CE - Sentencia 66001233300020230001301 de 2025

Radicado: 66001-23-33-000-2023-00013-01 (29358)

Demandante: Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Pereira SAS ESP

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN

Bogotá, D C., diez (10) de diciembre de dos mil veinticinco (2025)

Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 66001-23-33-000-2023-00013-01 (29358)

Demandante: Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Pereira SAS ESP

Demandada DIAN

Temas: Congruencia de los cargos de la demanda y del recurso de apelación.

SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación 1 interpuesto por la parte demandante contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, el 20 de junio de 2024 , que resolvió (índice 22):

Primero. Negar las pretensiones de la demanda.

Segundo. Sin costas en esta instancia.

ANTECEDENTES

Actuación administrativa

Con la Resolución 62829000942543, del 14 de noviembre del 2016 (ff. 56 a 58 caa2), la demandada ordenó devolverle a la actora el saldo a favor autoliquidado mediante

ANTECEDENTES

Actuación administrativa

Con la Resolución 62829000942543, del 14 de noviembre del 2016 (ff. 56 a 58 caa2), la demandada ordenó devolverle a la actora el saldo a favor autoliquidado mediante corrección voluntaria a la declaración del impuesto sobre renta del año gravable 2016 (f. 22 caa) . El monto de ese saldo a favor fue rechazado por la Liquidación Oficial de Revisión 162412020000015, del 22 de diciembre de 2020 (ff. 2 a 17 caa). Dada esa situación, la demandada adelantó un procedimiento sancionador contra la demandante que culminó con la imposición de una sanción por devolución improcedente en la Resolución 2021016060000437, del 02 de diciembre de 2021 (ff. 70 a 77 vto. caa), decisión que fue confirmada en la Resolución 001068, del 27 de septiembre de 2022 (ff. 135 a 145 caa).

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones (índice 2):

1 El expediente entró al despacho sustanciador el 27 de septiembre de 2024 (índice 3. Esta y las demás menciones de « índices» aluden al historial de actuaciones registradas en el repositorio informático Samai).

1 El expediente entró al despacho sustanciador el 27 de septiembre de 2024 (índice 3. Esta y las demás menciones de « índices» aluden al historial de actuaciones registradas en el repositorio informático Samai). 2 El cuaderno de antecedentes administrativos lo aportó la demandada en los documentos digitales contenidos en el índiceRadicado: 66001-23-33-000-2023-00013-01 (29358)

Demandante: Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Pereira SAS ESP

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1. Declarar la nulidad de la Resolución 2021016060000437, del 02 de diciembre de 2021 , mediante la cual se impuso sanción por devolución improcedente por valor de $670.688.000 y de la Resolución 001068 del, 27 de diciembre de 2022, que la confirmó.

2. Como consecuencia de las anteriores declaraciones de nulidad se ordene restablecer el derecho a la demandante en el sentido de dejar sin efectos jurídicos las sanciones impuestas en los actos demandados…

A los anteriores efectos, invocó como vulnerado s los artículos 29.9, 95 y 363 constitucionales; 653, 655 y 659 del CC (Código Civil, Ley 84 de 1873); 579, 580, 588, 641, 647, 703 a 706, 714, 730 a 732, 742 a 745 del ET (Estatuto Tributario); y 137 del CPACA, bajo el siguiente concepto de violación (índice 2):

641, 647, 703 a 706, 714, 730 a 732, 742 a 745 del ET (Estatuto Tributario); y 137 del CPACA, bajo el siguiente concepto de violación (índice 2):

Planteó que operó la caducidad de la potestad sancionadora de la demandada, por cuanto el pliego de cargos y los actos demandados fueron proferidos por fuera del término legal, en contravención del debido proceso. Asimismo, manifestó que los actos acusados fueron falsamente motivados, toda vez que la liquidación oficial de revisión mediante la cual se rechazó el saldo a favor –cuyo desconocimiento sustentó la imposición de la sanción– fue expedida cuando ya se encontraba en firme la autoliquidación del impuesto y, por ende, resultaba inmodificable.

Contestación de la demanda

La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (índice 10), para lo cual sostuvo que el pliego de cargos y la resolución sancionadora fueron notificados en tiempo, los días 25 de junio y 6 de diciembre de 2021, respectivamente, esto es, dentro de lo s tres años siguientes a la notificación de la liquidación oficial de revisión mediante la cual se rechazó el saldo a favor, efectuada el 26 de diciembre de 2020. Añadió que también fue oportuna la notificación de la resolución que resolvió el recurso de r econsideración interpuesto contra dicha decisión el 13 de enero de 2022, toda vez que el acto administrativo fue notificado el 29 de septiembre de ese mismo año. Por otro lado, defendió la debida motivación de los actos acusados, los cuales se basaron en el artículo

interpuesto contra dicha decisión el 13 de enero de 2022, toda vez que el acto administrativo fue notificado el 29 de septiembre de ese mismo año. Por otro lado, defendió la debida motivación de los actos acusados, los cuales se basaron en el artículo 670 del ET, según el cual procedía imponer la sanción por devolución improcedente cuando el saldo a favor devuelto fuera rechazado o disminuido mediante la corrección de la autoliquidación o por la expedición de una liquidación oficial de revisi ón, como ocurrió en el sub examine. Finalmente, adujo que no era procedente discutir, en el marco del procedimiento sancionador, la caducidad de la facultad de revisión de la autoliquidación tributaria y solicitó condenar en costas a la parte actora.

Sentencia apelada

El a quo negó las pretensiones de la demanda, sin condenar en costas (índice 22). Consideró que no se configuró la vulneración del debido proceso, por cuanto la demandada notificó el pliego de cargos y la resolución sancionatoria con posterioridad a la notificación de la liquidación oficial de revisión mediante la cual se rechazó el saldo a favor que había sido devuelto a la demandante, conforme lo dispon ía el artículo 670 del ET. Explicó que dicha norma no exig ía que el acto de determinación oficial estuviera en firme para imponer la sanción por devolución improcedente, en la medida en que se trataba de procedimientos autónomos, sin perjuicio de que el rechazo del saldo a favor constituyera el sustento de la sanción. Precisó que, dado que en el caso analizado se controvertía la legalidad de los actos sancionadores, resultaba improcedente examinar la

constituyera el sustento de la sanción. Precisó que, dado que en el caso analizado se controvertía la legalidad de los actos sancionadores, resultaba improcedente examinar la oportunidad del procedimiento de revisión de la liquidación privada en el cual se estableció la improcedencia del saldo a favor. Finalmente, concluyó que los actos sancionadores estaban debidamente motivados, puesto que, una vez rechazado el saldoRadicado: 66001-23-33-000-2023-00013-01 (29358)

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Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 a favor devuelto con la notificación de la liquidación oficial de revisión, el artículo 670 del ET facultaba a la demandada para imponer la sanción por devolución improcedente.

Recurso de apelación

La demandante apeló la decisión del tribunal (índice 27). Sostuvo que la demandada omitió exponer los motivos por los cuales consideró improcedente el saldo a favor autoliquidado en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2016 y que justificaban la imposición de la sanción, lo que le impidió ejercer su derecho de defensa y contradicción. Agregó que, en la liquidación oficial de revisión mediante la cual se rechazó dicho saldo a favor, su contraparte tampoco explicó las razones que sustentaban el desconocimiento de la imputación del saldo que había autoliquidado en el periodo anterior ( i.e. año gravable 2015) pues, si bien indicó que esa declaración había sido

el desconocimiento de la imputación del saldo que había autoliquidado en el periodo anterior ( i.e. año gravable 2015) pues, si bien indicó que esa declaración había sido modificada en el marco de un procedimiento de revisión, la liquidación oficial proferida en este no expuso ningún motivo para rechazar el saldo a favor que, a su vez, había sido imputado en la declaración del año gravable 2016 . Adujo que las deficiencias en la motivación de las liquidaciones oficiales de revisión que modificaron sus autoliquidaciones del impuesto sobre la renta de los años gravables 2015 y 2016 conllevaron la ilegalidad de la sanción por devolución improcedente impuesta en los actos demandados, por haberse expedido de forma irregular y con falsa motivación . Finalmente, insistió en que la nulidad por la falta de motivación de la liquidación oficial de revisión proferida respecto de la liquidación privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2016 implicaba que esta quedaba en firme y, en consecuencia, que debían anularse los actos administrativos demandados mediante los cuales se impuso la sanción por devolución improcedente del saldo a favor autoliquidado.

Pronunciamientos sobre el recurso

La demandada (índice 11) pidió desestimar los cargos expuestos por la actora en el recurso de apelación, pues eran argumentos novedosos que no fueron planteados en la demanda, de manera que su análisis implicaría desconocer su s derechos de defensa y contradicción. Agregó que, en todo caso, tales argumentos eran contra los actos de determinación oficial proferidos respecto de las declaraciones del impuesto sobre la renta presentadas por la demandante para los años gravables 2015 y 2016, los cuales estaban

contradicción. Agregó que, en todo caso, tales argumentos eran contra los actos de determinación oficial proferidos respecto de las declaraciones del impuesto sobre la renta presentadas por la demandante para los años gravables 2015 y 2016, los cuales estaban debidamente ejecutoriados, en tanto esta Corporación había negado su nulidad. Por esa misma razón, sostuvo que resultaba procedente confirmar la legalidad de los actos demandados, al haberse avalado el rechazo del saldo a favor autoliquidado por la actora para el año gravable 2016, el cual fue devuelto de manera improcedente.

Por su parte , el ministerio público (índice 12) solicitó confirmar la sentencia apelada al estimar que los actos acusados fueron expedidos oportunamente, conforme a lo dispuesto en el artículo 670 del ET, el cual prevé la imposición de la sanción por devolución improcedente cuando, mediante liquidación oficial de revisión, se rechace total o parcialmente un saldo a favor que haya sido objeto de devolución.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Problema jurídico

1Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo los cargos formulados por la demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que negó sus pretensiones sin condenarla en costas . Antes de formular los problemasRadicado: 66001-23-33-000-2023-00013-01 (29358)

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Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 jurídicos que corresponde resolver, se debe verificar la idoneidad de los cargos expuestos en el recurso de apelación, para establecer si la impugnación fue sustentada y, por ende, si se encuentra habilitado el examen de la decisión adoptada en la primera instancia.

Análisis del caso

2En el escrito de demanda, la actora def endió que operó la caducidad de la potestad sancionadora de la Administración, por cuanto, a su juicio, el pliego de cargos y los actos demandados fueron proferidos por fuera del término legal, contraviniendo el debido proceso. También, alegó que los actos acusados fueron proferidos con falsa motivación, porque la liquidación oficial de revisión mediante la cual se rechazó el saldo a favor –cuyo desconocimiento sirvió de fundamento a la imposición de la sanción debatida– se expidió cuando se encontraba en firme la autoliquidación del impuesto.

Al respecto, el tribunal concluyó que no se configuró la vulneración del debido proceso alegada, porque el pliego de cargos y la resolución sanciona dora fueron notificados dentro de los tres años siguientes a la notificación de la liquidación oficial de revisión mediante la cual se rechazó el saldo a favor devuelto, conforme a lo previsto en el artículo 670 del ET; y estimó improcedente examinar la oportunidad del procedimiento de revisión de la liquidación privada, porque en el proceso se debatía exclusivamente la legalidad de

mediante la cual se rechazó el saldo a favor devuelto, conforme a lo previsto en el artículo 670 del ET; y estimó improcedente examinar la oportunidad del procedimiento de revisión de la liquidación privada, porque en el proceso se debatía exclusivamente la legalidad de los actos sanciona dores. Finalmente, juzgó que e staban debidamente motivados los actos demandados, toda vez que el rechazo del saldo a favor devuelto con la liquidación oficial de revisión facult ó a la demandada a imponer la sanción por devolución improcedente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 670 ibidem.

En la apelación, la actora cuestiona que el a quo no se pronunciara sobre los argumentos planteados en los alegatos de conclusión, en los que expuso que los actos demandados fueron proferidos con falta de motivación. Así, alega que la Administración no explicó las razones por las cuales consideró improcedente el saldo a favor autoliquidado en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2016, lo cual le impidió ejercer adecuadamente su derecho de defensa. Además sostiene, que la liquidación oficial de revisión mediante la cual se rechazó dicho saldo a favor tampoco expuso los fundamentos que justificaban el desconocimiento del sal do a favor imputado desde la declaración del año gravable 2015, pues, aunque indicó que esa declaración había sido modificada en un procedimiento de revisión, la liquidación oficial emitida en esa oportunidad también carecía de motivación sobre el rechazo del saldo a favor imputado al per iodo siguiente. Finalmente, aduce que las deficiencias que le atribuye a la motivación de las liquidaciones oficiales de revisión de los años gravables 2015 y 2016 conllevan la ilegalidad de la

Finalmente, aduce que las deficiencias que le atribuye a la motivación de las liquidaciones oficiales de revisión de los años gravables 2015 y 2016 conllevan la ilegalidad de la sanción por devolución improc edente impuesta mediante los actos acusados, por haberse expedido de forma irregular y con falsa motivación.

3Según se observa, los cargos de apelación no coinciden con los planteamientos del escrito de demanda, ni controvierten los análisis efectuados por el a quo en la sentencia sobre la que recae el recurso, sino que proponen abrir nuevas discusiones en sede de segunda instancia.

Sobre el particular, la Sala pone de presente que, en virtud del principio de congruencia externa de las providencias (artículo 328 del CGP, Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012), la competencia del juez de segunda instancia se restringe a los aspectos formulados en la apelación; no obstante, tratándose de cargos de anulación, estos deben ser consonantes con lo planteado en la demanda o en su reforma, mas no con los que se introduzcan por primera vez en los alegatos de conclusión, como lo hace la apelante única. En consecuencia, los planteamientos que buscan desvirtuar la legalidad de losRadicado: 66001-23-33-000-2023-00013-01 (29358)

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Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 actos administrativos demandados deben haberse debatido oportunamente en las etapas

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 actos administrativos demandados deben haberse debatido oportunamente en las etapas iniciales del proceso contencioso administrativo, con el correspondiente traslado a la parte demandada, a fin de garantizar sus derechos de defensa y contradicción.

Ese criterio, es consonante con la jurisprudencia reiterada de la Sección, expuesta, entre otras, en las sentencias del 26 de julio de 2012 (exp. 18380, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez), del 25 de noviembre de 2014 (exp. 19031, CP: Jorge Octavio Ramírez) y del 19 de febrero de 2020 (exp. 22748, CP: Julio Roberto Piza). En dichas oportunidades se precisó que el recurso de apelación debe guardar unidad temática con lo debatido en sede de primera instancia, de modo que los cargos novedosos formulados en esta etapa no pueden ser objeto de pronunciamiento por parte de la Sección, por exceder el marco de la litis fijado en la demanda o su reforma.

4Para el caso enjuiciado, no es de recibo que la apelante única, en el escrito de apelación, reformule los cargos de nulidad para incorporar la falsa motivación de los actos demandados como causa de la vulneración de su derecho de defensa y contradicción . Igualmente, advierte la Sala que la recurrente cuestionó de manera impropia la legalidad de las liquidaciones oficiales de revisión que modificaron las declaraciones del impuesto sobre la renta de los años gravables 2015 y 2016. Esos planteamientos no so lo son

de las liquidaciones oficiales de revisión que modificaron las declaraciones del impuesto sobre la renta de los años gravables 2015 y 2016. Esos planteamientos no so lo son ajenos al objeto de este proceso por haber sido introducidos apenas en esta instancia, sino también porque controvierten la legalidad de unos actos administrativos distintos a los acusados, como son aquellos proferidos en los procedimientos de revisión de las declaraciones tributarias. Por esas razones, para preservar los derechos de defensa y contradicción de la entidad demandada y la congruencia de la sentencia, la Sala tiene vedado emitir pronunciamiento alguno sobre tales cargos de la apelante.

5El juicio de legalidad de los actos acusados en el presente proceso debe atender a lo resuelto en la sentencia del 09 de mayo de 2024 (exp. 28334, CP: Wilson Ramos Girón), que confirmó la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 162412020000015, del 22 de diciembre de 2020, por lo que en definitiva se estableció la improcedencia del saldo a favor objeto de devolución. Dada esa circunstancia, quedó validado el sustento fáctico y jurídico de los actos sancionadores acusados, que ordenaron el reintegro del saldo a favor devuelto de forma improcedente, con los intereses moratorios correspondientes, e impusieron a título de sanción por devolución improcedente la multa prevista en el artículo 670 del ET, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016.

6Lo expuesto llevaría a confirmar la decisión del tribunal . Pero según observa la Sala, la base para el cálculo de la sanción por devolución improcedente incluyó el monto de las

6Lo expuesto llevaría a confirmar la decisión del tribunal . Pero según observa la Sala, la base para el cálculo de la sanción por devolución improcedente incluyó el monto de las sanciones por corrección y por inexactitud que afectaron a la autoliquidación del tributo , situación que contraría la prohibición constitucional de concurrencia de sanciones y el criterio unificado de decisión adoptado al respecto por esta Sección en la sentencia de unificación 2020CE-SUJ-4-001, del 20 de agosto de 2020 (exp. 22756, CP: Julio Roberto Piza). Por esa razón, se procederá a reliquidar de oficio la multa.

En ese sentido, se tiene en cuenta que p ara establecer la base de cálculo de la multa establecida en el artículo 670 del ET, se debe restar del saldo a favor devuelto de forma improcedente ($3.353.442.000), aquella parte que tenga como causa la imposición de las sanciones por corrección y por inexactitud (i.e. $684.461.000). Así, la base para imponer la sanción por devolución improcedente corresponde a $2.668.981.000 y, por consiguiente, la multa a imponer, equivalente al 20% de dicho monto , se fija en $533.796.000.Radicado: 66001-23-33-000-2023-00013-01 (29358)

Demandante: Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Pereira SAS ESP

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Conclusión

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Conclusión

7En vista de que los cargos de apelación no guardan relación con los cargos de nulidad planteados en la demanda ni con lo resuelto en la sentencia recurrida, la Sala se abstiene de resolver de fondo los nuevos cargos de nulidad. No obstante, revocará la decisión del a quo para, en su lugar, declarar la nulidad parcial de los actos demandados y, como restablecimiento del derecho, fijar la sanción por devolución improcedente a cargo de la actora en $533.796.000, por cuanto deben excluirse de su cálculo las san ciones por corrección e inexactitud.

Costas

8Por último, en ejercicio de la potestad discrecional prevista en el ordinal 5.º del artículo 365 del CGP, y conforme con lo analizado en la sentencia del 23 de septiembre de 2025 (exp. 28292, CP: Wilson Ramos Girón), la Sala se abstendrá de imponer condena en costas, toda vez que se declara la nulidad parcial de los actos administrativos acusados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. Revocar la sentencia apelada. En su lugar se dispone:

Primero: Declarar la nulidad parcial de los actos administrativos demandados.

Segundo: A título de restablecimiento del derecho, imponer sanción por devolución improcedente en cuantía de $533.796.000.

Primero: Declarar la nulidad parcial de los actos administrativos demandados.

Segundo: A título de restablecimiento del derecho, imponer sanción por devolución improcedente en cuantía de $533.796.000.

2. Sin condena en costas en ambas instancias.

3. Reconocer personería a Libardo Rodríguez Céspedes , como apoderad o de la demandada, conforme al poder conferido (índice 16).

Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha

(Firmado electrónicamente)

WILSON RAMOS GIRÓN

Presidente

(Firmado electrónicamente)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

(Firmado electrónicamente)

LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO

(Firmado electrónicamente)

CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ

Este documento fue firmado electrónicamente. La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección el ectrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador