CGR - Concepto 0135 de 2018

O 1 CONTRALO,RÍA GENERAL DE LA REO(cid:9) LtCA Contraloría General de la Republica SGD 2449-2018 09:59

Al Contestar Cite Este No.: 20161E0072452 Fol:6 Aneo:0 FA:0

CGR-OJ-(cid:9) 135 -2018 ORIGEN 80112-OFICINA JURIDICA / JULIAN MAURICIO RUIZ RODRIGUEZ DESTINO 80663-GRUPO DE INVESTIGACIONES, JUICIOS FISCALES Y JURISDICCIÓN COACTIVA DE 80112 —

RISARALDA I INGRID CÁRDENAS VARGAS

ASUNTO CONCEPTO

OBS Bogotá, D.C. 20181E0072452(cid:9) 11111111111111111111111111111811111111111111 Doctora

INGRID CÁRDENAS VARGAS

Profesional Universitario Grado 01 Grupo de Investigaciones, Juicios Fiscales y Jurisdicción Coactiva Gerencia Departamental Colegiada de Risaralda Contraloría General de la República Pereira, Risaralda ingrid.cardenas@contraloria.gov.co Referencia: Respuesta al radicado No. 2018ER0085861

Tema: (cid:9) CONTRATOS ESTATALES.- AIU. TRIBUTOS PÚBLICOS/ RETENCIÓN EN LA FUENTE/ GESTIÓN FISCAL-Participación del agente retenedor / RECURSOS PÚBLICOSMaterialización / GESTIÓN FISCAL-Recaudo del tributo / DAÑO FISCALAcaecimientoHecho generador.

Respetada doctora Ingrid: La Oficina Jurídica de la Contraloría General de la República —CGRrecibió la

comunicación citada en la referencia', la cual procedemos a responder a continuación:

1. Antecedente En su comunicación solicita orientación jurídica respecto del AIU (en los componentes de administración y utilidades) de los contratos de obra celebrados por entidades estatales.

En tal sentido, consulta: 1.1. ¿Qué conceptos pueden estar incluidos en el AIU de un contrato de obra celebrado por entidad pública? ¿Existe jurisprudencia actualizada sobre el tema? Bajo el contexto, que es contribuyente o responsable directo del pago del tributo los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligación sustancial (Contratista), se pregunta: 1 Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Art. 14, numeral 2°, sustituido por el artículo 1 de la Ley 1755 de 2015: "Las peticiones mediante las cuales se eleva una consulta a las autoridades en relación con las materias a su cargo deberán resolverse dentro de los treinta (30) días siguientes a su recepción." Carrera 69 N° 44-35 piso 1 • Código Postal 111071 • PBX 518 7000 cgr@contraloria.gov.co • www.contraloria.gov.co • Bogotá, D. C., Colombia CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPUBLICA 1.2. Respecto al componente de administración, ¿Resulta procedente que la entidad contratante incluya el concepto de retención en la fuente? 1.3. Si la entidad estatal, establece dentro del componente de Administración, un porcentaje de retención en la fuente, como gastos del contrato ¿Esto constituiría un detrimento al patrimonio de la entidad pública contratante?

2. Alcance del concepto y competencia de la Oficina Jurídica

Los conceptos emitidos por la Oficina Jurídica de la Contraloría General de la República, son orientaciones de carácter general que no comprenden la solución directa de problemas específicos, ni el análisis de actuaciones particulares. En cuanto a su alcance, no son de obligatorio cumplimiento o ejecución2, ni tienen el carácter de fuente normativa y sólo pueden ser utilizados para facilitar la interpretación y aplicación de las normas jurídicas vigentes, en materia de control fiscal. Por lo anterior, la competencia de la Oficina Jurídica para absolver consultas se limita a aquellas que formulen las dependencias internas de la CGR, los empleados de las mismas y las entidades vigiladas "sobre interpretación y aplicación de las disposiciones legales relativas al campo de actuación de la Contraloría General"3, así como las formuladas por las contralorías territoriales "respecto de la vigilancia de la gestión fiscal y las demás materias en que deban actuar en armonía con la Contraloría General" y las presentadas por la ciudadanía respecto de "la consultas de orden jurídico que le sean formuladas a la Contraloría General de la República"5. En este orden, mediante su expedición se busca "orientar a las dependencias de la Contraloría General de la República en la correcta aplicación de las normas que rigen para la vigilancia de la gestión fiscal"6 y "asesorar jurídicamente a las entidades que ejercen el control fiscal en el nivel territorial y a los sujetos pasivos de vigilancia cuando éstos lo soliciten"7. Finalmente se aclara que no todos los conceptos de esta Oficina Jurídica implican la adopción de una doctrina e interpretación jurídica que comprometa la posición

institucional de la Contraloría General de la República, porque de conformidad con el Artículo 43, numeral 168 del Decreto Ley 267 de 2000, esta calidad solo la 2 Artículo 28 de la Ley 1437 de 2011 3 art. 43, numeral 4 del Decreto ley 267 de 2000. 4 art. 43, numeral 5 del Decreto ley 267 de 2000. art. 43, numeral 12 del Decreto ley 267 de 2000. 6 art. 43, numeral 11 del Decreto ley 267 de 2000. 7 art. 43, numeral 14 del Decreto ley 267 de 2000. art. 43. Oficina jurídica. Son funciones de la oficina jurídica: (...) 16. coordinar con las dependencias la 6 adopción de una doctrina e interpretación jurídica que comprometa la posición institucional de la contraloría general de la república en todas aquellas materias que por su importancia ameriten dicho pronunciamiento o por implicar una nueva postura de naturaleza jurídica de cualquier orden. Carrera 69 N° 44-35 piso 1 • Código Postal 111071 • PBX 518 7000 cgr@contraloria.gov.co • www.contraloria.gov.co • Bogotá, D. C., Colombia CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPURLICA tienen las posiciones jurídicas que hayan sido previamente coordinadas y con la(s) dependencia(s) implicada(s).

3. Precedente doctrinal de la Oficina Jurídica La Oficina Jurídica de la CGR, se pronunció en concepto jurídico radicado con el No. 20151E0049793, sobre la procedencia de incluir el AIU en los contratos

estatales. En el cual se consultó si era procedente que en los contratos de obra que las entidades suscriban con particulares, y otros semejantes, esté incluido un porcentaje como costos indirectos del AIU y, por ello, que se tuviera en cuenta como componente del valor del contrato, referido a gastos de (A) administración (I) Imprevistos y (U) Utilidades, siendo necesario definir su procedencia, debido a que en muchos contratos se aplica este ítem y se estaría hablando de un presunto sobrecosto del 25% al 30% por cada contrato, siendo significativo para los recursos del Estado. El concepto CGR-OJ-229-2017, radicado 20171E0090605 de 07-11-2017 y el CGR-OJ-237-2017, radicado 2017EE0143640 de 22-11-2017. En el primero de esos conceptos se dijo, a manera de obiter dicta, que era posible incluir en la Administración la retefuente y el impuesto de guerra. En el concepto jurídico CGR-0J-PI-127 de 2018, radicado 20181E0064253 de 2808-2018, se señaló que el impuesto de guerra no puede ser incluido allí, porque debe asumirlo el contratista de su utilidad.

4. Consideraciones jurídicas 4.1. Problema jurídico ¿Qué conceptos pueden incluirse en el componente de Administración, del AIU, en un contrato de obra pública? ¿Es procedente que la entidad contratante admita dentro del mismo el impuesto de Retención en la Fuente?

En caso de admitirlo, ¿esto constituiría un detrimento al patrimonio de la entidad

pública contratante? 4.2. El contrato estatal. AIU. El contrato estatal es un negocio jurídico creador de obligaciones reciprocas tal como lo establece el artículo 28 de la Ley 80 de 1993, al contemplar la conmutatividad de las obligaciones en las prestaciones y derechos en el contrato. Quiere ello significar que en el momento de celebrar el contrato debe haber certeza sobre las prestaciones a ejecutar por el contratista y el precio que la entidad estatal ha de pagar, el cual debe estar determinado o ser determinable. El precio del contrato estatal comprende los costos directos e indirectos, los primeros son los recursos que se van a utilizar para la ejecución del objeto Carrera 69 N° 44-35 piso 1 • Código Postal 111071 • PBX 518 7000 cgr@contraloria.gov.co • www.contraloria.gov.co • Bogotá, D. C., Colombia CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA contractual .y lo segundos, son aquellos gastos que si bien no inciden en forma directa, sí afectan su valor. En un contrato estatal son costos directos, todos aquellos que pueden identificarse en la fabricación de un producto terminado, fácilmente se asocian con éste y representan el principal costo de recursos en la elaboración de un producto. Por el contrario, los costos indirectos están involucrados en la elaboración del producto, pero tienen una relevancia relativa frente a los costos para su producción. Así, tenemos que los costos directos son aquellos en los que incurre el contratista para la ejecución del objeto contractual. Son costos indirectos del contrato estatal todos los que no correspondan exclusivamente a mano de obra, materiales o insumos y a la producción del objeto contractual. Así las cosas, cuando el contratista presenta su propuesta económica para ser

evaluada por la Administración, debe tener en cuenta:

1. Los costos directos de ejecución del contrato, tales como suministros, materiales, transportes, mano de obra, entre otros; 2.Los costos indirectos o costos de administración, que se requieren para la ejecución de un contrato estatal, tales como papelería, insumos de oficina, pólizas de seguro, impuestos, entre otros;

3. Imprevistos, que puedan generarse durante la ejecución del contrato;

4. La utilidad esperada por el contratista.

Los costos del contrato estatal se definen con fundamento en lo ordenado en el artículo 40 de Ley 80 de 19939. En este orden se pactan los porcentajes por AIU. El concepto del AIU (Administración, Imprevistos y Utilidad), se establece en algunos contratos, pero su especificidad se da en los contratos de obra, toda vez, que es necesario conocer los requerimientos para ejecutar el presupuesto del contrato. Sobre el AIU se ha referido el Consejo de Estado, en Sentencia con Radicación número: 0500123260001997103201 (20811) de 14 de octubre 2011, C.P. Ruth Stella Palacio Correa, para efectos de definirlo, así: "En efecto, sobre el denominado concepto de Administración, Imprevistos y Utilidad -A.I.U.- que se introduce en el valor total de la oferta y de frecuente utilización en los contratos de tracto sucesivo y ejecución periódica, como por ejemplo, en los de obra, si bien la legislación contractual no tiene una definición de este concepto, ello no ha sido óbice para que en torno a los elementos que lo integran se señale lo siguiente:

9(cid:9) • Articulo 40 Ley 80 de 1993: 40 de la Ley 80 de 1993. "Las estipulaciones de los contratos serán las que de acuerdo con las normas civiles, comerciales y las previstas en esta ley, correspondan a su esencia y naturaleza. Las entidades podrán celebrar los contratos y acuerdos que permitan la autonomía de la voluntad y requieran el cumplimiento de los fines estatales. "En los contratos que celebren las entidades estatales podrán incluirse las modalidades, condiciones y, en general, las cláusulas o estipulaciones que las partes consideren necesarias y convenientes, siempre que no sean contrarias a la Constitución, la ley, el orden público y a los principios y finalidades de esta ley y a los de la buena administración Carrera 69 N° 44-35 piso 1 • Código Postal 111071 • PBX 518 7000 cgr@contraloria.gov.co • www.contraloria.gov.co • Bogotá, D. C., Colombia CONTRALORÍA "...la utilidad es el beneficio económico que pretende percibir el contratista por la ejecución del contrato y por costos de administración se han tenido como tales los que constituyen costos indirectos para la operación del contrato, tales como los gastos de disponibilidad de la organización del contratista; el porcentaje para imprevistos, como su nombre lo indica, está destinado a cubrir los gastos con los que no se contaba y que se presenten durante la ejecución del contrato. Es usual en la formulación de la oferta para la ejecución de un contrato de obra, la inclusión de una partida de gastos para imprevistos y esa inclusión e integración al valor de la propuesta surge como una necesidad para cubrir los

posibles y eventuales riesgos que pueda enfrentar el contratista durante la ejecución del contrato. Sobre la naturaleza de esta partida y su campo de cobertura, la doctrina, buscando aclarar su sentido, destaca que la misma juega internamente en el cálculo del presupuesto total del contrato y que se admite de esa manera 'como defensa y garantía del principio de riesgo y ventura' para cubrir ciertos gastos con los que no se cuenta al formar los precios unitarios (...) En nuestro régimen de contratación estatal, nada se tiene previsto sobre la partida para gastos imprevistos y la jurisprudencia se ha limitado a reconocer el porcentaje que se conoce como A.I.0 - administración, imprevistos y utilidadescomo factor en el que se incluye ese valor, sobre todo, cuando el juez del contrato debe calcular la utilidad del contratista, a efecto de indemnizar los perjuicios reclamados por éste... "10 (Subrayado y resaltado del texto original). Así las cosas, en un contrato como el de obra, el proponente al plantear su oferta debe considerar todos los costos en que incurrirá para la adecuada ejecución del objeto contractual. En tal virtud, señalará los gastos directos e indirectos del mismo, así como su posible utilidad y el porcentaje de los imprevistos. En todo caso, el oferente debe conocer gastos en que incurrirá y como los debe asumir. 4.3. El contrato estatal.- Impuestos. El impuesto se ha definido como un ingreso tributario que se exige sin contar con el consentimiento directo del obligado y sin consideración al beneficio inmediato que el contribuyente pueda derivar de la acción posterior del Estado.

Los principales impuestos que afectan el contrato estatal son: renta, retención en la fuente, IVA e industria y comercio. Como una contribución especial se establece en el artículo 6° de la Ley 1106 de 2006, un impuesto equivalente al cinco por ciento (5%) del valor del contrato de obra o de concesión de obra. Los elementos de un impuesto y en este caso en la celebración de un contrato estatal, son: Un hecho generador, en este caso corresponde a la celebración de un contrato con una entidad del Estado.

Un sujeto activo: La Nación, el departamento, el distrito o el municipio al cual pertenezca la entidad de derecho público.

Sujeto Pasivo: El contratista, persona natural o jurídica; 10 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Tercera, sentencia de 28 de agosto de 2003,

Exp.17554, CP Ramiro Saavedra Becerra. Carrera 69 N° 44-35 piso 1 • Código Postal 111071 • PBX 518 7000 cgr@contraloria.gov.co • www.contraloria.gov.co • Bogotá, D. C., Colombia CONTRALORÍA Base Gravable: El valor total del respectivo contrato, o de la adición; dependiendo del tipo de impuesto.

Tarifa: Dependiendo del tipo de impuesto; Responsable del recaudo: La entidad pública contratante.

Recuérdese que pueden catalogarse como gastos indirectos los que no tienen que ver en forma precisa con el cumplimento del objeto contratado, pero guardan relación con el desarrollo del mismo. Entonces, los impuestos en un contrato se consideran como costos indirectos, pues corresponden a un pago que se requiere para efectos de cumplir una obligación asociada a la celebración del contrato.

El impuesto que genera un contrato suscrito con una entidad del Estado, es una obligación preexistente a éste, pues se encuentra previsto en norma legal, de manera que el contratista al firmar el contrato conoce de la obligación que debe asumir, por ello le corresponde presupuestarlo dentro de los gastos del contrato. En este orden, el contratista es el responsable del pago de los impuestos por la celebración y ejecución de un contrato con una entidad de derecho público. En el componente de la administración, existen costos que no están incluidos en el valor de los ítems del contrato, como papelería, pólizas y otros que pueden ser reconocidos y pagados por la entidad pública contratante, cuándo los incluya como parte del pago en el clausulado correspondiente. Ahora bien, si esos costos de administración son pagados con recursos públicos, su reconocimiento debe estar debidamente soportado, para lo cual deben determinarse expresamente, para efectos de configurar en debida y legal forma la ecuación económica del contrato. 4.3.1. Oferta o propuesta para celebrar contrato estatal.- Discriminación de los impuestos El artículo 845 del Código de Comercio determina que la oferta o propuesta, esto es, el proyecto de negocio jurídico que una persona formule a otra, deberá contener los elementos esenciales del negocio y ser comunicada al destinatario. En la oferta se establece el valor del bien, obra o servicio, más algunos gastos adicionales, u otros aspectos que se consideran deben ser asumidos por la entidad como parte del precio del objeto contractual. En este contexto se tiene que, el proponente debe calcular y presupuestar todos los costos que genere la presentación de la oferta, la suscripción del contrato y ejecución del objeto

contractual e incorporarlos en su oferta económica, de tal manera que en ella se reflejen todos los costos, sin que los mismos estén discriminados, salvo lo que la administración haya dispuesto en el pliego de condiciones. En cuanto a la discriminación de los impuestos en el valor de la oferta, generalmente, el que se señala es el IVA, indicándose así, el valor del objeto contractual, más este gravamen o incluido el mismo. Teniendo en cuenta que los impuestos en un contrato estatal corresponden a los costos indirectos se consideran que los Carrera 69 N° 44-35 piso 1 • Código Postal 111071 • PBX 518 7000 cgr@contraloria.gov.co • www.contraloria.gov.co • Bogotá, D. C., Colombia CONTRALORÍA GENERAL DE LA PtEPUBLICA mismos pueden o no reflejarse en el valor del contrato, salvo que expresamente la administración considere su inclusión y así lo determine en el pliego de condiciones o en el clausulado del contrato. En materia de impuestos, la entidad contratante debe determinar puntualmente las cargas tributarias de que es objeto el objeto contractual y a cargo de cuál de las partes correrá esta erogación, siendo en términos generales responsabilidad del contratista. En este contexto, debe especificarse en cada caso la obligación del contratista de asumir el impuesto de que se trate y la obligación de la entidad pública de su retención cuando así proceda. 4.4. Contrato de obra pública. Retención en la fuente. AIU. La Corte Constitucional en la sentencia C421 de 1995, determinó la naturaleza de la retención en la fuente, al señalar que: "Las normas que la reglamentan establecen inequívocamente que es un medio

para recaudar gradualmente un impuesto, concepto diferente del impuesto en sí. (Resaltado fuera de texto) "Finalidad de la retención en la fuente.- La retención en la fuente tiene por objeto conseguir en forma gradual que el impuesto se recaude en lo posible dentro del mismo ejercicio gravable en que se cause". (Resaltado del texto original) En sentencia C-064 de 2008, indicó la misma Corporación: "Desde el punto de vista impositivo, la retención en la fuente se define como la acción o el efecto de detener, conservar, guardar una cantidad que la ley ha determinado se retenga a título de impuesto en el mismo momento del origen del ingreso. Así, este mecanismo le permite al Estado recibir los impuestos a que tiene derecho en el mismo momento en que el contribuyente obtiene el ingreso susceptible de ser gravado, y como tal, sujeto a retención. El principal objetivo de la retención en la fuente es el recaudo simultáneo del impuesto en el momento de obtener los ingresos, lo cual ofrece múltiples ventajas pues i) simplifica el trabajo de la administración tributaria, ya que se la libera de la tarea de recaudo al trasladarla a los particulares; ii) mejora el flujo de dineros para la tesorería pública, pues permite escalonar la percepción de los ingresos acelerando su recaudación; iií) opera como instrumento de control a la evasión fiscal por cuanto facilita la identificación de contribuyentes que podrían permanecer ocultos o que son difíciles de ubicar directamente, como es el caso de los residentes en el exterior o quienes ejercen actividades económicas en forma temporal y iv) fortalece la efectividad automática del impuesto como

instrumento anti inflacionario asegurándole al Estado su participación en el producto creciente de la economía."11 11 C064 de 2008. Carrera 69 N° 44-35 piso 1 • Código Postal 111071 • PBX 518 7000 cgr@contraloria.gov.co • www.contraloria.gov.co • Bogotá, D. C., Colombia CONTRALORÍA GEN ERAL DE LA REP U EILICA El artículo 462-1 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 46 de la Ley 1607 de 2012, establece la figura del AIU (Administración, Imprevistos y Utilidad), en el cual se hace mención a la retención en la fuente, en los siguientes términos: "ARTICULO 462-1. BASE 'GRAVABLE ESPECIAL. Artículo modificado por el artículo 46 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente: Para los servicios integrales de aseo y cafetería, de vigilancia, autorizados por la Superintendencia de Vigilancia Privada, de servicios temporales prestados por empresas autorizadas por el Ministerio del Trabajo y en los prestados por las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado en cuanto a mano de obra se refiere, vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria o quien haga sus veces, a las cuales se les haya expedido resolución de registro por parte del Ministerio del Trabajo, de los regímenes de trabajo asociado, compensaciones y seguridad social, como también a los prestados por los sindicatos con personería jurídica vigente en desarrollo de contratos sindicales debidamente depositados ante el Ministerio de Trabajo, la tarifa será del 16% en la parte

correspondiente al AIU (Administración, Imprevistos y Utilidad), que no podrá ser inferior al diez por ciento (10%) del valor del contrato. Para efectos de lo previsto en este artículo, el contribuyente deberá haber cumplido con todas las obligaciones laborales, o de compensaciones si se trata de cooperativas, precooperativas de trabajo asociado o sindicatos en desarrollo del contrato sindical y las atinentes a la seguridad social. PARÁGRAFO. <Parágrafo modificado por el artículo 182 de la Ley 1819 de

2016. El nuevo texto es el siguiente:> Esta base gravable especial se aplicará igualmente al Impuesto de Industria y Comercio y Complementarios, para efectos de la aplicación de la retención en la fuente del impuesto sobre la renta y de la retención en la fuente sobre el Impuesto de Industria y Comercio y Complementarios, así como para otros impuestos, tasas y contribuciones de orden territorial. (Resaltado y subrayado fuera de texto) Nótese que la regulación está referida al impuesto a las ventas y a la base de retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta y para los impuestos territoriales.

Ahora bien, no le corresponde a este órgano de control fiscal, determinar o efectuar análisis en materia de tarifa y pago de impuestos, pues tal facultad está deferida a la DIAN. Respecto del componente de administración en el AIU, cabe precisar que el AIU es propuesto por el contratista y la "A" de administración corresponde a los denominados costos indirectos para la operación del contrato, tales como los gastos que corresponden a la organización del contratista, papelería, insumos de

oficina, pólizas de seguros e impuestos, los cuales no pueden estar incluidos en el valor del contrato, de incluirse y pagarse, ello constituiría un daño al patrimonio público, toda vez, que corresponde al resorte del contratista. Carrera 69 N° 44-35 piso 1 • Código Postal 111071 • PBX 518 7000 cgr@contraloria.gov.co • www.contraloria.gov.co • Bogotá, D. C., Colombia CONTRALOR IA GENERAL DE LA(cid:9) ICA En consecuencia, no sería procedente que la entidad contratante incluya dentro del valor del contrato la retención en la fuente y de hacerlo ello constituiría un daño al patrimonio público. Así las cosas, pactar en el clausulado contractual cubrir costos como los señalados, ello no los convierte en forma automática en la utilidad del contratista y, en tal virtud, el contratista debe devolverlos, por ejemplo en el acta de liquidación final. 4.5. Los impuestos y contribuciones solo son recursos públicos o estatales cuando se ha efectuado la retención A este respecto se trae a colación lo señalado en el concepto jurídico CGR-0J-P1127 de 2018, radicado 20181E0064253 de 28-08-2018, en el cual a propósito del análisis que este Despacho realizó sobre la omisión de la contribución especial de obra pública o concesión y su incidencia en el daño al patrimonio público, se señaló: "Ahora bien, la contribución especial de la Ley 1106 de 2006, solo adquiere la condición de recurso público cuando el retenedor efectúa realmente la retención

y los recursos ingresan temporalmente a sus arcas, antes son recursos del particular y, por ende, recursos privados. Así lo ha sostenido la Corte Constitucional: "Pues bien, el agente retenedor tiene como primera función la de deducirle a sus acreedores externos o internos, al momento del pago o abono en cuenta, las cantidades que con arreglo a la tarifa estipulada en la ley correspondan a un tributo específico que obra en cabeza de dicho acreedor, por donde el monto detraído habrá de tener una de dos expresiones en el tiempo, a saber: i) en una transacción de contado operará la retención afectando la cantidad bruta en sentido decreciente, esto es, disminuyéndola porcentualmente a efectos de determinar el valor neto a pagar en ese instante, ya en efectivo o a través de cualquier otro medio de pago válido. Evento en el cual la suma deducida, por el sólo hecho de la retención, se convierte en un recurso estatal que temporalmente reposa en manos del agente retenedor, sin que para nada importe el que en algunos casos el medio de pago se haga efectivo en una fecha posterior, toda vez que la naturaleza estatal de la cantidad retenida no depende de la suerte de las relaciones negóciales que militen entre acreedor y deudor sino del acto mismo de la retención practicada al momento de la realización del ingreso, que en este caso se configura con el pago (art. 27 E.T.)12 Los impuestos se pagan con recursos privados del contribuyente, en ese supuesto, no se da la transferencia de recursos de la esfera privada -del contratistaa la esfera pública, vía retención; creemos que mientras el recaudo

no se haga los recursos son privados, pertenecen al contribuyente deudor, solo cuando el agente retenedor los retenga, adquieren la calidad de recursos públicos en consonancia con la sentencia en cita. 12 Corte Constitucional, Sentencia C-009 de 2003 Carrera 69 N° 44-35 piso 1 • Código Postal 111071 • PBX 518 7000 cgr@contraloria.gov.co • www.contraloria.gov.co • Bogotá, D. C., Colombia CONTRALORlA GENERAL DE LA RERUELICA No se puede confundir el incumplimiento de un deber tributario, que podría constituir evasión, con actos propios de gestión fiscal sabiendo que, en estricto sentido, no lo es. Ya de tiempo atrás el honorable Consejo de Estado analizando la responsabilidad fiscal de los Bancos como agentes de retención, por acuerdos suscritos con la DIAN, había sostenido, mutatis mutandis, el mismo concepto, al advertir que los recursos recaudados por los Bancos solo adquirían la naturaleza de recursos públicos una vez los mismos ingresaban a las arcas estatales, no antes.

Dijo el Alto Tribunal: "No hay duda que el ejercicio del recaudo de impuestos, anticipos, intereses, sanciones y demás pagos realizados por los contribuyentes envuelve actividad típica de gestión fiscal si se tiene en cuenta que las sumas pagadas toman el carácter de dineros públicos desde el momento de su entrega efectiva a la entidad oficial recaudadora, bien sea directamente o por intermedio de la red bancaria y entidades especializadas debidamente autorizadas, pero esta gestión fiscal la realiza en realidad la DIAN y no los bancos y demás entidades que

apenas cumplen una labor bancaria de recepción de dineros y documentos pero a nombre y por cuenta de la entidad estatal con cargo de consignar las sumas recibidas en determinados plazos que son objeto de convenios bancarios. (...) ".... nacida así la obligación tributaria para el contribuyente, en virtud de una decisión administrativa, debe satisfacerse mediante su pago. Las operaciones de recaudo y recibo consiguientes son aquéllas en que propiamente se inicia la gestión fiscal, por cuanto implican administración de recursos del erario público y solo sobre ellas la supervigilancia fiscal, pues es en ese momento, el del pago, cuando hay recibo de fondos, valores o bienes que, a su vez, conduce a las subsiguientes operaciones de manejo e inversión que completan el ciclo de la gestión fiscal, materia específica del control de esa naturaleza" (Consulta No. 919 / 95). El Estatuto Tributario dispone que para efectos del control de la gestión fiscal que la Contraloría General de la República debe adelantar, la DIAN envía centralizadamente y en resúmenes globales, informes mensuales de la gestión adelantada en las áreas de recaudos, cobro, determinación y discusión de los tributos administrados (art. 822). Finalmente, y en relación con los temas consultados la sala respondió: "La Sala responde: El recaudo del impuesto creado por la ley se considera hecho a partir del pago que realiza el contribuyente en las Entidades Autorizadas para el recaudo y cuya fecha queda impresa en el correspondiente recibo o en la copia del documento que contiene la obligación tributaria.

Los impuestos se consideran bienes del Estado con la consignación que realizan las Entidades Autorizadas del recaudo en el Banco de la República a nombre de la Dirección del Tesoro Nacional . Carrera 69 N° 44-35 piso 1 • Código Postal 111071 • PBX 518 7000 cgr@contraloria.gov.co • www.contraloria.gov.co • Bogotá, D. C., Colombia

CONTRALORÍA

GENERAL DE LA IIMPUE