CE-SP-EXP2000-NS231

IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - Aplicación. Responsables / COMERCIANTE - Responsable del impuesto sobre las ventas El impuesto sobre las ventas se aplica a las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente, y para el efecto se entiende que son ventas los actos que impliquen transferencia del dominio de esos bienes. Son responsables del impuesto los comerciantes por los actos de enajenación que realicen en el giro ordinario de sus negocios y quienes sin ser comerciantes ejecuten habitualmente actos similares a los de aquellos, y también por los actos de enajenación, aunque no correspondan al giro ordinario, si respecto de su adquisición o importación hubiera habido derecho a descuento. RECURSO EXTRAORDINARIO DE SUPLICA - Inexistencia de violación de norma sustancial por falta de aplicación / COMPAÑÍA DE SEGUROS - Son responsables del impuesto sobre las ventas en la enajenación de salvamentos / SALVAMENTOS - Compañía de seguros es responsable del impuesto sobre ventas por su enajenación Las compañías de seguros son comerciantes que tienen por objeto la realización de operaciones de seguro, y que es comercial la actividad aseguradora, según lo establecido en los artículos 38 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero y 20, numeral 10, del Código de Comercio. Se entienden incluidos en ese objeto los actos directamente relacionados con el mismo y los que tengan por finalidad ejercer los derechos o cumplir las obligaciones legal o convencionalmente derivados de la existencia y actividad de la sociedad, según lo establecido en el artículo 99 del Código de Comercio. Se entiende por salvamento la cosa

siniestrada cuya propiedad adquiere la aseguradora cuando ha indemnizado al asegurado por pérdida total. Si los salvamentos, entonces, se adquieren con el pago de indemnizaciones, su enajenación se entiende incluida en el objeto social de la aseguradora en tanto constituye ejercicio de un derecho derivado de su actividad y, por tanto, actividad propia de su giro ordinario. Siendo así, y conforme lo establecido en los artículos 420, literal a, 421, literal a, y 437, literal a, del Estatuto Tributario, las compañías de seguros son responsables del impuesto sobre las ventas en la enajenación de salvamentos.

CONSEJO DE ESTADO

SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Consejero ponente: MARIO ALARIO MÉNDEZ

Bogotá, D. C., veintisiete (27) de noviembre de dos mil (2.000).

Radicación número: S-231

Actor: CIGNA SEGUROS DE COLOMBIA S. A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES Se decide el recurso extraordinario de súplica interpuesto por la sociedad demandante contra la sentencia de 6 de agosto de 1999 dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo.

I. ANTECEDENTES

1. La demanda La sociedad Cigna Seguros de Colombia S. A., en demanda dirigida contra la Nación, solicitó se declarasen nulas las liquidaciones oficiales de revisión 254 de 10 de diciembre de 1997 y 23 de 21 de enero de 1.998 practicadas por la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos Nacionales de los

Grandes Contribuyentes de Santa Fe de Bogotá de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), mediante las cuales determinó el impuesto sobre las ventas a su cargo por los períodos gravables del primero y segundo bimestres de 1.995 y le impuso sanciones por inexactitud; solicitó además se declarara que no había lugar al incremento de los impuestos ni a las sanciones señalados en esas liquidaciones, así: por el primer bimestre de 1.995 un mayor impuesto de $7’014.000 y una sanción de $11’222.000, y por el segundo bimestre del mismo año un mayor impuesto de $6’130.000 y una sanción de $9’808.000; y solicitó que, en consecuencia, se restableciera su derecho declarando en firme las liquidaciones privadas del impuesto sobre las ventas. Dijo la demandante que por el primer bimestre de 1.995 declaró un impuesto a su cargo de $442’737.000 y por el segundo de $122’992.000; que la División de Fiscalización de la Administración Especial de Impuestos Nacionales de los Grandes Contribuyentes de Santa Fe de Bogotá de la DIAN, partiendo de la premisa de que la venta de salvamentos por parte de las compañías de seguros era gravable, le hizo requerimientos, a los que dio oportuna respuesta; que en su respuesta demostró que la actividad primordial de las compañías de seguros no consistía en la venta de salvamentos y pidió la confirmación de las liquidaciones privadas y también que no le fueran impuestas sanciones por inexactitud, y que la División de Liquidación practicó las liquidaciones de revisión 254 de 10 de

diciembre de 1997 y 23 de 21 de enero de 1998, mediante las cuales señaló a la demandante un incremento del impuesto de ventas por el primer bimestre de 1.995 de $7’014.000 y le impuso una sanción por inexactitud de $11’222.000, y por el segundo bimestre del mismo año un incremento del impuesto de $6’130.000 y una sanción por inexactitud de $9’808.000. La demandante invocó como violados los artículos 13, 83 y 363 de la Constitución, 420, 437 y 647 del Estatuto Tributario y 264 de la ley 223 de 1.995. Dijo la demandante, en síntesis, que como fundamento de las liquidaciones practicadas y de las sanciones impuestas la Administración Especial de Impuestos Nacionales consideró que la venta de salvamentos por parte de las compañías de seguros era gravable, por tratarse de bienes corporales muebles no excluidos expresamente, pues según el artículo 420, literal a, del Estatuto Tributario, están gravadas con el impuesto al valor agregado todas las ventas de bienes corporales muebles que no hubieran sido expresamente excluidas, y según el artículo 437, literal a, del mismo Estatuto las compañías de seguros son responsables del impuesto al valor agregado en la enajenación de bienes corporales muebles. Sobre el mayor valor del impuesto establecido dijo la demandante que conforme el artículo 264 de la ley 223 de 1.995 los contribuyentes que actuaran con base en conceptos escritos de la Subdirección Jurídica de la DIAN podían sustentar en los mismos sus actuaciones, tanto en la vía gubernativa como en los procesos

judiciales, y que, mientras se encontraran vigentes, las realizadas a su amparo no podían ser objetadas por las autoridades tributarias; que mediante el concepto 18.229 de 1.984, referido al artículo 5.º del decreto 3.541 de 1.983, que corresponde al artículo 437 del Estatuto Tributario, se explicó que los comerciantes eran responsables del impuesto a las ventas, pero que no lo eran las entidades bancarias cuando vendieran bienes recibidos en pago, “por cuanto la actividad primordial de estas entidades es de un servicio financiero, mas no de vender habitualmente bienes”; que igual ocurre con las compañías de seguros, pues su actividad primordial es la de prestar el servicio de seguros y solo de manera eventual adquieren la propiedad de los salvamentos que posteriormente pueden enajenar; que existe una analogía perfecta entre las dos situaciones, pues en ambos casos la entidad es responsable del impuesto sobre las ventas por razón de su actividad primordial, que es un servicio gravable, pero no lo es por razón de la venta de bienes corporales muebles, en cuanto se trata de una actividad secundaria; que la DIAN en concepto 69 de 1.997 dijo que “el concepto 18.229 de 1.984, no es aplicable a las aseguradoras que enajenan bienes en ejercicio de su actividad, así esta no sea la principal, sino como consecuencia de la misma, ejecutando de manera ordinaria actos sobre bienes objeto del impuesto sobre las ventas, en razón de lo cual es responsable”, con lo que ratificó el concepto 18.229 acerca de los bancos y manifestó que, en el caso de las compañías de seguros, la actividad primordial no consistía en la venta de

salvamentos, a pesar de lo cual estableció un tratamiento diferente para las compañías de seguros del que consideraba debía seguir aplicando a los bancos, sin explicar razón alguna, violando los principios de la igualdad tributaria y de la generalidad de la ley; que la actividad primordial de la demandante es la celebración de contratos de seguros y las primas que recibe por ese concepto constituyen su ingreso principal y, en cambio, la enajenación de los salvamentos es una actividad secundaria, similar a la que realizan los bancos cuando venden bienes recibidos en pagos, y tanto es así que el valor de las ventas por salvamentos durante el primer semestre de 1.995 fue igual al 0,398% del total de las operaciones realizadas durante ese período, e igual al 0,573% del valor de las realizadas durante el segundo bimestre. Sobre lo mismo dijo también la demandante que el criterio de la División de Liquidación, según el cual el caso de los bancos era diferente del de las compañías de seguros porque aquellos adquirían por dación en pago los bienes que ocasionalmente vendían y las compañías de seguros no, carecía de fundamento legal, pues el artículo 420 del Estatuto Tributario no hacía depender la causación del impuesto en la enajenación de bienes corporales muebles del título en que hubieran sido adquiridos; que tampoco es válida la distinción en lo que se dijo que la venta de salvamentos era inherente al negocio de seguros, pues en el caso de los bancos ocurría lo mismo, ya que como consecuencia de los préstamos de dinero podían surgir casos de incumplimiento que obligaban a los bancos a recibir bienes en pago o a rematarlos por cuenta de sus créditos;

que son principios fundamentales la igualdad ante la ley y la equidad en la aplicación de los tributos, según los artículos 13 y 363 de la Constitución, y por ello no pueden establecerse diferencias arbitrarias en el tratamiento que reciben los bancos respecto del que reciben las compañías de seguros cuando enajenan bienes, siendo que para unos y otras los ingresos que así reciben son de carácter secundario dentro de lo que constituye su actividad primordial; que según el artículo 437, último inciso, del Estatuto Tributario la responsabilidad se extiende también a la venta de bienes corporales muebles aunque no se enajenen dentro del giro ordinario del negocio respecto de cuya adquisición o importación se hubiera generado derecho al descuento, lo que indica que, por el contrario, cuando la adquisición no da origen a descuentos tributarios y la enajenación no corresponde al giro ordinario o actividad primordial no se causa el impuesto sobre ventas, y es la verdad que la demandante no ha solicitado descuento alguno en la adquisición de bienes de salvamento, de manera que no se causa el impuesto de ventas en la enajenación de los mismos. De las sanciones por inexactitud dijo la demandante que las razones aducidas anteriormente eran igualmente válidas para impugnar las sanciones impuestas, pues conforme el inciso segundo del artículo 647 del Estatuto Tributario la inexactitud es consecuencia del mayor impuesto determinado, de manera que si no hay un mayor impuesto tampoco puede haber sanción; que, además, según el último inciso del mismo artículo 647 no hay inexactitud cuando el menor valor por pagar que resulte en declaraciones tributarias se deriva de errores de apreciación o diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el

declarante relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos; que, según sentencia de 13 de marzo de 1.989 del Consejo de Estado, ”la inexactitud consiste en la utilización de maniobras fraudulentas en las declaraciones, tendientes a ocultar la verdad que el contribuyente debe llevar al conocimiento de la Administración, mediante la denuncia de los hechos gravables”, y que las razones expuestas sobre la determinación de la base gravable muestran la existencia de diferencia de criterio entre la administración tributaria y la contribuyente.

2. La sentencia de primera instancia Es la de 29 de octubre de 1.998 dictada por el Tribunal Administrativo de

Cundinamarca, Sección Cuarta1. Dijo el Tribunal que los artículos 424 a 428, numeral 2, del Estatuto Tributario señalan expresamente los bienes y servicios excluidos del impuesto sobre las ventas, y en relación con las compañías de seguros solo se incluyen las pólizas indicadas en el artículo 427; que tales normas son de carácter excepcional y por 1 Expediente 98-0279. tanto no pueden ser aplicadas por analogía; que tanto es así que en el artículo 420, que señala los hechos sobre los que recae el impuesto, fue establecido que se aplicaría sobre las ventas de bienes corporales muebles que no hubieran sido excluidos expresamente, y en los mismos no se encuentran las operaciones relativas a los aludidos salvamentos; que, asimismo, el artículo 437, último inciso, cuya falta de aplicación alegó la demandante, extiende la responsabilidad del impuesto a las ventas de bienes muebles, sea que se enajenen o no dentro del

giro ordinario del negocio, cuando en su adquisición o importación se hubiese generado el derecho al descuento, norma también de excepción, pues si existe el derecho al descuento debe aplicarse lo establecido por vía general en el literal a del artículo 420; que se advierte igualmente que estas disposiciones no se refieren a la actividad primordial de las empresas sino, en general, al desarrollo de su objeto social, o sea, a las operaciones que se realicen dentro del giro ordinario del negocio, situación que se da en el caso de las aseguradoras cuando se trata del seguro sobre bienes corporales muebles, no solo por la percepción de las primas sino también por los ingresos que por todo concepto se obtuvieran por razón del mismo contrato. Dijo también el Tribunal que el concepto 18.229 de 1.984 no podía ser aplicado por analogía, pues está dirigido a entidades bancarias cuando vendan bienes recibidos en pago, operación que no corresponde al giro ordinario de los negocios de aquellas, como sí la venta de salvamentos en el caso de las compañías de seguros, por cuanto es de la naturaleza del contrato responder del valor de la indemnización cuando ocurra el siniestro, y por ello en el caso de pérdida total se paga la totalidad del monto del riesgo asegurado y se conservan los bienes siniestrados; que esa situación es bien distinta de la dación en pago, que es modo de extinguir las obligaciones y que se da en las operaciones bancarias para recuperar las sumas entregadas al usuario del servicio en desarrollo de su actividad financiera; que del mismo modo tampoco es aplicable a las aseguradoras el concepto 69 de 1.997, y que, según lo expuesto, la actuación

censurada no quebranta las disposiciones invocadas por la demandante, particularmente el artículo 264 de la ley 223 de 1.995, por cuanto los aludidos conceptos se dirigen a las entidades bancarias, y por ende tampoco han sido vulnerados los principios constitucionales de equidad e igualdad. En cuanto a la sanción por inexactitud advirtió el Tribunal que los hechos y cifras denunciados eran completos y verdaderos, que el único desacuerdo que se advertía entre las liquidaciones privadas y oficiales estaba en las diferencias de criterio relativas a los ingresos por operaciones excluidas y al total de ingresos por operaciones gravadas, y de allí que la sociedad demandante no hubiera ocultado la verdad ni utilizado maniobras fraudulentas en sus declaraciones, razón por la cual era procedente levantar las sanciones por inexactitud. Con base en tales consideraciones declaró el Tribunal parcialmente nulas las liquidaciones oficiales de revisión 254 de 10 de diciembre de 1997 y 23 de 21 de enero de 1998, en cuanto se impuso a la demandante, Cigna Seguros de Colombia S. A., una sanción por inexactitud por el impuesto sobre las ventas por el primero y segundo bimestres de 1.995 y, en consecuencia, a título de restablecimiento, resolvió que la demandante no estaba obligada a pagar suma alguna por ese concepto.

3. La sentencia de segunda instancia Es la de 6 de agosto de 1999, mediante la cual la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo decidió el recurso de apelación interpuesto contra la sentencia del Tribunal, confirmándola2.

Se hizo referencia en esa sentencia a otra, de 21 de mayo de 1.9993, dictada en

asunto semejante, en la que se dijo que los conceptos emitidos por la DIAN eran de carácter general y no decisorios de casos particulares; que el artículo 264 de la ley 223 de 1.995 garantiza la seguridad jurídica de los administrados que actúen al amparo de esos conceptos, lo cual supone la definición concreta de un problema jurídico por parte de las autoridades tributarias, pues solo así puede entenderse comprometida su responsabilidad por las actuaciones de los responsables del impuesto; que el problema jurídico resuelto mediante el concepto 18.229 de 1.984 corresponde a la enajenación de talonarios de cheques efectuada por los bancos a sus clientes y a la venta de los bienes recibidos en pago por las instituciones financieras, aspectos distintos de la enajenación de bienes recibidos como salvamentos por las compañías de seguros; que, entonces, no podía aceptarse como razón de ilegalidad de los actos acusados el 2 Expediente 9.394. 3 Expediente 9.330. desconocimiento de ese concepto, siendo además que mediante el concepto 69 de 1997, que regía en la fecha en que se expidieron los actos demandados y cuyos planteamientos acogió la administración al expedirlos, se resolvió el asunto planteado por las aseguradoras en el sentido de que la enajenación de salvamentos estaba sujeta al gravamen; que, entonces, como no se trataba del desconocimiento del criterio oficial señalado previamente en esos conceptos, no había sido violado el artículo 264 de la ley 223 de 1995 ni el invocado derecho a la igualdad que, como es sabido, se predica entre iguales, lo que no ocurría en el

caso. Se dijo también que según el artículo 420 del Estatuto Tributario, norma en que se basan los actos demandados, son hechos generadores del impuesto, entre otros, las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente; que de acuerdo con las verificaciones realizadas por la administración los ingresos recibidos por concepto de salvamentos correspondían a bienes corporales muebles no excluidos expresamente del gravamen y la aseguradora demandante no presentó objeción sobre la naturaleza de los mismos, por lo cual se entendía cumplido el hecho generador del impuesto, habida cuenta de que, según el artículo 421 del mismo Estatuto, para efectos del impuesto son ventas todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio o por cuenta y a nombre de terceros. Se dijo asimismo que lo alegado por la compañía aseguradora era que las ventas de bienes recibidos por parte de los asegurados como salvamentos estaban excluidas del gravamen por tratarse de ventas realizadas por fuera del giro ordinario de sus negocios y, adicionalmente, porque en su adquisición no se generó el impuesto sobre las ventas y por ello no solicitó la demandante descuento alguno; que según el artículo 437, literal a, del Estatuto Tributario, son responsables del impuesto, en las ventas, los comerciantes, cualquiera que sea la fase de los ciclos de producción y distribución en la que actúen, y quienes sin

poseer tal carácter ejecuten habitualmente actos similares a los de aquellos, y la responsabilidad se extiende también, según el último inciso del mismo artículo, a la venta de bienes corporales muebles aunque no se enajenen dentro del giro ordinario del negocio pero respecto de cuya adquisición o importación se hubiera generado derecho al descuento; que la enajenación de bienes recibidos por las compañías aseguradoras como salvamentos no constituye una actividad al margen de las operaciones de seguros, puesto que si la finalidad del contrato de seguros es el cubrimiento del riesgo asegurado, se entiende que todos los gastos y transacciones realizados en virtud de tales convenios corresponden al desarrollo de la actividad ordinaria de la empresa; que, así, lo relevante no es la regularidad de la ocurrencia de los siniestros ni de la realización de las operaciones que se deriven directamente del cubrimiento de la prestación pactada, sino la relación causal entre el acto de enajenación de los bienes recibidos como salvamento y el desarrollo de las operaciones propias de la actividad aseguradora. Y que, entonces, los actos acusados se ajustaban a derecho en cuanto a la determinación oficial del impuesto sobre las ventas. Respecto de la sanción por inexactitud se dijo en aquella sentencia, como el Tribunal, que por tratarse de una diferencia de criterios en el derecho aplicable no se dio hecho irregular sancionable, pues de acuerdo con lo establecido en el inciso final del artículo 647 del Estatuto Tributario no hay lugar a sanción cuando el menor valor por pagar derive de errores de apreciación o diferencias de criterio, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y

verdaderos; y que por ello no había razones para mantener la sanción por inexactitud impuesta.

4. El recurso de extraordinario súplica La sociedad demandante acusó la sentencia de 6 de agosto de 1.999 dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de infringir, por falta de aplicación, los artículos 13 y 363 de la Constitución, y el artículo 437, literal a, del Estatuto Tributario por “la interpretación errada, que condujo a su no aplicación”.

Explicó la violación de esta última disposición, así: Según el artículo 437, literal a, del Estatuto Tributario, son responsables del impuesto, en las ventas, los comerciantes, cualquiera que sea la fase de los ciclos de producción y distribución en la que actúen, y quienes sin poseer tal carácter ejecuten habitualmente actos similares a los de aquellos. En el concepto 18.229 de 1.984 emitido a propósito del artículo 5.º del decreto 3.541 de 1.983, del cual fue tomado literalmente aquel, la entonces Dirección General de Impuestos Nacionales ?dijo la demandante recurrente? “dio a conocer una interpretación relativa a lo que se debía entender por ‘comerciantes’, [...] que era necesario examinar cuál era la actividad primordial del particular, para ver si correspondía a la venta de mercancías o a otra actividad, como podía ser un servicio financiero, ya que, si la actividad primordial no correspondía a la venta de mercancías, el particular no resultaba responsable del impuesto de ventas”.

En ese concepto se lee: “[...] cuando las entidades bancarias vendan los bienes recibidos, no serán responsables del impuesto a las ventas, teniendo en

cuenta que esa condición de comerciantes que tienen los bancos de conformidad con lo consagrado en el Código de Comercio, la ejercen de una manera particular, por cuanto la actividad primordial de estas entidades es de un servicio financiero, mas no de vender habitualmente bienes, que en muchas ocasiones se ven forzados a ello, por la situación comercial de recibirlos como dación en pago”. Esa interpretación, dijo, es razonable, pues el impuesto sobre las ventas no está destinado a gravar todo tipo de operaciones de enajenación de bienes corporales muebles, sino únicamente las que ocurren frecuentemente “en un determinado centro de operación mercantil”, y es así que la venta aislada entre dos particulares no constituye hecho gravado con el impuesto sobre las ventas; y que la doctrina ha entendido que la calidad de comerciante, y particularmente de vendedor habitual de bienes corporales muebles, es esencial para el nacimiento de la obligación tributaria, de manera que no todos los comerciantes son responsables del impuesto, aunque realicen ocasionalmente operaciones o hechos que lo generen, sino solo quienes profesionalmente los realizan. La sentencia interpretó erróneamente el artículo 437, literal a, del Estatuto Tributario, concluyó, pues para nada cuenta la calidad de comerciante o de ejecutar “habitualmente actos similares” a los de aquel, sino solo, según la sentencia, el elemento objetivo de la transferencia del dominio de bienes corporales muebles no excluidos, siendo que si la transferencia de dominio se realiza por persona que no sea responsable del impuesto, la obligación de pagar no surge, “pues no puede existir una obligación sin sujeto pasivo, esto es sin responsable por el pago del impuesto”; y esa equivocada interpretación llevó a la

sentencia a no dar aplicación alguna al artículo. La sociedad recurrente explicó la violación de los artículos 13 y 363 de la Constitución alegando que según el artículo 13 todas las personas son iguales ante la ley y han de recibir la misma protección y trato de las autoridades, y según el artículo 363 el sistema tributario se funda, entre otros, en el principio de equidad, y que se violan esas disposiciones si se aplica una pauta diferente de la establecida y practicada respecto de los bancos, cuando se trata de la liquidación del impuesto de ventas a cargo de las compañías de seguros por enajenación de bienes recibidos en salvamento.

5. Los alegatos El apoderado constituido por la DIAN solicitó se confirmara la sentencia impugnada alegando, en síntesis, que según lo establecido en el artículo 194 del Código Contencioso Administrativo es causal del recurso extraordinario de súplica la violación directa de normas sustanciales, de manera que el interpuesto “no estaría llamado a prosperar si se tiene en cuenta que su promotor busca ante todo la aplicación del concepto 18.229 del 18 de julio de 1.984, situación esta no acorde con el precepto legal que regula la forma y contenido del recurso extraordinario de revisión (sic) pues el concepto no es ley”; que el artículo 437 del Estatuto Tributario debe interpretarse en concordancia con los artículos 420 y 421 del mismo Estatuto, esto es, que “configurado el hecho generador del impuesto por la transferencia del dominio de bienes corporales muebles, no excluidos del gravamen, surge para el responsable la obligación de liquidar, cobrar y declarar el impuesto a las ventas que se origine por tales enajenaciones”, de manera que

“las aseguradoras por disposición del legislador en el caso de venta de salvamentos son responsables del impuesto sobre las ventas”. Por su parte, la Procuraduría Octava Delegada en lo Contencioso alegó que en la sentencia impugnada no se hizo explicación alguna del artículo 437 del Estatuto Tributario ni se basó en el mismo; que según el artículo 420, literal a, del mismo Estatuto, el impuesto al valor agregado se aplica sobre las ventas de bienes corporales que no hayan sido excluidos expresamente, y según el artículo 421, literal a, se consideran ventas todos los actos que impliquen transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, y que como la venta de salvamentos no está excluida del gravamen, la sociedad demandante estaba obligada a liquidar, cobrar y declarar el impuesto; y que esa obligación, entonces, no surge del artículo 437, sino de los artículos 420, literal a, y 421, literal a, en que se apoyó la sentencia, de manera que el cargo basado en la violación de aquel no podía prosperar. Y del cargo de violación de los artículos 13 y 363 de la Constitución, que resultaría de que no fue aplicado el concepto 18.220 de 1.984, dijo que debía rechazarse, pues no está referido a compañías de seguros ni a la venta de salvamentos sino a entidades bancarias.

II. CONSIDERACIONES DE LA SALA El recurso extraordinario de súplica, dice el artículo 194 del Código Contencioso Administrativo, procede contra las sentencias ejecutoriadas dictadas por las

secciones o subsecciones del Consejo de Estado, y es su causal la violación directa de normas sustanciales, por aplicación indebida, falta de aplicación o interpretación errónea. Ha de tratarse, entonces, de violación directa, que es la infracción que no resulta de errores, de hecho o de derecho, en la apreciación de las pruebas; cuando ello ocurre, es decir, cuando la infracción resulta de la errónea apreciación de las pruebas, la violación es indirecta. También ha de tratarse de normas sustanciales, que son, dicho de manera muy general, aquellas que otorgan derechos o imponen obligaciones, por oposición a las normas procesales, que son las que establecen los procedimientos para hacer valer o exigir el cumplimiento de esos derechos y obligaciones. Se viola la norma sustancial por falta de aplicación cuando no se la aplica, por cualquier causa, al caso que regula; por aplicación indebida, cuando, no obstante haber sido entendida rectamente, se la aplica a hechos que no regula; y por interpretación errónea, cuando, siendo la que corresponde al caso, se la entiende equivocadamente y así se la aplica. Pues bien, según lo establecido en el artículo 420, literal a, del Estatuto Tributario, el impuesto sobre las ventas se aplica sobre las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente. Son ventas para tales efectos, conforme lo establecido en el artículo 421, literal a, del mismo Estatuto, entre otros, los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles. Y en el artículo 437, literal a, se señaló como responsables del impuesto a los

comerciantes, cualquiera fuera la fase de los ciclos de producción y distribución en la que actúen, y a quienes sin poseer ese carácter ejecuten habitualmente actos similares a los de aquellos. Esa responsabilidad, según el último inciso del mismo artículo, se extiende a la venta de bienes corporales muebles, aunque no se enajenen dentro del giro ordinario del neg