CE-SP-EXP1990-NS105

VIA GUBERNATIVA - Agotamiento en el juicio contencioso de impuestos / CESION DE CREDITOS - Requisitos / PAGO POR COMPENSACIONProcedibilidad en juicio de impuestos La inadmisión del recurso gubernativo no implica de manera general y automática que no hubo agotamiento de la vía gubernativa, si como en el caso que se resuelve, se plantea en primer lugar la petición de considerar que se había cumplido con el requisito del pago previo, y en consecuencia que fue ilegal el rechazo que hizo la administración. La Sala considera que en casos como el de que trata este proceso lo que se presentaba era una cesión de crédito, seguida del modo de extinción de las obligaciones llamado compensación. Así las cosas, para la Sala deben acogerse favorablemente las peticiones del actor en el sentido de declarar que presentó en su legal oportunidad su declaración por concepto de impuesto a las ventas correspondiente al IV bimestre de 1980; que el pago de la liquidación privada por el mismo concepto y tiempo se encuentra debidamente acreditado por medio de la cesión de saldos a su favor hecho por Bayer de Colombia S.A. y por consiguiente, debe revocarse la Liquidación de Revisión No. 000496 de fecha 20 de abril de 1983, expedida por la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá. DECLARACION TRIBUTARIA - Extemporaneidad A partir de 1982 ya no fue posible interpretar que quienes no presenten declaración bimestral, debiendo hacerlo, se podía entender que renunciaban al derecho a obtener devoluciones y por consiguiente, desde ese momento (1982) ya no se pudo optar por uno u otro sistema (declaración bimestral o declaración

anual). Antes de ese año la regla general, en materia de obligación de presentar declaración era la bianual o semestral y, por excepción, debía ser por bimestres cuando se trataba de productores de artículos exentos, de comerciantes exportadores no responsables o de estas mismas personas que tuvieran resolución del director General de impuestos autorizándolos para pedir devoluciones.

CONSEJO DE ESTADO

SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Consejero ponente: GUSTAVO DE GREIFF RESTREPO Bogotá, D. E., treinta (30) de enero de mil novecientos noventa (1990).

Radicación número: S-105

Actor: BAYER QUIMICAS UNIDAS S. A.

Demandado: DIRECCION NACIONAL DE IMPUESTOS DE BOGOTA Se desata el recurso de apelación formulado por la parte actora contra la sentencia del 7 de octubre de 1986, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, por la cual se inhibió para fallar en el fondo el caso debatido.

Esta ponencia correspondió al Consejero arriba mencionado por haberse presentado un empate en relación con la inicial elaborada por el H. Consejero Dr. Chahín Lizcano en la Sección Cuarta y no haber sido aprobada por la Sala Plena la que dio origen al citado empate. De dicha ponencia inicial se toman prestados los apartes introductorios que a continuación se transcriben: LA SENTENCIA APELADA "El Tribunal Administrativo de Cundinamarca profirió el fallo de la referencia en sentido inhibitorio habida cuenta de que consideró que la actora no había agotado

en debida forma la vía gubernativa puesto que el recurso de reconsideración que interpuso contra los actos de liquidación de revisión fue inadmitido por la Administración, al estimar que no se acreditó el pago previo de la liquidación privada. "En el expediente obran los documentos de notificación de la liquidación de revisión (fol. 94) donde se informan los requisitos para la interposición del recurso de reconsideración, entre ellos el del pago previo de la liquidación privada, el memorial de interposición del recurso (fol. 99) en el cual puede leerse lo siguiente: 'DEL PAGO DE LA PRIVADA POR TRASLADO O COMPENSACION: 'Mediante concepto singularizado expedido por la Dirección General de Impuestos Nacionales, editado además por la Sección de Publicaciones del Ministerio de Hacienda y Crédito Público bajo el Título de CONCEPTOS TRIBUTARIOS 1977 - 1980'. La Dirección General de Impuestos Nacionales respondió al contribuyente BAYER DE COLOMBIA S.A., reconociendo que los sobrantes en favor de un contribuyente pueden trasladarse o aplicarse en favor de un tercer deudor ante esa misma administración, previo el cumplimiento de los trámites allí mismos previstos. 'Ahora bien: en cumplimiento de tales formalidades se adjunta a la presente fotocopia autenticada de la solicitud de traslado que en su debida oportunidad formulara la compañía BAYER DE COLOMBIA S.A. para que los saldos por impoventas a su favor, se trasladasen a BAYER QUIMICAS UNIDAS S.A., y en particular la aplicación para el pago del IV bimestre de 1980, cuya liquidación aquí

se recurre. 'Acreditamos por este medio el cumplimiento de lo dispuesto por el Literal b) del art. 54 L. 52177, respecto al pago de la privada como requisito para la aceptación del recurso de reconsideración. 'Y finamente, el auto por medio del cual la Administración de Impuestos de Bogotá inadmitió el recurso por cuanto no se acredita el pago de la liquidación privada (fol. 101). Dicho auto explica que si bien es cierto el contribuyente anexa fotocopias de la solicitud de Bayer de Colombia S.A'., para que sus sobrantes de impoventas sean aplicadas a Bayer Químicas Unidas S.A., no adjunta certificación de. que dicha aplicación se haya hecho efectiva a favor del contribuyente antes citado'. APELACION DE LA SENTENCIA "Se sustenta en el argumento de que la contribuyente adelantó los trámites necesarios para que se le cancelaran sus obligaciones pendientes mediante el sistema de compensación y que por tanto, el pago quedaba demostrado con la adjudicación de los documentos que planteaban el pago por dicho sistema. "Alega el memorialista que existe arbitrariedad en la administración y se pregunta 'qué puede hacer el contribuyente cuando sólo bastaría la certificación de la Administración de impuestos de que este bimestre fue cancelado de sobra y la Administración no ha querido hacer el traslado'? LA VISTA FISCAL "La señora Fiscal Sexto del Consejo de Estado, luego de hacer un análisis de los llamados presupuestos procesales en materia tributario y de verificar si ellos fueron o nó cumplidos por la actora, concluye que existió un indebido agotamiento de vía gubernativa generado por no haberse acreditado en la forma legal el pago

previo de la liquidación privada. Afirma la señora Fiscal que si bien se comprobó que se tramitaba el pago por compensación, en la fecha de interposición del recurso de reconsideración no se había ordenado por la Administración la correspondiente aplicación de impuestos a favor de Bayer Químicas Unidas S.A., con base en los saldos crédito determinados a Bayer de Colombia S.A. "Por lo anterior conceptúa que el fallo de instancia se confirme" .

LA SALA CONSIDERA:

1. La realidad procesal muestra que cuando se interpuso por la vía gubernativa el recurso de reconsideración que resultó inadmitido (junio 17, 1983, fls. 95 a 107), la Sociedad Bayer de Colombia S.A., había cedido a la reclamante Bayer Químicas Unidas S.A., saldos a favor de la primera, reconocidos por varias resoluciones de la administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, por un valor total en ese momento de $ 43.079.475.

El recurso inadmitido se refería a la liquidación de Revisión No. 000496 de abril 20 de 1985, por concepto de impuestos de ventas correspondientes al IV bimestre de 1980, practicada a Bayer Químicas Unidas S.A., y cuyo mayor valor en ella fue de $ 1.987.691.

2. La Sociedad acreedora de aquellos saldos, Bayer de Colombia S.A., consultó a la Dirección General de Impuestos Nacionales, desde el 27 de junio de 1980

(fls. 4 a 6 C. 1) sobre la viabilidad y forma de efectuar dicha cesión de créditos, a efectos de que una vez realizada, Bayer Químicas Unidas S.A., pudiera compensar con dichos saldos cualquier deuda tributaria a su cargo.

3. La Dirección General de Impuestos Nacionales - Subdirección Jurídica respondió dicha consulta con oficio No. S.D.J. - 14348 de fecha 12 de agosto de 1980 en sentido afirmativo e indicando el procedimiento que la sociedad cedente debía seguir. (Fls. 7 y 8, C, 1).

4. Con memorial de 24 de noviembre de 1980 dirigido a la administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, División de Recursos Tributarios, recibido por ésta el 5 de diciembre del mismo año (fls. 654 a 75, C, 1), Bayer de Colombia S.A., renunció al reconocimiento de créditos a su favor de $21.809.928, para que en su lugar se autorizara la aplicación de ellos en favor de Bayer Químicas Unidas

S.A. Este memorial fue acompañado de otro similar, suscrito por las dos sociedades, la cedente (Bayer de Colombia S.A.) y la cesionaria (Bayer Químicas Unidas S.A.), dirigido a la Sección de Auditoría interna de Impuestos sobre las Ventas, de la misma Administración comunicándole la citada cesión (fls. 72 a 75, C. 1).

5. Posteriormente con memoriales recibidos por la Administración los días 10 y 17 de noviembre de 1981 (fls. 76 a 86, C. 1) se siguió el mismo procedimiento, en relación con saldos a favor de la misma cedente por valor de $21.259.907.

6. Con lo anterior, las sociedades interesadas dieron cumplimiento total, en lo que a ellas correspondía, a los, trámites que debían seguir de acuerdo con lo indicado por la Subdirección Jurídica de la Dirección de Impuestos Nacionales, para

efectos de la cesión de los créditos tributarios existentes a favor de Bayer de Colombia S.A. y cedidos, entonces, a Bayer Químicas Unidas S.A. Son tres los principales temas que se debaten en este proceso, a saber: a) lo que debe entenderse por agotamiento de la vía gubernativa en el juicio contencioso de impuestos cuando se inadmite el recurso gubernativo; b) el pago de impuestos mediante las figuras de la cesión de créditos tributarios y de compensación y c) la oportunidad para presentar declaración de impuesto a las ventas y la correlativa sanción por extemporaneidad, que la Sala procede a resolver previas las siguientes consideraciones:

I. El agotamiento de la vía gubernativa en el juicio contencioso de impuestos.

La ley ha regulado en forma minuciosa el tema de la interposición, trámite y solución de los recursos que por la vía gubernativa proceden contra los actos de liquidación de impuestos de competencia de la Dirección General de Impuestos Nacionales. La interposición está sometida básicamente a los requisitos de presentación personal del escrito con expresión de los motivos de inconformidad, dentro de la oportunidad legal de 2 meses, acreditando la personaría y el cumplimiento del requisito conocido como "pago previo", consistente este último en que "se acredite el pago de la liquidación privada mediante recibo o por comprobación interna, o el pago de la liquidación para recurrir, cuando haya aceptación de mayores valores determinados en la liquidación oficial". (Decreto Ley 3803 / 82, art. 31 y Ley 9a. / 83 art. 77). El incumplimiento de cualquiera de estos requisitos puede discutirse mediante un

incidente previo que puede culminar en la aceptación para su estudio de fondo o en la inadmisión y en este último evento dispone el art., 30 del Decreto 3803 / 82 (inciso final) que "si la providencia confirma el auto que no admite el recurso, la vía gubernativa se agotará en el momento de su notificación". Significa lo anterior que en los casos de inadmisión del recurso administrativo la acción contenciosa tributaria de restablecimiento del derecho, tiene por objeto primordial despejar si tal inadmisión fue legal, caso en el cual se confirma la inadmisión o si por el contrario, al demostrar su ilegalidad, se revoca y queda abierto el camino para entrar a estudiar los aspectos de fondo de la inconformidad contra la liquidación. La inadmisión del recurso gubernativo no implica de manera general y automática que no hubo agotamiento de la vía gubernativa, si como en el caso que se resuelve, se plantea en primer lugar la petición de considerar que se había cumplido con el requisito del "pago previo" (en la forma como más adelante se indicará) y en consecuencia que fue ilegal el rechazo que hizo la Administración y sostuvo el Tribunal. Es necesario pues examinar si se cumplió o no con el citado requisito y esta es la materia del segundo punto.

II. La cesión de créditos tributarios y la compensación como medio para pagar impuestos.

Para la época en que fue presentado e inadmitido el recurso a que se refiere estas diligencias no había regulación legal ni administrativa sobre la posibilidad de que un contribuyente cediera los saldos a su favor para cancelar las obligaciones fiscales de otro, salvo lo que para el caso particular de la demandante había

expresado la Subdirección Jurídica en el Oficio No. S. D. J. - 14348 de 1980, sobre la viabilidad y forma de efectuar la cesión de créditos a favor de una compañía (Bayer de Colombia S.A.) a efectos de que, una vez realizada, la reclamante (Bayer Químicas Unidas S.A.) pudiera compensar con tales saldos a cualquier deuda tributaria a su cargo. La operación realizada por las dos compañías se presentó y sometió en las oficinas de la Administración de Impuestos a todos los trámites y requisitos prescritos por la Subdirección, de donde "el pago de la liquidación privada", como requisito para aceptar el reclamo, podía darse por satisfecho. Como este es el punto central de la controversia, la Sala se detiene para ampliar sus consideraciones, con las siguientes:

1. La Subdirección Jurídica de la Dirección General de Impuestos Nacionales en su citado concepto enfocó el fenómeno jurídico consistente en la cesión de créditos de un contribuyente a otro, con el objeto de que si el cesionario tiene créditos tributarios a su cargo éstos se cancelan hasta concurrencia de los saldos, como pago de una deuda por un tercero, lo que está autorizado por el artículo 1630 del Código Civil y habló que en el caso concreto de la consulta de Bayer de Colombia S.A., lo que se podría producir era una novación por la sustitución de un nuevo deudor al antiguo, tal como lo prevé el ordinal 3º del artículo 1690 ibídem, lo cual también puede ocurrir sin el consentimiento del deudor, según el inciso final de este mismo artículo.

Todo lo anterior llevó a la Administración a afirmar que no existiendo dentro del

procedimiento tributario disposición legal que prohiba la aplicación de un crédito existente por impuestos de un contribuyente al saldo a cargo del otro contribuyente, las normas citadas del Código Civil permitían que ello se pudiera hacer.

2. La Sala considera que en casos como el de que trata este proceso lo que se presentaba era una "cesión de crédito" seguida del modo de extinción de las obligaciones llamado "compensación", pues en estricto derecho no es que Bayer de Colombia S.A., hubiera pagado las deudas tributarios a cargo de Bayer Químicas Unidas S.A., ya que la primera no pretendió solucionar los créditos que la segunda tenía con el Fisco Nacional, lino precisamente que los saldos créditos a su favor se tuvieran como de Bayer Químicas Unidas S.A., que es exactamente el resultado de la cesión de créditos, en cuya virtud el acreedor es sustituido por el acreedor cesionario. En seguida, que el producido de dicho crédito se imputara o abonara al saldo de la compañía deudora del Fisco Nacional, Bayer Químicas Unidas S. A., imputación o abono que por verificarse en favor de la misma persona (el Fisco Nacional) acreedora y deudora del cesionario, producía el fenómeno de la compensación.

3. El Código Civil no define qué es la cesión de créditos, pero de la regulación contenida en el Título XXV del Libro Cuarto, puede deducirse que es el traspaso que el acreedor denominado cedente, hace de su derecho a un tercero quien se denomina cesionario, el cual pasa a ocupar el puesto del primero y a quien el deudor debe pagarle el crédito cedido.

La cesión requiere de la entrega del título por el cedente al cesionario para que

tenga efectos entre éstos (art. 33, Ley 57 de 1887) y de la notificación al deudor, para que tenga efectos frente a éste o a terceros (art. 1960 C.C.). La notificación se hace con exhibición del título que llevará anotado el traspaso del derecho con la designación del cesionario y bajo la firma del cedente (art. 1961 C.C.); uno de los objetos de la notificación es poner al deudor en conocimiento de la persona a quien debe pagar el crédito, es decir, a quien debe cumplir la obligación de que se trate. La entrega del título en el que conste el crédito por el cesionario al deudor tiene por objeto identificar qué se está cediendo, para que no haya duda sobre él y poder así realizar la notificación al deudor.

4. Todo lo anterior se cumplió en el caso sub - júdice, donde el deudor era el mismo creador del título (las resoluciones que reconocen el derecho en favor del contribuyente); en la notificación que se hizo a aquél (el Fisco Nacional) se mencionaron tales resoluciones y el documento en donde se comunicaba la cesión fue firmado por cedente y cesionario. En consecuencia, no hay duda que se llenaron las formalidades prescritas por el Código Civil para que la cesión tuviera efecto entre cedente y cesionario y contra el deudor y terceros y aceptados previamente por la Subdirección Jurídica.

La compensación, atrás se dijo, es un modo de extinguir las obligaciones, que ocurre cuando dos personas son deudoras una de otra (art. 1714) y hace innecesario que se produzca un doble desembolso de valores. Sería inútil exigir

en este caso que el deudor acreedor pagara al acreedor y deudor viceversa. Para que opere se requiere que ambas obligaciones tengan el mismo objeto, que ambas sean líquidas y que ambas sean actualmente exigibles (art. 1715) y, además, por definición, que las dos partes sean recíprocas deudoras (art. 1716). En derecho civil, llenados los requisitos enumerados, la compensación se opera por el solo ministerio de la ley y aún sin conocimiento de los deudores, extinguiéndose ambas deudas hasta la concurrencia de sus valores (art. 1715). También esto fue lo que tuvo que ocurrir en el proceso de que se trata: habiéndose convertido Bayer Químicas Unidas S.A. en acreedor del Fisco Nacional, por virtud de la cesión de los créditos, reconocidos expresamente por resoluciones administrativas dictadas por el mismo deudor, hecha por Bayer de Colombia S,A., y siendo aquél (el Fisco) acreedor a su vez del cesionario (Bayer Químicas Unidas S.A.,), tenía que producirse por ministerio de la ley, la compensación de las deudas recíprocas hasta concurrencia de sus valores ya que ambas eran de sumas líquidas de dinero. Así las cosas, entonces, no podía la Administración como lo hizo en su Auto No. A - 13093 de 28 de junio de 1983, negarse a admitir el citado recurso de reconsideración.

III. Oportunidad para presentar declaración - impuesto a las ventas y sanción por extemporaneidad Pretende la actora que se confirme la liquidación privada del impuesto a las

ventas que presentó por el cuarto bimestre de 1980 y se revoque la liquidación No . 496 de abril 20 / 83 mediante la cual la Administración le impuso sanción por extemporaneidad de $ 1.987.691 por considerar que "la empresa tenía la obligación de declarar bimestralmente ya que tiene ventas exentas y es productor de materias primas relacionadas con el ramo químico como se desprende del objeto de la sociedad... " Solicitó además, se confirmara la liquidación privada y se ordenara a la Administración ajustar y corregir el estado de cuenta conforme al fallo solicitado. La sociedad actora rebate la indicada razón de la administración para imponer la sanción con los siguientes argumentos: a. Las declaraciones bimestrales sólo debían presentarlas en el año de 1980 quienes tuvieran la condición de "agentes productores", y Bayer Químicas Unidas S.A., no tiene esta calidad. b. El hecho que durante un bimestre y concretamente el cuarto de 1980,'Ia empresa hubiere efectuado algunas ventas exentas del impuesto no la constituyó en "agente productor". c. Bajo la legislación anterior al Decreto Legislativo 1988 de 1974, el contribuyente era quien decidía si presentaba declaraciones de ventas en períodos bimestrales o semestrales según que quisiera o no solicitar devoluciones del impuesto, por ventas exentas. d. Expedido dicho decreto, que definió el hecho generador, el momento de causación del gravamen y precisó las obligaciones de los responsables del tributo y los derechos a la devolución en el caso de ventas exentas, "surgió el primer

intento de establecer una condición regulada por la ley como requisito preliminar al decreto para la devolución tal como lo ordenó el art. 16 D.R. 1494 / 78, que diferenció los términos de presentación bimestral o semestral para la presentación de las declaraciones según tuviera derecho o no a la devolución". e. "La presentación de la declaración de ventas por el sistema bimestral o semestral como criterio diferenciador e inicial del derecho a la devolución, ratificado por el Decreto 01 / 79 presentaba no obstante el inconveniente del tránsito de legislatura (sic). Particularmente en aquellos casos en los cuales el contribuyente venía cambiando uno u otro sistema con el pleno derecho dado que solo de manera excepcional y muy esporádicamente se le presentaba la oportunidad de reclamar devoluciones por Impoventas. Pues en tal evento, por razones de costos administrativos y de simple economía procesal, a pesar de tener raramente derecho a la devolución optaba por declarar semestralmente renunciando de manera tácita a la devolución". La verdad de lo anterior, según el actor, la respaldan dos conceptos que cita de la Dirección General de Impuestos Nacionales, según los cuales "...5. la extemporaneidad liquidada sobre períodos bimestrales PARA LOS RESPONSABLES DEL SEGUNDO GRUPO ES IMPROCEDENTE Y DEBERA CORREGIRSE EL ERROR CON OCASION DE LA LIQUIDACION DE REVISION... " Ver: IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS, publicación oficial del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, Bogotá, julio de 1982. pp. 253 - 254 (Destaca el libelista).

f. En 1982 se expidió el Decreto Reglamentario 1204, "mediante el cual sólo pueden presentar declaración bimestral los contribuyentes que expresamente sean autorizados por Resolución expedida de manera previa por el Director General de Impuestos Nacionales", de donde critica, entonces, que a Bayer Químicas Unidas se le hubiera practicado la liquidación oficial bimestral, motivo del recurso. Así las cosas, se tiene, Para el año de 1980, los responsables del impuesto sobre las ventas eran el productor, el importador, el que prestaba un servicio gravado, el que celebrara un contrato gravable de obra y quienes estuvieran económicamente vinculados a dichas personas (art. 1 0 D. L. 1988 de 1974) y por productor se entendía a quien agrega uno o varios procesos a las materias primas o mercancías así como 4uien, sin fabricar directamente, encarga la producción de un artículo para luego venderlo (art. 12 ib). Los responsables del pago de impuesto estaban obligados, entre otros deberes, a presentar ante las correspondientes oficinas de Impuestos Nacionales una declaración periódica donde se relacionen las ventas efectuadas la liquidación privada del impuesto, pero el régimen relativo a la oportunidad para la presentación de tales declaraciones ha variado. En efecto, para 1980 el régirnen relativo a las declaraciones periódicas de ventas y las devoluciones del impuesto era el siguiente: a. Los responsables del pago del impuesto (atrás se dijo quienes lo eran) tenían entre otras obligaciones, la de "presentar ante las correspondientes oficinas de Impuestos Nacionales una declaración periódica en donde relacionen las ventas

efectuadas y demás datos exigidos por los reglamentos en donde se efectúe la liquidación privada del impuesto" (art. 12 D.L. 1498 de 1974). b. Debían presentar declaración bimestral las siguientes personas:

1. Los productores de artículos exentos (aun cuando también produjeron bienes gravados). (Los bienes exentos fueron incluidos en 17 grupos y señalados en los artículos 8º del D.L. 1988 / 74 y 40 del D.L. 2368 / 74).

2. Los responsables del pago del impuesto que vendieran bienes con tarifa inferior a la de sus costos y gastos de producción, venta y administración y tuvieran Resolución del Director General de Impuestos autorizándolos para pedir la devolución del impuesto en la misma forma como lo hacen los productores de bienes exentos.

Los productores de bienes exentos podían pedir y obtener la devolución del impuesto presentando la solicitud (de devolución) simultáneamente con la Declaración de Venta con los requisitos establecidos en los artículos 25 del Decreto 2815 de 1974 y 8 del Decreto 584 de 1975.

3. Los comerciantes exportadores no responsables del impuesto (art. 9 D. R. 001 / 79).

Los comerciantes exportadores no responsables del impuesto, eran: los exportadores de productos procesados (art. 8º D. L. 1988174). La exención para el exportador se hacía operante a través del descuento y posterior devolución del gravamen pagando en la adquisición de los insumos o en la compra del bien que se exporta (arts. 10 y 11, D. 2803 / 75).

c. Debían presentar declaración semestral (bianual): los responsables del impuesto sobre las ventas que no tuvieren derecho a devoluciones (art. 16, D.R. 1494 / 78) y todos los demás responsables que no estuvieran comprendidos entre los indicados bajo el literal b) precedente. (art. 10 D.R. 001 / 79). d. El pago del impuesto que resultara a cargo del contribuyente, presentaré o no declaración bimestral, debía efectuarse dentro del mes siguiente al respectivo bimestre, excepto en cuanto a los bimestres mayo - junio y noviembrediciembre, en cuyo caso el pago debía hacerse simultáneamente con la presentación de la declaración (arts. 16 y 18, Decreto Reglamentario 1494 de 1978 y 10 del Decreto 001 de 1979). e. Quienes no cumplieran con la obligación de declarar, estaban sometidos a una sanción por extemporaneidad a razón de un 10% del impuesto a cargo, por mes o fracción de retardo (art. 19, Decreto 1494 de 1978) y hasta un máximo de 100 %. Posteriormente, en el mes de abril de 1982, mediante el Decreto 1204, se estableció como regla general la de dos declaraciones por año (en los meses de enero y julio) y como excepción las declaraciones bimestrales obligatorias para las personas incluidas en listas que debía elaborar la Dirección General de Impuestos y las cuales estarían integradas por los responsables y comerciantes exportadores que hubieren formulado solicitudes de devolución en los dos últimos años y los demás responsables que con características similares pidieran su inclusión en tales listas oficiales (arts. 10 a 30).

Del contexto de los artículos citados resulta que el sentido de sus disposiciones tenía que ver fundamentalmente con la finalidad de determinar quienes podían solicitar devoluciones del impuesto; lo que confirma su artículo 50, que forzó a los aspirantes a solicitarla dentro del mes siguiente al vencimiento del p lazo que tenían para corregir la declaración, con lo cual se trató de establecer, por primera vez, un término de caducidad para formular las solicitudes de devoluciones, que, como lo expresó esta corporación, "habían adquirido por aquella época un volumen considerable en todos los aspectos" (sentencia de octubre 10 de 1986, Sala de lo Contencioso Administrativo, octubre de 1986. Expd. No. 614, Actor: Irrigaciones Ltda). Más tarde, el Decreto Legislativo 3803 de 1982, conservó el sistema de los dos grupos de declarantes (por semestre y por bimestre) y suprimió el término para solicitar devoluciones y en cambio, concedió un plazo de gracia de dos meses, a favor de aquellos contribuyentes que hubieran cumplido con la obligación de declarar antes de la vigencia del Decreto 1204 de 1982, pero no hubieran formulado en tiempo reclamo por sus saldos a favor (arts. 8º y 21). En 1983, el Decreto Extraordinario 3541 (art. 19), varió nuevamente el sistema y estableció dos grupos de declarantes, uno bimestral que comprendía a quienes tenían derecho a devoluciones (productores de bienes exentos y exportadores) y uno anual, que comprendía a todos los demás responsables del impuesto Los contribuyentes del segundo grupo (declarantes por anualidad) no tenían derecho

a devoluciones. El artículo 56 del mismo Decreto consagró una sanción por extemporaneidad del 5 % sobre el impuesto a cargo o sobre el saldo a favor del contribuyente por cada mes o fracción de mes de retardo, sin exceder del 100% del impuesto a cargo o del saldo a favor y si no hubiere ni impuesto a cargo ni saldo a favor la sanción era de $1.200.oo por cada mes o fracción de mes de retardo. Bajo este régimen subsistió la supresión de plazo para Pedir devoluciones y se estableció que los contribuyentes que lo desearan podían solicitar compensación con el impuesto de renta (art. 28). En virtud de lo dispuesto en las normas que regían el sistema de declaraciones bimestrales o semestrales, se . entendió por la Administración que la obligación de presentar declaración bimestral tenía por finalidad esencial el poder obtener devoluciones por impuestos pagados, de tal forma que, si teniendo el contribuyente derecho a ellos, sin embargo presentaba declaración semestral (y no bimestral), se entendía o que renunciaba a tal derecho o que lo perdía; lo anterior respecto tanto de los productores de artículos exentos como de quienes vendieran bienes a tarifa inferior a la de sus costos y gastos de producción y de los comerciantes exportadores, porque la exención se hacia operante a través del descuento y posterior devolución del gravamen pagado en la adquisición de los insumos o en la compra del bien que se exportaba (arts. 10 y 11 del Decreto 2803 de 1975 y 14 del Decreto 1494 de 1978) y de aquí la doctrina según la cual la extemporaneidad liquidada a quien se encontrara en dicho caso de renuncia tácita

era improcedente, que cita el actor y que se transcribió atrás (literal e., de estas consideraciones). De la relación legislativa hecha atrás resulta que a partir de 1982 ya no fue posible int