspondiente a la luz de la normativa tributaria y contable.

Adicionalmente, y a título de «refuerzo» de sus argumentos , hizo referencia a una regulación de la contabilidad pública aplicable a Ecopetrol (resoluciones 354, 355 y 356 de 2007) donde expresamente se prevé que los estudios en etapa de exploración «tendientes a determinar si ias zonas anaiizadas contienen o no recursos naturalesno renovables en cantidades comerciaimente expiotabies se reconocen como gasto, dado que no es factibie reiacionar directamente dichas erogaciones con la adquisicion o descubrimiento de reserves especificas e identificables», Al respecto, planteó que aunque no pretendía la aplicación de tal normativa, referida a entidades de naturaleza pública, consideró que los principios y reglas allí

directamente dichas erogaciones con la adquisicion o descubrimiento de reserves especificas e identificables», Al respecto, planteó que aunque no pretendía la aplicación de tal normativa, referida a entidades de naturaleza pública, consideró que los principios y reglas allí establecidos eran elaborados por expertos y constituían un elemento de juicio adicional para entender la dinámica del sector de hidrocarburos. Así, como se trataba de disposiciones expedidas en consideración a las particularidades de las actividades de ese sector, no podía darse un tratamiento asimétrico en favor de unos y en contra de otros actores de la industria extractiva , so pena de vulnerar los principios de igualdad, justicia y equidad que deb ían prevalecer en el sistema tributario, pues eso implicaría permitirle a esas compañías tributar sobre una menor base gravable, en razón a la posibilidad de deducir los gastos que les conferiría una evidente ventaja competitiva no justificable bajo los principios de justicia y equidad.

Por otra parte, reprochó que la autoridad sustentara su posición en una sentencia en la que se debatía la posibilidad de llevar como IVA descontable el impuesto pagado en servicios de exploración sísmica, pues en tal caso no se discutía la deducibilidad en el impuesto sobre la renta de los gastos que no se registraban como diferidos y, en todo caso, advirtió que la referencia que en tal momento hizo esta corporación a los artículos 142, 143 y 159 del ET fue para demostrarle a la demandada que independientemente deRadicado: 25000-23-37-000-2019-00483-01 (27256)

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Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 si un costo o gasto deba tratarse como un cargo diferido en el impuesto de renta, ello no llevaba a perder la calidad de deducible. Precisado lo anterior , adujo que no resultaba viable que la demandada pretendiera resolver el caso con jurisprudencia de un tributo de carácter i ndirecto que gravaba el consumo, cuando lo discutido versaba sobre el impuesto de renta, el cual bajo ninguna óptica era equiparable al IVA.

Luego, advirtió que, según lo señalado por la Administración, los costos de ventas y de prestación de servicios rechazados correspondían a los contratos CPE2, CPE4, VMM27, VMM28, VMM3, Guajira 3, SINOFF3 y Colombia 3. Al respecto precisó que su participación en los contratos CPE-2, CPE-4 fue cedida a Ecopetrol solo que, para el primer caso, la ANH a la fecha no había expedido el acta de consolidación por «ineficiencias de la entidad», pese a la voluntad inequívoca de las partes y, por ello, solicitó oficiar a la entidad para que expidiera y allegara «el acta de devolución de áreas del contrato de evaluación técnica especial, correspondiente al bloque CPE -2» para ser incorporada como prueba . En relación con el segundo contrato, manifestó que, al igual que lo sucedido en el anterior, la actora cedió la totalidad de su parte a Ecopetrol -quien actuó como pleno operador-, y aunque el contrato finalizó en octubre de 2014, el acta solo se suscribió en el año 2016

la actora cedió la totalidad de su parte a Ecopetrol -quien actuó como pleno operador-, y aunque el contrato finalizó en octubre de 2014, el acta solo se suscribió en el año 2016 cuando lo oficializó la ANH. Así, en el 2015 no se adelantaron gestiones de exploración, sino de mantenimiento del terreno, no habiendo sido procedente registrar los costos a su cargo como activos diferidos.

Respecto del contrato VMM 27 reprochó igualmente que la Administración reclamara el registro de los costos y gastos relacionados con este como activos diferidos, aduciendo que el acta de entrega fue suscrita el 04 de enero de 2016, haciendo caso omiso de que, en comunicación de l 17 de diciembre de 2014, le manifestó, a la ANH, la imposibilidad de efectuar actividades exploratorias por las restricciones impuestas por la autoridad ambiental y debido a los inconvenientes con las comunidades en las áreas de influencia, frente a lo cual, dicha entidad respondió que debía verificar el cumplimiento de todas las obligaciones contractuales (E&P VMM-27). Así, a su juicio, era claro que desde el año 2014 la compañía tuvo certeza de que el proyecto no era fructífero y así se lo manifestó a la citada entidad en dicho año, de modo que los costos y gastos derivados de su administración y mantenimiento, mientras se hacía la correspondiente entrega a la ANH, no podian ser registrados como activos diferidos pues fue esa entidad quien dilató la finalización del contrato . Por ello, afirmó que la demandada no tenía en cuenta ni la normativa aplicable, ni la realidad de la actividad econ ómica, pues la entrega del pozo

no podian ser registrados como activos diferidos pues fue esa entidad quien dilató la finalización del contrato . Por ello, afirmó que la demandada no tenía en cuenta ni la normativa aplicable, ni la realidad de la actividad econ ómica, pues la entrega del pozo seco obedeció a la imposibilidad de desarrollar el proyecto, lo que se concretó en 2014, pero debido a la «ineficiencia» de la entidad solo se formalizó en el año 2016.

Lo mismo ocurrió con el contrato VMM-28, pues la autoridad exigía el registro de los costos y gastos como diferidos en el año 2015, porque el acta de entrega fue suscrita el 16 de septiembre de 2016, sin tener en cuenta que solicitó la terminación del contrato por las restricciones de la Licencia Ambiental otorgada por la ANLA, lo que hacía inviable técnica y económicamente el proyecto, conforme Io manifestó en la comunicación fechada el 26 de junio de 2015 ; sin embargo , la demandad a desconocía la realidad económica de la operación.

Respecto del contrato, VMM3 precisó que, el 18 de mayo de 2015, suscribió con Conoco Phillipsun acuerdo de cesión, cuyo contrato adjuntaba al escrito de demanda, pues según la entidad demandada, este no había sido allegado y por eso rechazó los costos.Radicado: 25000-23-37-000-2019-00483-01 (27256)

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Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Señaló que, respecto de los citados contratos, así como de los identificados como Guajira

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Señaló que, respecto de los citados contratos, así como de los identificados como Guajira 3; Colombia 3 y Sin Off 7, la Administración estaba obligada a establecer la realidad económica, para lo cual, gozaba de amplias facultades de fiscalización, debiendo valorar integralmente el material probatorio (indivisibilidad de la prueba) . N o podía limitarse, como lo hizo, a efectuar un análisis formal, sino que debía verificar los hechos y fechas en las cuales ocurrió materialmente la devolución de los pozos. Así concluyó que los costos eran procedentes por cumplir las previsiones del ordenamiento tributario y porque las pruebas aportadas demostraban que las expensas no podían ser registradas como cargos diferidos en el año 2015, ya que no existía duda acerca de que no le generarían ningún beneficio futuro a la compañía, de manera que eran gastos deducibles del periodo.

-Resulta improcedente el rechazo de los gastos operacion ales de administración declarados por la Compañía. Al respecto precisó que la demandada sustentó el rechazo de los gastos operacionales con los mismos argumentos d el rechazo de los costos de ventas, esto es que, las inversiones realizadas en la etapa exploratoria debían registrarse como cargos diferidos y amortizarse hasta el momento en que se determinara su infructuosidad o comercialidad, puesto que el art ículo 67 del Decreto 2649 de 1993 establecía que los recursos representados en bienes o servicios, de los cuales se esperaba obtener beneficios futuros, debían registrarse como activos diferidos.

infructuosidad o comercialidad, puesto que el art ículo 67 del Decreto 2649 de 1993 establecía que los recursos representados en bienes o servicios, de los cuales se esperaba obtener beneficios futuros, debían registrarse como activos diferidos.

Al respecto, señaló que los artículos 142, 143 y 159 del ET regulaban el reconocimiento de los activos amortizables en el sector de hidrocarburos , disposiciones que se encuentran exclusivamente referidas a los costos, tratamiento que no era extensible a los gastos incurridos en la exploración de yacimientos petrolíferos, gasíferos o de recursos naturales no renovables . Adujo que, l os gastos no podían ser objeto de deducción por amortización, en apoyo de lo cual, subrayó que a lo largo del estatuto tributario se distinguían los conceptos de costo y gasto al igual que lo hacían sentencias de esta corporación, respecto de lo cual, citó las sentencias del 13 de diciembre de 1995 y del 21 de agosto de 1998 (e xps. 7158 y 8906 , CP: Delio Gómez Leyva) que precisaban la diferencia entre costo y gasto. En esa línea, enfatizó que una erogación tenía la calidad de costo cuando era posible establecer una relación directa entre el pago y la producción o fabricación del bien y/o servicio, mientras que si no la tenía, configuraba un gasto. Con el mismo sentido, aludió a la definición de costos y gastos del Decreto 2649 de 1993.

Bajo tal ilación , señaló que las sumas pagadas por concepto de estudios de geología, geofísica y sísmica constituían contable y fiscalmente gastos del periodo, en tanto no era factible relacionarlos directamente con la adquisición o descubrimiento de reservas

Bajo tal ilación , señaló que las sumas pagadas por concepto de estudios de geología, geofísica y sísmica constituían contable y fiscalmente gastos del periodo, en tanto no era factible relacionarlos directamente con la adquisición o descubrimiento de reservas petrolíferas específicas e identificables , correspond ían a actividades de investigaci ón realizadas en una etapa en la cual , la compa ñía no tenía expectativa alguna de percepción de ingresos . Adicionalmente, el tratamiento de las citadas expensas como gasto, era igualmente avalado por los artículos 13, 17 y 18 del Decreto 2649 de 1993 y el artículo 104 del ET. En consecuencia, la compañía cumplió con la normativa contable y fiscal.

Tras lo anterior, señaló que los gastos restantes, correspondían a «marketing y publicidad», y reprochó que se hubieran rechazado por no tener relación de causalidad, pues era evidente que esto obedecía a argumentos caprichosos e infundados de la Administración, que desconocía la aplicación de la ley, la doctrina oficial y la reiterada jurisprudencia de esta Corporación, atinente a que para la deducibi lidad de una expensa no se requ ería una relaci ón directa entre el gasto y el ingreso, sino entre el gasto y la actividad generadora de renta ; advirtió que inclusive, esta corporación ha reconocido la deducibilidad de los gastos de publicidad. En consecuencia, tal rechazo eraRadicado: 25000-23-37-000-2019-00483-01 (27256)

Demandante: Shell Exploration

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6

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Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 improcedente. Finalmente, advirtió que igualmente «resulta reprochable que la administración tributaria argumente que los gastos de publicidad deben ser rechazados porque los mismos no fueron objeto de amortización pues tal figura se le aplica únicamente a los costos y, en todo caso, los gastos de publicidad no están condicionados a la obtención de un ingreso, pues su naturaleza tiene una incidencia indirecta en la generación de renta de los contribuyentes».

-Improcedencia del rechazo de costos por ganancias ocasionales . Explicó que la demandada fundamentó el desconocimiento de los costos , por ganancia ocasional , incurridos con dos terceros, por concepto de la compra de los derechos del bloque VMM3, en que , presuntamente, no se aportaron los soportes. Al respecto , adujo que la demandada hizo un análisis equivocado de los documentos aportados y que soportaban el registro contable. En específico señaló que, en relación con Petróleos del Norte S.A., la demandada había efectuado una inadecuada revisión de los documentos , prueba de ello, era el registro contable, pues este no c orrespondía a esa compañía, sino a Petroamerica International Sucursal Colombia, sociedad que emitió la Factura de Venta No. 0001 del 06 de diciembre de 2011, por valor de $13,571,810,000 por concepto de la cesión de derechos del Bloque VMM3, la cual aportaba nuevamente. Respecto de Carrao Energy Sucursal Colombia, precisó que el rubro correspondía a la “cesión de intereses

cesión de derechos del Bloque VMM3, la cual aportaba nuevamente. Respecto de Carrao Energy Sucursal Colombia, precisó que el rubro correspondía a la “cesión de intereses de los derechos” de esa compañía en el bloque VMM3, seg ún contrato de cesión por USD 8.000.000, conforme constaba en la factura 001 del 26 de diciembre de 2011 contabilizada por la Compañía por valor de $15.587.840.000. Todo esto, evidenciaba que la demandada no tuvo en cuenta los documentos soporte del registro contable , pues allegó los respectivos soportes, en los términos del artículo 771-2 del ET.

-Improcedencia de la sanción por inexactitud de que tratan los artículos 647 y 647 -1 del estatuto tributario . Argumentó que la imposición de la sanción por inexactitud en concurrencia con la sanción por disminución o rechazo de pérdidas fiscales (arts. 647 y 647-1 del ET , respectivamente), viola ba el principio de non bis in idem, en tanto la Administración la estaría sancionando dos veces fundamentándose en los mismos hechos, de inclusión de deducciones y costos improcedentes. Al respecto, precisó que la sanción por disminución o rechazo de pérdidas fiscales no tipifica ba un hecho sancionable, sino que regulaba las condiciones en las cuales debían aplicarse las sanciones por inexactitud y corrección , cuando se disminuyeran o rechazaran las pérdidas fiscales, de manera que la sanción por disminución de pérdidas procedía como sustituto de la sanción de inexactitud, pero no había lugar a la doble imposición. En apoyo

pérdidas fiscales, de manera que la sanción por disminución de pérdidas procedía como sustituto de la sanción de inexactitud, pero no había lugar a la doble imposición. En apoyo de su tesis, invocó la sentencia del 05 de octubre de 2016 (exp. 21051, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), así como la Sentencia de la Corte Constitucional (C-910 de 20048) donde se precisó que la precitada sanción no constituía una sanción autónoma de la sanción de inexactitud, ni de la de corrección, sino que tenía por objeto establecer una base especial para la imposición de esas sanciones en los casos en los que l a disminución o el rechazo de una pérdida no genera un mayor saldo a pagar o un menor saldo favor, argumentos que , señaló, fueron adoptados por la misma autoridad en el Concepto 086856 de 2008. Por esto, imponer conjuntamente tales sanciones implicaba vulnerar la garantía constitucional, según la cual una persona no puede ser juzgada dos veces por el mismo hecho (art.29 constitucional).

Por otra parte, advirtió que la sanción por inexactitud que le fue impuesta en la liquidación oficial de revisión e ra improcedente por a usencia del hecho sancionable 9, en tanto no omitió ingresos ni activos; tampoco incluyó costos o deducciones inexistentes, pues estos

8 Corte Constitucional, sentencia C-910 de 2004, MP: Rodrigo Escobar Gil.

9 Al respecto, la demandante citó las sentencias del junio 27 de 1996 (exps. 7652, 7679 y 7680, C.P. Consuelo Sarria); del 24 enero de 1997 (exp. 8062. C.P. Delio Gómez Leyva); 21 de febrero de 1997 (exp. 8086, C.P. Consuelo Sarria Oleos); del 21 de febrero de 1997 (exp. 7599 C.P., CP: German Ayala Mantilla); del 7 marzo de 1997 (exp. 8088, C.P. German Ayala Mantilla); del 4 abril de 1997 (exp. 8168, C.P. German Ayala Mantilla); del 18 de abril de 1997 (exp. 8170, C.P. Delio Gómez Leyva); del 5 de junio de 1998 (exp. 00-4601); del 20 de noviembre de 1998 (exp. 9133, CP: Daniel Manrique Guzmán).Radicado: 25000-23-37-000-2019-00483-01 (27256)

Demandante: Shell Exploration

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 atendieron la técnica contable, comoquiera que era dable registrar las erogaciones como activos diferidos . Agregó que tampoco utilizó datos o factores falsos , equivocados, incompletos o desfigurados. Ningún dato declarado fue engañoso, fingido, simulado, falto de realidad o veracidad, disfrazado, alterado, incorrecto o inexacto . Por el contrario, los activos, ingresos, deducciones y costos declarados fueron reales, coincidieron con las cifras, facturas y demás documentos que en su momento conoció la demandada. En

activos, ingresos, deducciones y costos declarados fueron reales, coincidieron con las cifras, facturas y demás documentos que en su momento conoció la demandada. En suma, la compañía cumplió estrictamente con la normativa contable y tributaria.

Finalmente, adujo que si, en gracia de discusión, no se aceptara lo anterior, en todo caso, la sanción por inexactitud era improcedente por la evidente «diferencia de criterios» entre la demandante y demandada en relación con la aplicación de los artículos 104, 107, 142, 143, 159, 493, 647, 647-1 y 771-2 del ET y 13, 17, 18 y 67 del Decreto 2649 de 1993 , según lo establecido en el último inciso del artículo 647 del ET.

Sobre tal particular, indicó que la Corte Constitucional ha p untualizado que la responsabilidad objetiva en materia sanciona toria está proscrita (sentencia C -690 de 199610), en virtud de los principios de buena fe, justicia y equidad, lo cual fue reiterado en materia tributaria, en la sentencia C-102 de 201511. Adicionalmente, señaló que esta Sección en sentencia del 05 de octubre de 2016 (exp. 21051. CP: Martha Teresa Briceño de Valencia) precisó que la configuración de la causal de exoneración de responsabilidad «por diferencia de criterios» exigía que se cumplieran los siguientes presupuestos: (i) que se hubiera presentado una declaración tributaria con fundamento en hechos