CGR - Concepto 0009 de 2021

CONTRALORIA

GENERAL DE LA REPÚBLICA GR-OJ009 -2021 - 2020

80112 Bogotá D.C., Doctor

ANDRÉS ALFREDO ARAUJO ARIZA

ARAUJO ABOGADOS

Carrera 12 No. 90-20, Oficina. 501, Edificio. San Germán, P.H. Bogotá, D.C. araujo@araujoabogados.co

REFERENCIA: Radicado Interno: 2020ER0134563

SIPAR: 2020-198820-82111-CO.

TEMA: INFORME DE AUDITORÍA FINANCIERA. Naturaleza Jurídica,

Normatividad Aplicable y Trámite de Revisión.

Respetado doctor Arauja Ariza: La Oficina Jurídica de la Contraloría General de la República -CGR-recibió la consulta citada en la referencia1 la cual respondemos a continuación:

, 1.Antecedentes Con fundamento en el artículo 23 de la Constitución Política, la Ley 1755 de 2015 y la Sentencia de la Corte Constitucional T-630 de 2009, sobre el alcance del derecho de petición y las obligaciones que surgen para los funcionarios públicos de dar oportuna respuesta de fondo a las peticiones de los ciudadanos, el peticionario pregunta acerca del "Informe de Auditoría Financiera" que producen los organismos de vigilancia y control fiscal, su naturaleza jurídica, las normas que lo reglamentan y el procedimiento para la revisión del Informe. En este contexto, consulta: "1. ¿Qué naturaleza jurídica tienen los Informes de Auditoría Financiera?

2. Con base en qué normas se establece la naturaleza jurídica de los Informes

de Auditoría?

3. Cuál es el trámite que debe surtirse dentro del proceso de revisión de un Informe de Auditoría?". 1 Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Art. 14, numeral 2°, sustituido por el artículo 1 de la Ley 1755 de 2015: "Las peticiones mediante las cuales se eleva una consulta a las autoridades en relación con las materias a su cargo deberán resolverse dentro de los treinta (30) días siguientes a su recepción"-

Carrera 69 No.44-35 Piso 15 • Código Postal 111071 • PBX 518 7000 cgr@contraloria.gov.co • www.contraloria.gov.co • Bogotá D.G., Colombia ,

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GENERAL DE LA REPÚBLICA 2 2.Alcance del concepto y competencia de la Oficina Jurídica Los conceptos emitidos por la Oficina Jurídica de la CGR, son orientaciones de carácter general que no comprenden la solución directa de problemas específicos, ni el análisis de actuaciones particulares. En cuanto a su alcance, no son de obligatorio cumplimiento o ejecución2 ni tienen el carácter de fuente normativa y sólo pueden ser utilizados para facilitar la interpretación y aplicación de las normas jurídicas vigentes, en materia de control fiscal. Por lo anterior, la competencia de la Oficina Jurídica para absolver consultas se limita a aquellas que formulen las dependencias internas de la CGR, los empleados de las mismas y las entidades vigiladas "sobre interpretación y aplicación de las disposiciones legales relativas al campo de actuación de la Contraloría General'0 , así como las formuladas por las contralorías territoriales "respecto de la vigilancia de la gestión fiscal y

las demás materias en que deban actuar en armonía con la Contraloría General'14 y las presentadas por la ciudadanía respecto de "las consultas de orden jurídico que le sean formuladas a la Contraloría General de la República ,,s. En este orden, mediante su expedición se busca "orientar a las dependencias de la Contraloría General de la República en la correcta aplicación de las normas que rigen para la vigilancia de la gestión fiscal'6 y "asesorar jurídicamente a las entidades que ejercen el control fiscal en el nivel territorial y a los sujetos pasivos de vigilancia cuando éstos lo soliciten "7 . Se aclara que no todos los conceptos implican la adopción de una doctrina e interpretación jurídica que comprometa la posición institucional de la CGR, porque según el numeral 16 del artículo 43 del Decreto Ley 267 de 20008 esta calidad sólo , la tienen las posiciones jurídicas que hayan sido previamente coordinadas con las dependencias implicadas. 3.Precedente Doctrinal de la Oficina Jurídica Esta Oficina se ha referido al tema por usted consultado, en los siguientes conceptos: CGR-OJ-0039 de 22 de marzo de 2018, Radicación 2018EE0035997. CGR-OJ-0031 de 7 de marzo de 2019, Radicación 2019EE0025068. CGR-OJ-128 de 25 de agosto de 2020, Radicación 2020EE0093568. 4.Consideraciones Jurídicas 2 Art. 25 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, sustituido por el artículo 1 de la Ley 1755 de 2015. 3 Art. 43, numeral 4° del Decreto Ley 267 de 2000

4 Art. 43, numeral 5° del Decreto Ley 267 de 2000 5 Art. 43, numeral 12 del Decreto Ley 267 de 2000 6 Art. 43, numeral 11 del Decreto Ley 267 de 2000 7 Art. 43, numeral 14 del Decreto Ley 267 de 2000 8 Art. 43 OFICINA JURÍDICA. Son funciones de la Oficina Jurídica: ( ... ) 16. Coordinar con las dependencias la adopción de una doctrina e interpretación jurídica que comprometa la posición institucional de la Contraloría General de la República en todas aquellas materias que por su importancia ameriten dicho pronunciamiento o por implicar una nueva postura de naturaleza jurídica de cualquier orden. Carrera 69 No. 44-35. Teléfono 5187000. Bogotá. D.C. Colombia www.contraloria.gov.co

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3 4.1. Problemas jurídicos: ¿Cuál es la naturaleza jurídica de los "Informes de Auditoría Financiera" y que normas lo sustentan? ¿Cuál es el trámite para la revisión de un "Informe de Auditoría"?. 4.2. El Proceso Auditor en la Contraloría General de la República La Contraloría General de la República profirió el documento denominado "Principios, Fundamentos y Aspectos Generales para las auditorías en la CGR"9 y en el estableció el marco que rige cualquier tipo de auditoría que lleve a cabo el Organismo de Control Fiscal Superior. El anterior documento, adopta para el ejercicio del control fiscal micro, las Normas Internacionales para Entidades Fiscalizadoras Superiores ISSAI, relacionadas con los "principios generales" emitidos por la Organización Internacional de Entidades

Fiscalizadoras Superiores INTOSAI, integrada por grupos regionales de todos los continentes y que para el caso nuestro en América Latina, se encuentra conformado por la Organización Latinoamericana y del Caribe de Entidades Fiscalizadoras Superiores OLACEFS, de la cual hace parte la Contraloría General de la República de Colombia. El mencionado documento se fundamenta en las Normas Internacionales de Auditoría NIA, expedidas por la IFAC -lnternational Federation of Accountants-, organización que aglutina a los contadores públicos de todo el mundo y cuyo objetivo es el de proteger el interés público a través de la exigencia de altas prácticas de profesionalismo y calidad. Los numerales 1.5. y 1.6. define y clasifica las auditorias así: "1.5. Definición de auditoría. La auditoría del sector público se describe como un proceso sistemático en el que de manera objetiva, se obtiene y se evalúa la evidencia para determinar si la información o las condiciones reales están de acuerdo con los criterios establecidos. Proporciona evaluaciones independientes y objetivas concernientes a la administración y el desempeño de los sujetos, políticas, programas u operaciones gubernamentales, para determinar el cumplimiento de los principios de la gestión fiscal, en la prestación de servicios o provisión de bienes Públicos, y en desarrollo de los fines constitucionales y legales del Estado, de manera que le permita a la CGR fundamentar sus opiniones y conceptos". "1.6. Tipos de Auditorías 9 Guía Principios, Fundamentos y Aspectos Generales para la Auditorías en la CGR, en el marco de las Normas de Auditoría de Superiores -ISSAI.

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4 En el ejercicio de control fiscal que le corresponde a la Contraloría General de la República y en el macro de las ISSAI, se aplicarán los siguientes tipos de auditoría: ■Auditoría Financiera ■Auditoría de Cumplimiento y ■Auditoría de Desempeño" La calificación que la norma anterior otorga a la actividad denominada "auditoria", es la de "proceso" consistente en un método regular, invariable y consecuente a través del cual se examina información, con el propósito de verificar si se encuentra acorde con los criterios o normas establecidas. El producto que genera una auditoría, es una "evaluación" sobre una gestión y los sujetos que la llevaron a cabo, las políticas, los programas y operaciones, para determinar si la prestación de los servicios y bienes públicos, desarrollaron los fines esenciales del Estado de conformidad con la Constitución Política y la Ley. La auditoría financiera, indica la Guía10 se enfoca en determinar si la información , financiera de una entidad se presenta de conformidad con la emisión de información financiera y el marco regulatorio aplicable. La auditoría financiera es un examen independiente, objetivo y confiable de la información financiera y presupuesta! que permite determinar, en el caso de un sujeto de control y vigilancia fiscal, si sus estados financieros y su presupuesto reflejan razonablemente los resultados, los flujos de efectivo u otros elementos que se reconocen, se miden y se presentan en los mismos. Asimismo, el resultado de sus operaciones y los cambios en su situación financiera; y

comprobar que en su elaboración y en las transacciones y operaciones que los originaron, se observaron y cumplieron las normas prescritas por las autoridades competentes. La Auditoría de Cumplimiento1 1 -AC, es la evaluación independiente, sistemática y objetiva mediante la cual se recopila y obtiene evidencia para determinar si la entidad, asunto o materia a auditar cumplen con las disposiciones de todo orden, emanadas de Organismos o Entidades competentes que han sido identificadas como criterios de evaluación. La AC tiene como objetivo general, obtener evidencia suficiente y apropiada para establecer el estado de cumplimiento del asunto o materia en cuestión, frente a los criterios establecidos en el alcance de la auditoría, cuyos resultados estarán a la disposición de los sujetos de control y de los usuarios previstos. Y la Auditoría de Desempeño AD, indica la Guía1 2 que es una revisión independiente, , objetiva y confiable de la gestión fiscal y de los resultados e impactos de la Administración Pública, con el fin de determinar si las políticas institucionales, 10 Guía de Auditoría Financiera GAF, en el Marco de las Normas de Auditoría de las Entidades Fiscalizadoras Superiores ISSAI, marzo de 2017. 11 Guía de Auditoría de Cumplimiento, GAC. En el Marco de las Normas de Auditoría de las Entidades Fiscalizadoras Superiores ISSAI, agosto de 2018. 12 12 Guía de Auditoría de Desempeño, GAD. En el Marco de las Normas de Auditoría de las Entidades Fiscalizadoras Superiores ISSAI, junio de 2017. Carrera 69 No. 44-35. Teléfono 5187000. Bogotá. D.C. Colombia www.contraloria.gov.co

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GENERAL DE LA REPÚ6LICA 5 programas, planes, proyectos, acciones, sistemas, operaciones, actividades u organizaciones de los sujetos vigilados operan de acuerdo con los principios de economía, eficiencia y eficacia; y si existen áreas de mejora. En la Auditoría de Desempeño también se incluyen la equidad y la valoración de costos ambientales Cualquier proceso de auditoría conlleva el adelantamiento de tres etapas: Planeación; Ejecución e Informe. La planeación consiste esencialmente en la determinación de los términos y plazos en que se llevara a cabo; la definición y conocimiento de la naturaleza jurídica del ente a auditar y la identificación y valoración de los riesgos. La etapa de ejecución consiste en la aplicación de los procedimientos por parte del equipo auditor, con el propósito de conseguir las evidencias, e incluye el análisis y la valoración de la misma. Y la última etapa consiste en la elaboración del Informe que contiene la opinión, concepto o conclusión de la auditoría. Las etapas se encuentran desarrolladas detalladamente en la Guía implementada por la Contraloría General de la República, con lo cual el ejercicio del proceso auditor se encuentra reglado en su integridad, sin dejar actividad, hecho o circunstancias que se presente durante su desarrollo al criterio o arbitrio del equipo ejecutor. 4.3. Los Informes de Auditoría Financiera y su naturaleza jurídica. Respecto al Informe de la Auditoría Financiera, lo describe la Guía de Auditoría Financiera, GAF, en los siguientes Términos: "4.3 Informe de auditoría El informe de auditoría es el medio oficial por el cual se

comunican los resultados del proceso auditor y se emite una opinión sobre los estados financieros auditados en su conjunto y una opinión sobre la información presupuestal. El informe de auditoría tendrá las siguientes características: - Será escrito. Tendrá el título: "Informe de auditoría financiera a xxxxx - nombre del sujeto de control auditado- "Irá dirigido a los órganos de dirección del respectivo sujeto de control, conforme al artículo 105 de la Ley 42 de 1993. - Párrafo introductorio en donde se incluye la identificación de la entidad auditada, la manifestación de que los estados financieros han sido auditados, menciona el título de cada estado financiero auditado, un resumen de las políticas contables significativas y el periodo que cubre los estados financieros auditados. - Deberá ir firmado por el contralor delegado respectivo para el caso de las auditorías micro y por el Contralor General de la República para el informe de auditoría al Balance General de Hacienda Pública e informe de auditoría al Balance General de la Nación". Los apartes transcritos califican el Informe de Auditoría como el resultado de la evaluación de los estados financieros auditados y la opinión sobre la información presupuesta!. El concepto, la opinión y el dictamen, como el resultado de la auditoría financiera descrito en la Guía, es coincidente con las definiciones que sobre la auditoría y el Informe que contiene sus conclusiones ha emitido la Oficina Jurídica desde el año 2002. Carrera 69 No. 44-35. Teléfono 5187000. Bogotá. O.e. Colombia www.contraloria.gov.co

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6 En concepto No. 1714 de 2002, indicó que el informe de auditoría es el documento que reporta una evaluación sobre la situación, la gestión y los resultados de una entidad. El concepto 2426 de 2007 afirmó que los informes no contienen decisiones judiciales, que no son actos administrativos por que no deciden la situación de una persona en particular, sino que se trata de una opinión técnica sobre el estado de una situación evaluada, y el concepto 49958 de 2007 , se señaló que "El informe de auditoría, en tanto conserve su naturaleza de ser un dictamen, una opinión sobre la gestión fiscal de una entidad, no se erige en acto administrativo, por no producir efecto jurídico alguno, sino constituir un informe, aun cuando sirve de base a posibles acciones penales, fiscales o disciplinarias, entre otras, así como a la apertura del proceso administrativo sancionatorio fiscal, no modifica, ni crea o extingue una situación jurídica para la entidad auditada, ni para sus miembros." La anterior línea conceptual fue ratificada en concepto CGR-OJ-039 de 2018,13 en el cual se realizó un análisis comparativo entre un informe de auditoría y las disposiciones sobre los actos administrativos: "Se ha indicado por la doctrina que "se entiende por acto administrativo toda manifestación unilateral, por regla general de voluntad, de quienes ejercen funciones administrativas tendientes a la producción de efectos jurídicos". 1 Igualmente, ha señalado la jurisprudencia en relación con la definición del acto administrativo que este es "(. . .) la manifestación de la voluntad de la administración,

tendiente a producir efectos jurídicos ya sea creando, modificando o extinguiendo derechos para los administrados o en contra de éstos, tiene como presupuestos esenciales su sujeción al orden jurídico y el respeto por las garantías y derechos de los administrados. Los elementos del acto administrativo son competencia, causa o motivo (finalidad del acto) motivación y expedición regular. La competencia es la facultad de decisión que tienen los órganos administrativos y que la atribuyen en forma expresa la Constitución, la Ley o el reglamento. La finalidad de un acto administrativo es externa a la decisión y se encontrará siempre en la Ley, es obligatoria e implica el verificar el motivo por el cual el acto es dictado. El fundamento de esto es que la actuación administrativa es siempre reglada, es decir, sujeta a la ley. Analizado el fundamento fáctico, es preciso evaluar las circunstancias para que la administración actúe o se abstenga de hacerlo. En relación con la motivación del acto, se señala que la administración no puede actuar discrecionalmente sino que debe hacerlo tomando en consideración las circunstancias de hecho y derecho que corresponde en cada caso. En razón de ello cuando se expide un acto administrativo, por regla general, siempre ha de realizarse una exposición de los motivos que llevan a la decisión que se adopta a través del acto. La motivación es la justificación en hecho y en derecho que sustenta la parte resolutiva del acto administrativo. La motivación se relaciona tanto con el fondo 13 Concepto Jurídico CGR-OJ-039 de 2018, Radicación 2018EE0035997. Carrera 69 No. 44-35. Teléfono 5187000. Bogotá. D.C. Colombia www.contraloria.gov.co

7 como con la forma del acto, y cuando la Ley considera la motivación como un elemento formal del acto, su ausencia es causal de nulidad del acto por expedición irregular del mismo. Tenemos, por último, lo relativo a la expedición regular del acto, la forma del acto administrativo determina la manera en que se estructura la decisión de la administración y de ella dependerá precisamente su exigibilidad. Se evalúa si el acto fue expedido de conformidad con los procedimientos previos a la expedición respectiva, necesarios para que el acto sea válido y vinculante, en lo referido a citaciones, publicaciones, etc. En este contexto, el acto administrativo es la expresión de la voluntad de la administración, el cual se profiere de conformidad con el ordenamiento jurídico y lleva envuelta la prerrogativa de producir efectos jurídicos, que consisten en crear, modificar o extinguir una situación jurídica. Cotejando las características del acto administrativo con el documento denominado informe de auditoría, se precisa que si bien tienen en común la expresión de voluntad de la administración, este último no reúne los demás elementos de aquel.

Veamos porqué: recuérdese que el informe de auditoría expone los objetivos de la auditoría y describe la manera en que se abordaron en la misma. Incluye los hallazgos y conclusiones sobre la materia, aporta información adicional sobre los criterios, metodología y fuentes de datos, y describe cualquier limitación en el alcance de la auditoría; de igual manera, explica la forma en que se usó la evidencia obtenida y el porqué de las conclusiones resultantes.

En resumen y tal como lo han establecido las Guías de Auditoría implementadas en

diversas vigencias fiscales, como herramientas metodológicas para adelantar el proceso auditor en la CGR, el informe, tiene como fin: 1."Registrar los acontecimientos de uno o más periodos fiscales en las entidades auditadas. 2.Dar a conocer, con evidencia suficiente, a las administraciones de las entidades públicas las debilidades en la gestión, control y administración de los recursos con el propósito de que se adopten medidas correctivas. 3.Comunicar el concepto sobre la gestión y/o la opinión sobre la razonabilidad de los estados contables y la información financiera como conclusión del trabajo auditor realizado por la Contraloría General de la República. 4.Emitir el Fenecimiento de la Cuenta Rendida por los responsables del erario. 5.lnformar a la ciudadanía sobre la observancia de los principios de economía, eficiencia y eficacia por parte de las entidades del Estado. 6.Apoyar el control político que ejerce el Congreso de la República • Promoverel mejoramiento continuo de la gestión fiscal. 13 Como se dijo, el informe no comporta un acto administrativo, pues en éste se determina la situación de una entidad sobre el estado de cosas analizado en el proceso auditor, en tal sentido, no se examina la conducta de servidores públicos en particular, pues de acuerdo con las funciones constitucionales y legales de la Carrera 69 No. 44-35. Teléfono 5187000. Bogotá. D.C. Colombia www.contraloria.gov.co

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8 Contraloría, su función se limita en este evento a la evaluación de la gestión fiscal, para que se adelanten las acciones que fueren procedentes y adicionalmente la

administración también implemente los correctivos y actuaciones de su competencia. Dicho de otra forma, en el informe de auditoría no se juzga la conducta de su representante legal o su equipo directivo, pues como se dijo el mismo, está dirigido a señalar la evaluación que sobre la gestión fiscal se adelantó en una entidad, de acuerdo con los procedimientos previamente establecidos para tal efecto por el organismo de control". No se encuentran elementos distintos a los anteriormente abordados para aseverar que la opinión que se produce como resultado de un proceso de auditoría fiscal, no conlleva consecuencias para los funcionarios ejecutores de la gestión fiscal que se analiza y por ello no genera efectos jurídicos de creación, modificación o extinción de una situación jurídica en particular y por lo tanto no se trata de un acto administrativo. 4.4. Revisión del Informe de Auditoría. El numeral 12 del artículo 5114 del Decreto Ley 267 de 2000, impone entre otras funciones de las Contraloría Delegadas Sectoriales, la de responder por los resultados e informes de vigilancia y control fiscal en su respectivo sector, sin perjuicio de la facultad de revisión de los mismos por parte del Contralor General. De acuerdo con la disposición legal señalada, el Contralor General de la República está facultado para adelantar las revisiones a los informes de auditoría cuando fuere procedente, una vez que el mismo ha sido liberado, es decir firmado y puesto en conocimiento del sujeto de control fiscal. Ante la inconformidad del sujeto auditado sobre los hallazgos establecidos en el proceso auditor y consignados en el informe de auditoría, es procedente solicitar al Contralor General de la República su revisión, lo cual se hace mediante oficio

exponiendo las razones de la inconformidad y allegando los documentos que se consideren procedentes para sustentar tal actuación. Analizado el documento anterior, el Contralor General de la República, mediante Resolución, ordenará si lo encuentra procedente, la revisión del informe de auditoria en los apartes solicitados y dispondrá el funcionario competente para tal efecto.

5. Conclusiones. 5.1. Los Informes de Auditoría Financiera constituyen un examen independiente, objetivo y confiable de la información financiera y presupuesta! de una entidad, según la "Guía de Principios, Fundamentos y aspectos Generales"; y las "Guía de Auditoría Financiera, GAF", "Guía de Auditoría de Cumplimiento, GAC" y la "Guía de Auditoría 14 Modificado por el artículo 7° del Decreto Ley 405 de 2020, el cual modifica el numeral 24 y adiciona los numerales 25 y 26 al artículo 51 del Decreto-ley 267 de 2000, modificado por el artículo 7° del Decreto-ley 2037 de 2019.

Carrera 69 No. 44-35. Teléfono 5187000. Bogotá. D.G. Colombia www.contraloria.gov.co 9 de Desempeño, GAD", en el marco de las Normas de Auditoría de las Entidades Fiscalizadoras Superiores", que constituyen la normatividad aplicable en materia del ejercicio del control fiscal micro por parte de la Contraloría General de la República. 5.2.EI informe de auditoría expone los objetivos de la auditoría y describe la manera en que se abordaron en la misma. Incluye los hallazgosyconclusionessobrelamateria, aporta información adicional sobre los criterios, metodología y fuentes de datos, y

describe cualquier limitación en el alcance de la auditoría; de igual manera, explica la forma en que se usó la evidencia obtenida y el porqué de las conclusiones resultantes. 5.3.EI informe de auditoría no comporta un acto administrativo, pues en éste se determina la situación de una entidad sobre el estado de cosas analizado en el proceso auditor, en tal sentido, no se examina la conducta de servidores públicos en particular, pues de acuerdo con las funciones constitucionales y legales de la Contraloría, su función se limita en este evento a la evaluación de la gestión fiscal, para que se adelanten las acciones que fueren procedentes y adicionalmente la administración también implemente los correctivos y actuaciones de su competencia. 5.4.EI artículo 51 del Decreto Ley 267 de 2000, modificado por el artículo 7° del Decreto Ley 2037 de 2019 y adicionado por el Decreto 405 de 2020, establece en el numeral 12, la facultad del Contralor General de la República para revisar los Informes de Auditoría, una vez que los mismos han sido liberados y puestos en conocimiento del sujeto auditado por la CGR. Cordialmente,

Proyectó: Gloria Leonor Torres Gutiérrez.

Revisó: Lucenith Muñoz Arenas.

Radicado: 2020ER0134563.

TRD80112-033 conceptos jurídicos. Carrera 69 No. 44-35. Teléfono 5187000. Bogotá. D.C. Colombia www.contraloria.gov.co