CE-SP-EXP2000-NS152

RECURSO EXTRAORDINARIO DE SUPLICA - Venta de salvamentos genera IVA / COMPAÑÍA DE SEGUROS - Venta de salvamentos es actividad directamente relacionada con su objeto / IVA - Venta de salvamentos Las compañías de seguros tienen por objeto la realización de operaciones de seguros y aquel comprende los actos directamente relacionados con el mismo y los que tengan por finalidad ejercer los derechos o cumplir las obligaciones legal o convencionalmente derivadas de la existencia y actividad de la sociedad. De modo que la venta de salvamentos por parte de las empresas de seguros es una actividad directamente relacionada con su objeto y tiene como finalidad el ejercicio de los derechos derivados de la existencia y actividad de aquellas, pues corresponde al giro ordinario de sus negocios, dado que la cláusula de salvamento forma parte del contrato de seguros y le permite a la Compañía Aseguradora subrogarse en los derechos del asegurado como paso previo indispensable para cancelar el precio estipulado por las partes. RECURSO EXTRAORDINARIO DE SUPLICA - Inexistencia de violación del principio de equidad tributaria / PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIAInexistencia de violación No se viola el principio del derecho a la igualdad ni el de la equidad tributaria que consagran los artículos 13 y 363 de la Carta Política, pues la situación que contempla el invocado concepto número 18229 del 18 de julio de 1984 de la DIN se refiere a la venta de bienes muebles recibidos en dación en pago por las entidades bancarias y la resuelta en la sentencia impugnada es diferente, comoquiera que tienen que ver con la venta de salvamentos por parte de las

Compañías de Seguros. No es que el impuesto a las ventas solo se aplique respecto de la actividad principal del comerciante, pues, conforme al artículo 437 del Estatuto Tributario, de dicho impuesto son responsables los comerciantes por los actos de enajenación que realicen en el giro ordinario de sus negocios, así como de aquellos actos de aquellos que no correspondan al giro ordinario de sus negocios si respecto de su adquisición o importación hubiera habido derecho a descuento. No se está en presencia de situaciones iguales que ameriten, entonces, un tratamiento igual y que por equidad merezcan idéntica solución.

CONSEJO DE ESTADO

SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Consejero ponente: DARIO QUIÑONES PINILLA

Bogotá, D.C., veintisiete (27) de noviembre de dos mil (2000)

Radicación número: S-152

Actor: LA PREVISORA S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS Resuelve la Sala el recurso extraordinario de súplica interpuesto por la sociedad demandante contra la sentencia dictada el 16 de abril de 1999 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo.

I. ANTECEDENTES

1. LA DEMANDA Por conducto de apoderado y en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, La Previsora S.A. solicitó la nulidad de las liquidaciones oficiales de revisión números 0161 del 17 de septiembre de 1997 y 0186 del 18 de septiembre del mismo año emanadas de la Administración de Impuestos Nacionales, mediante las cuales se establecieron los impuestos de

ventas y las sanciones por inexactitud a cargo de la demandante, por los períodos gravables del V y VI bimestres de 1995. Solicitó además se declare que no hay lugar al incremento de los impuestos, ni a la imposición de las sanciones por inexactitud que se relacionan en la demanda y que como consecuencia de ello se restablezca su derecho, declarando en firme las liquidaciones privadas por concepto de impuesto sobre las ventas, presentadas por el V y VI bimestres de 1995. Mediante sentencia del 23 de julio de 1998, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca anuló los actos demandados en cuanto a la sanción impuesta por inexactitud por concepto de impuesto sobre las ventas, correspondiente a los bimestres señalados en la demanda. A título de restablecimiento del derecho, declaró que la actora no estaba obligada a pagar suma alguna por tal concepto. Contra dicha decisión, las partes interpusieron sendos recursos de apelación, resueltos mediante la providencia objeto del recurso extraordinario de súplica. 2.- LA SENTENCIA RECURRIDA EN SUPLICA Fue proferida el 16 de abril de 1999 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de esta Corporación y confirmó la sentencia dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. Como fundamento de esa decisión se expusieron los argumentos que se pueden resumir de la siguiente manera: La controversia se concreta en el desconocimiento de lo previsto en el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, pues se considera que al caso debió aplicarse el concepto 18229 de 1984 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales,

según el cual se consideran excluidas del gravamen las ventas de los bienes recibidos por los bancos como dación en pago. El recurrente agrega que de conformidad con el inciso 2º del artículo 437 del Estatuto Tributario y comoquiera que la aseguradora no solicitó descuento por la adquisición de los bienes constitutivos de salvamento, debió concluirse que no se causó el impuesto discutido por la enajenación de los mismos. Sobre el primer aspecto debe señalarse que el problema jurídico resuelto mediante el citado concepto 18229 correspondía a la “enajenación de talonarios de cheques efectuada por el banco a sus clientes” y “a la venta de los bienes recibidos en dación en pago por las instituciones financieras”, conceptos distintos a la “enajenación de bienes que las compañías de seguros han recibido como salvamento”, razón por la cual el desconocimiento de ese concepto no puede aceptarse como argumento de ilegalidad de los actos acusados, máxime cuando en el concepto Nº 069 de 28 de enero de 1997, que se encontraba vigente al momento de proferir los actos demandados y cuyos planteamientos fueron acogidos por la administración al expedirlos, se resolvió el problema planteado por las aseguradoras en torno a la enajenación de salvamentos y se consideró que la enajenación de éstos estaba sujeta a gravamen. Según el artículo 420 del Estatuto Tributario, son hechos generadores del impuesto sobre las ventas, entre otros, “Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente”. De acuerdo con las verificaciones

hechas por la administración, los ingresos recibidos por concepto de salvamentos durante los meses de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994 correspondían a la enajenación de automóviles, monitores, ropa, materiales eléctricos, máquinas de escribir, alfombras, rollos de papel, camisetas, motos, repuestos, computadores, chatarra y otros. Ahora, la sociedad no cuestionó la naturaleza de los bienes objeto de enajenación, lo cual, en términos de la ley, configura el hecho generador del impuesto sobre las ventas, pues se trata de bienes como los señalados en la citada norma. Según el artículo 421 ibídem., para efectos del referido impuesto se consideran ventas “todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, independientemente de la designación que se de a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio o por cuenta y a nombre de terceros”. En cuanto al argumento de la demandante según el cual la venta de bienes recibidos de los asegurados como salvamentos está excluida del gravamen por tratarse de ventas realizadas por fuera del giro ordinario de los negocios, debe tenerse en cuenta que conforme al artículo 437 del Estatuto Tributario: “Son responsables del impuesto: a) En las ventas, los comerciantes, cualquiera que sea la fase de los ciclos de producción y distribución en la que actúen y quienes sin poseer tal carácter, ejecuten habitualmente actos similares a los de aquellos”.

Esa misma norma en su inciso final dispone: “La responsabilidad se extiende también a la venta de bienes corporales muebles aunque no se enajenen dentro del giro ordinario del negocio, pero respecto de cuya adquisición o importación se hubiere generado derecho al descuento”. Esa disposición debe interpretarse en concordancia con los artículos 420 y 421 del mismo estatuto, esto es, que configurado el hecho generador del impuesto por la transferencia de dominio de bienes corporales muebles no excluidos del gravamen, surge para el responsable la obligación de liquidar, cobrar y declarar el impuesto a las ventas. Es decir que la enajenación de bienes recibidos de las compañías aseguradoras bajo el concepto salvamentos no constituye una actividad al margen de las operaciones de seguros, pues si la finalidad del contrato de seguros es el cubrimiento del riesgo asegurado, todos los gastos y transacciones realizados en desarrollo de tales convenios corresponden al desarrollo de la actividad ordinaria de la empresa. Lo relevante no es la regularidad de ocurrencia de los siniestros, ni de la realización de las operaciones que se derivan directamente del cubrimiento de la prestación pactada mediante los contratos de seguros, sino la relación causal que existe entre el acto de enajenación de los bienes recibidos bajo el concepto de salvamento y el desarrollo de las operaciones propias de la actividad aseguradora. Los actos acusados en cuanto a la determinación oficial del impuesto sobre las ventas generado en la enajenación de los bienes referidos están ajustados a derecho y, en consecuencia, se debe negar la apelación intentada. De otra parte, la providencia recurrida en súplica se encarga del estudio de la

sanción por inexactitud.

3. EL RECURSO DE SUPLICA El apoderado de la demandante acusa la sentencia dictada por la Sección Cuarta de infringir los artículos 13 y 363 de la Constitución Política por falta de aplicación e interpretación errónea, que condujo a la no aplicación del artículo 437 del Estatuto Tributario.

La sustentación del recurso se puede resumir así: Violación del artículo 437 del Estatuto Tributario.- La Dirección de Impuestos Nacionales, por medio del concepto número 182220 del 18 de julio de 1984, interpretó el literal a) del artículo 437 del Estatuto Tributario, tomado literalmente del Decreto Ley 3541 de 1983, respecto a lo que se debía entender por “comerciantes”. Consideró esa entidad que era necesario examinar la actividad primordial del particular, pues si ésta no correspondía a la venta de mercancías, el particular no resultaba responsable del impuesto de ventas. Al respecto la DIN expresó: “…… pero cuando las entidades bancarias vendan los bienes recibidos, no serán responsables del impuesto a las ventas teniendo en cuenta que esa condición de comerciantes que tienen los bancos de conformidad a lo consagrado en el C. de C. la ejercen de una manera particular por cuanto la actividad primordial de esas entidades es de un servicio financiero, mas no de vender habitualmente bienes”. La interpretación de la DIN debe entenderse como expresiva del verdadero espíritu de la ley, pues esa dependencia fue la autora de la norma interpretada. Y es razonable, pues el impuesto de ventas no está destinado a gravar todo tipo de operaciones de enajenación de bienes corporales muebles, sino únicamente

aquel que ocurre frecuentemente en un determinado centro de operación mercantil. La doctrina Colombiana ha entendido que la calidad de comerciante o de vendedor habitual de bienes corporales muebles es esencial para el nacimiento de la obligación tributaria. En la sentencia impugnada la Sección Cuarta del Consejo de Estado dijo: “Prescribe el artículo 437 del Estatuto Tributario, que “Son responsables del impuesto: a). En las ventas, los comerciantes, cualquiera que sea la fase de los ciclos de producción y distribución en la que actúen y quienes sin poseer tal carácter, ejecuten habitualmente actos similares a los de aquellos”. “La misma norma dispone en su inciso final que ‘La responsabilidad se extiende también a la venta de bienes corporales muebles aunque no se enajenen dentro del giro ordinario del negocio, pero respecto de cuya adquisición o importación se hubiere generado derecho al descuento’. “Del análisis de la anterior disposición en concordancia con los artículos 420 y 421 del mismo Estatuto, esto es que configurado el hecho generador del impuesto por la transferencia, de dominio de bienes corporales muebles, no excluidos del gravamen, surge para el responsable la obligación de liquidar, cobrar y declarar el impuesto a las ventas que se origine por tales enajenaciones”. La sentencia impugnada hace una interpretación del artículo 437 del Estatuto Tributario. En esa sentencia para nada cuenta el elemento de ser “comerciante” o de ejecutar “habitualmente actos similares”, a los de aquel, pues para la misma solo cuenta el elemento objetivo de la “transferencia de dominio de bienes

corporales muebles no excluidos”. Y es evidente que si esa transferencia la realiza una persona que no es responsable del impuesto, conforme al artículo 437 citado, la obligación de pagar el impuesto no puede nacer a la vida jurídica, pues no puede existir una obligación sin sujeto pasivo. Es tan equivocada la interpretación que la Sala no le da aplicación alguna al artículo. Violación de los artículos 13 y 363 de la Constitución Política.- El artículo 13 de la Constitución establece el principio de la igualdad de todos ante la ley y respecto del trato de las autoridades. Y el artículo 363 de la Carta consagra el principio de que el sistema tributario se funda, entre otros, en el principio de equidad. En materia tributaria este último principio ha sido claramente contemplado en la doctrina y en la jurisprudencia de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado. El concepto 18220 de 1984 de la DIN hace una interpretación general del artículo 5º. del Decreto Ley 3541 de 1983, hoy artículo 437 del Estatuto Tributario (el señalado anteriormente). En el caso de las Compañías de Seguros su actividad principal consiste en la contratación de seguros, por lo cual las operaciones de venta de bienes recibidos en salvamento son secundarias. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca dice en la sentencia confirmada por el Consejo de Estado, que se impugna, que la parte demandante ha pedida una aplicación analógica de normas, pues se quiere que lo dispuesto para los banco se aplique para las compañías de seguros. Esa afirmación es errónea, pues, conforme al artículo 8º. de la Ley 153 de 1887, la analogía tiene lugar “cuando no

haya ley exactamente aplicable al caso controvertido” y la DIN no puede expedir leyes. En este caso la ley aplicable es el artículo 437 del Estatuto Tributario, en cuanto dice que “los comerciantes” son responsables del impuesto de ventas. Lo que ocurre es que esa norma ha sido interpretada por la Dirección de Impuestos en el sentido de que la calidad de “comerciante” se contrae respecto de la “actividad primordial” desarrollada por el mismo y no respecto de actividades que accidentalmente ocurren en el correspondiente negocio. Y como consecuencia de esa interpretación ha dicho que los bancos no son responsables del impuesto por la venta de bienes que reciben en pago de sus créditos, no obstante lo cual se ha negado a hacer el mismo reconocimiento respecto de las compañías de seguros cuando también ellas efectúan ventas accidentales dentro del giro ordinario de su negocio, respecto de bienes que han recibido como salvamento. Se trata que la interpretación que se da respecto de una determinada norma legal se aplique en el caso de los bancos y de las compañías de seguros a fin de respetar el principio de la igualdad. La analogía que se predica en la demanda es respecto de los hechos y no del derecho. El recurrente se refirió luego a otras consideraciones del Tribunal para cuestionarlas -la venta de bienes no pertenece al “giro ordinario” de los bancos, pero si al de las compañías de seguros; “en el caso de las compañías de seguros es de la naturaleza del contrato responder por el valor de la indemnización cuando ocurre el siniestro, por lo que en caso de pérdida total …. cancela la totalidad del monto del riesgo pactado y conserva los bienes siniestrados”; la situación de las compañías de seguros es bien distinta a la dación en pago que

es un modo de extinguir las obligaciones. Agrega que conforme al artículo 264 de la Ley 223 de 1995, los conceptos emitidos por la Dirección de Impuestos son obligatorios para la administración tributaria y los contribuyentes pueden sustentar, tanto en la vía administrativa como en la jurisdiccional, sus pretensiones con base en ellos. Señala que la interpretación dada por la Dirección de Impuestos al artículo 437 del Estatuto Tributario debe tener un alcance general a fin de no violar el principio de igualdad en materia tributaria. Y que, por tanto, si no se es responsable del IVA por la enajenación de bienes por parte de entidades cuya “actividad primordial” es de otra índole, en aras del principio de igualdad tributaria, no se debe liquidar ese impuesto a las compañías de seguros en el caso de las ventas de bienes recibidos en salvamento. Concluye anotando que se encuentra demostrado que dos casos esencialmente iguales han sido tratados de manera diferente en cuanto al impuesto sobre las ventas y, por consiguiente, se han violado por aplicación los artículos 13 y 363 de la Constitución Política.

4. ALEGATOS DE CONCLUSION La apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en primer término, plantea la improcedencia del recurso de súplica, pues, en su sentir, no se advierte que la sentencia recurrida hubiese violado directamente normas sustanciales. Señala que el artículo 437 del Estatuto Tributario que se aduce como violado directamente, no fue fundamento de la actuación administrativa enjuiciada ni de la citada sentencia; y la circunstancia de que lo haya sido el

concepto 18220 de 1984, cuya aplicación analógica se pretende, lo cierto es que no se expone el motivo de su infracción directa. Así mismo, la apoderada de la DIAN manifiesta su oposición al recurso de súplica bajo la consideración principal de que las aseguradoras, para los casos de enajenación de salvamentos, por disposición del legislador, son responsables del impuesto sobre las ventas. De otra parte, la Señora Procuradora Octava Delegada en lo Contencioso Administrativo (E), en su concepto de fondo considera que el recurso de súplica propuesto no puede ser acogido.

II. CONSIDERACIONES

1. Competencia Esta Sala es competente para conocer del recurso extraordinario de súplica interpuesto por el apoderado de la demandante contra la sentencia dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo el 16 de abril de 1999; la competencia en mención deriva de lo dispuesto en los artículos 194 del Código Contencioso Administrativo - tal como quedó modificado por el artículo 57 de la Ley 446 de 1998 - y en concordancia con el artículo 37, numeral 4º, de la Ley 270 de 1996.

El escrito del recurso fue presentado oportunamente, esto es, dentro del término que para el efecto consagra el inciso segundo del artículo 194 del Código Contencioso Administrativo, en concordancia con los artículos 267 ibídem y 331 del Código de Procedimiento Civil.

2. Análisis de cargos.- Primer Cargo. Violación del artículo 437 del Estatuto Tributario.- Para la Sala es evidente que en la sentencia impugnada se aplicó el artículo 437 del Estatuto Tributario, conforme se desprende, inclusive, del siguiente párrafo de

la misma, transcrito por el recurrente: “Prescribe el artículo 437 del Estatuto Tributario, que “Son responsables del impuesto: a). En las ventas, los comerciantes, cualquiera que sea la fase de los ciclos de producción y distribución en la que actúen y quienes sin poseer tal carácter, ejecuten habitualmente actos similares a los de aquellos”. “La misma norma dispone en su inciso final que ‘La responsabilidad se extiende también a la venta de bienes corporales muebles aunque no se enajenen dentro del giro ordinario del negocio, pero respecto de cuya adquisición o importación se hubiere generado derecho al descuento’. “Del análisis de la anterior disposición en concordancia con los artículos 420 y 421 del mismo Estatuto, esto es que configurado el hecho generador del impuesto por la transferencia, de dominio de bienes corporales muebles, no excluidos del gravamen, surge para el responsable la obligación de liquidar, cobrar y declarar el impuesto a las ventas que se origine por tales tales enajenaciones”. Ahora, la aplicación del citado artículo 437 no implicó una interpretación errónea de la norma, sino, por el contrario, una acertada, pues las Compañías de Seguros, con fundamento en la misma, así como en los artículos 420 y 421 del Estatuto Tributario, son responsables del impuesto sobre las ventas en la enajenación de salvamentos. Ocurre que, según el artículo 420, literal a), del Estatuto Tributario, el impuesto a las ventas se aplicará, entre otras, sobre la venta de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente. Y la venta de salvamentos por parte

de las compañías de seguros no está excluida expresamente del impuesto en el Estatuto Tributario. Según el artículo 421, literal a), ibídem, se consideran ventas, entre otros, todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles. De otra parte, el artículo 437, literal a), del Estatuto Tributario preceptúa que los comerciantes son responsables del impuesto a las ventas, así como quienes sin poseer tal carácter ejecutan habitualmente actos similares a los de aquellos. Esa responsabilidad, según el mismo artículo, se extiende a la venta de bienes corporales muebles, aunque no se enajenen dentro del giro ordinario del negocio, si respecto de su adquisición o importación se hubiere generado derecho a descuento. Lo anterior permite concluir que las ventas de esos bienes, efectuadas dentro del giro ordinario del negocio de seguros generan el impuesto. Y las compañías de seguros son comerciantes, pues la actividad aseguradora que desarrollan es comercial (artículos 10 y 20 del Código de Comercio y 38 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero). Las compañías de seguros tienen por objeto la realización de operaciones de seguros y aquel comprende los actos directamente relacionados con el mismo y los que tengan por finalidad ejercer los derechos o cumplir las obligaciones legal o convencionalmente derivadas de la existencia y actividad de la sociedad. De modo que la venta de salvamentos por parte de las empresas de seguros es una actividad directamente relacionada con su objeto y tiene como finalidad el ejercicio de los derechos derivados de la existencia y actividad de aquellas, pues corresponde al giro ordinario de sus negocios, dado que la cláusula de

salvamento forma parte del contrato de seguros y le permite a la Compañía Aseguradora subrogarse en los derechos del asegurado como paso previo indispensable para cancelar el precio estipulado por las partes. Luego, no prospera el cargo. Segundo cargo. Violación de los artículos 13 y 363 de la Constitución Política.- No se viola el principio del derecho a la igualdad ni el de la equidad tributaria que consagran los artículos 13 y 363 de la Carta Política, pues la situación que contempla el invocado concepto número 18229 del 18 de julio de 1984 de la DIN se refiere a la venta de bienes muebles recibidos en dación en pago por las entidades bancarias y la resuelta en la sentencia impugnada es diferente, comoquiera que tienen que ver con la venta de salvamentos por parte de las Compañías de Seguros. No es que el impuesto a las ventas solo se aplique respecto de la actividad principal del comerciante, pues, conforme al artículo 437 del Estatuto Tributario, de dicho impuesto son responsables los comerciantes por los actos de enajenación que realicen en el giro ordinario de sus negocios, así como de aquellos actos de aquellos que no correspondan al giro ordinario de sus negocios si respecto de su adquisición o importación hubiera habido derecho a descuento. No se está en presencia de situaciones iguales que ameriten, entonces, un tratamiento igual y que por equidad merezcan idéntica solución. No prospera el cargo. DECISION En mérito de lo expuesto, el CONSEJO DE ESTADO, SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, administrando justicia en nombre de la

República y por autoridad de la ley, F A L L A : 1º. No prospera el recurso extraordinario de súplica interpuesto por el apoderado de la Sociedad demandante contra la sentencia dictada el 16 de abril de 1999 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo. 2º. Condénase en costas a la parte recurrente. Por la Secretaría liquídense.

COPIESE, NOTIFIQUESE Y CUMPLASE

MARIO ALARIO MENDEZ

PRESIDENTE

ALBERTO ARANGO MANTILLA CAMILO ARCINIEGAS ANDRADE

TARSICIO CACERES TORO JESUS MARIA CARRILLO BALLESTEROS

Ausente

REINALDO CHAVARRO BURITICA MARIA ELENA GIRALDO GOMEZ

ALIER EDUARDO HERNANDEZ E. RICARDO HOYOS DUQUE

Ausente

JESUS MARIA LEMOS BUSTAMANTE ROBERTO MEDINA LOPEZ

GABRIEL EDUARDO MENDOZA M. OLGA INES NAVARRETE BARRERO

Ausente

ANA MARGARITA OLAYA FORERO ALEJANDO ORDOÑEZ MALDONADO

NICOLAS PAJARO PEÑARANDA DARIO QUIÑONES PINILLA

GERMAN RODRIGUEZ VILLAMIZAR MANUEL SANTIAGO URUETA A.

MERCEDES TOVAR DE HERRAN

Secretaria General