CGR - Concepto 0066 de 2021

CONTRALORIA

GENERAL DE LA REPÚBLICA

066

CGR-OJ- --------- 2021

80112o.e., Bogotá Doctor

FRANCISCO JAVIER RAMÍREZ CADAVID

Técnico Operativo Contraloría General de Antioquia framirez@cga.gov.co

REFERENCIA: Radicado Interno: 2021E R0023161 2021-204646-82111-CO TEMA: AUDITORÍA FINANCIERA Y DE GESTIÓN. Calidades que debe cumplir el Equipo Auditor.

Respetado doctor Ramírez Cadavid: La Oficina Jurídica de la Contraloría General de la República -CGRrecibió la consulta citada en la referencia1, la cual respondemos a continuación:

1. Antecedentes Indica en su comunicación que en el nuevo proceso auditor en la auditoria financiera y de gestión se deben dictaminar los estados contables y el presupuesto, por ley los estados contables los certifica únicamente el contador, en la parte del dictamen presupuesta! los auditores que van a realizar la evaluación a la gestión y dentro de las funciones en ra CGA esto lo hacen (ingenieros, arquitectos, economistas, abogados, ingenieros en sistemas y otra variedad de profesiones), estos pueden realizar el dictamen, no se incurre en ninguna falta y se le de entrada a los entes auditados para cuestionar esta decisiones.

En este contexto, consulta: "Qué criterio jurídico, ampara este dictamen presupuesta! por parte de otro auditor diferente al contador o no debe de ser únicamente el contador que deba dictaminar el presupuesto".

2. Alcance del concepto y competencia de la Oficina Jurídica

1 Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Art. 14, numeral 2°, sustituido por el artículo 1 de la Ley 1755 de 2015: "Las peticiones mediante las cuales se eleva una consulta a las autoridades en relación con las materias a su cargo deberán resolverse dentro de los treinta (30) días siguientes a su recepción".

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2 Los conceptos emitidos por la Oficina Jurídica de la CGR, son orientaciones de carácter general que no comprenden la solución directa de problemas específicos, ni el análisis de actuaciones particulares. En cuanto a su alcance, no son de obligatorio cumplimiento o ejecución2 ni tienen el carácter de fuente normativa y sólo pueden ser utilizados para facilitar la interpretación y aplicación de las normas jurídicas vigentes, en materia de control fiscal. Por lo anterior, la competencia de la Oficina Jurídica para absolver consultas se limita a aquellas que formulen las dependencias internas de la CGR, los empleados de las mismas y las entidades vigiladas "sobre interpretación y aplicación de las disposiciones ··- legales relativas a.' campotl& actuación fila Contraloría..Genera!'G, aficomo las fO+l+lu ladas por las contralorías territoriales "respecto de la vigilancia de la gestión fiscal y las demás materias en que deban actuar en armonía con la Contraloría Generaf''4 y las presentadas por

la ciudadanía respecto de "las consultas de orden jurídico que le sean formuladas a la Contra/oría General de la República ,,s. En este orden, mediante su expedición se busca "orientar a las dependencias de la Contrataría General de la República en la correcta aplicación de las normas que rigen para la vigilancia de la gestión fisca/'16 y "asesorar jurídicamente a las entidades que ejercen el --- fi-fi control fisc....afien el niverte--Fritoria! y fiJgs fios de vigilanfi éstos lo soliciten"7. Se aclara que no todos los conceptos implican la adopción de una doctrina e interpretación jurídica que comprometa la posición institucional de la CG R, porque según el numeral 16 del artículo 43 del Decreto Ley 267 de 20008 esta calidad sólo la tienen , +as posiciones-juríd-iBas que-hayan sido f}reviamente GGOrdinadas coo las dependerlcias implicadas. 3.Precedente Doctrinal de la Oficina Jurídica Esta Oficina Jurídica no se ha pronunciado sobre el tema objeto de su consulta. 4.Consideraciones Jurídicas 4.1. Problema jurídico ¿El ejercicio de una Auditoría Financiera, requiere que su equipo se encuentre conformado por funcionarios de profesión contadores públicos? 2 Ar!. 25 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, sustituido por el artículo 1 de la Ley 1755 de 2015. 3 Ar!. 43, numeral 4° del Decreto Ley 267 de 2000 4 Ar!. 43, numeral 5° del Decreto Ley 267 de 2000 5 Art. 43, numeral 12 del Decreto Ley 267 de 2000

6 Ar!. 43, numeral 11 del Decreto Ley 267 de 2000 7 Art. 43, numeral 14 del Decreto Ley 267 de 2000 8 Ar!. 43 OFICINA JURÍDICA. Son funciones de la Oficina Jurídica:( ... ) 16. Coordinar con las dependencias la adopción de una doctrina e interpretación jurídica que comprometa la posición institucional de la Contraloría General de la República en todas aquellas materias que por su importancia ameriten dicho pronunciamiento o por implicar una nueva postura de naturaleza jurídica de cualquier orden. Carrera 69 No.44-35 Piso 15 • Código Postal 111071 • PBX 518 7000 cgr@contraloria.gov.co • www.contraloria.gov.co • Bogotá D.C., Colombia

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3 4.2. Auditorías Financieras La versión 2.1. de la Guía de Auditoría Territorial en el Marco de las Normas internacionales de Auditoría ISSAl9 contiene el marco regulatorio de las auditorías , financiera y de gestión, de desempeño y de cumplimiento que se llevan a cabo en las entidades del orden territorial, que tienen como soporte la Constitución Política, las normas sobre la vigilancia y el control fiscal, y las Normas Internacionales de Auditoría, ISSAI que aplican para las Entidades Fiscalizadoras Superiores, que se fundamentan a su turno, en las Normas Internacionales de Auditoría para el Sector Público NIA, adaptadas para Colombia y constituyen un conjunto de disposiciones que permiten a los auditores adelantar auditorías profesionales y de calidad, así como obtener de manera técnica la evidencia que soporte sus resultados. Esta versión de la Guía, contiene los principios y fundamentos que deben tenerse en

cuenta en las auditorías que lleven a cabo las contralorías territoriales, tanto para la planeación estratégica como para la ejecución de cada una de las modalidades de auditoría que adelanten los órganos de control, contenidos en el Plan de Vigilancia y Control Fiscal Territorial - PVCFT, por lo que en sus aspectos generales y técnicos deben ser considerados y aplicados en las actuaciones de vigilancia y control fiscal territorial. El numeral 2.1.1. de la citada Guía, define la Auditoría Financiera y de Gestión, así: "ISSAI 200.4 "La auditoría financiera se enfoca en determinar si la información financiera de una entidad se presenta de conformidad con la emisión de información financiera y el marco regulatorio aplicable". La Auditoría Financiera y de Gestión en las Contralorías Territoriales se fundamenta en los principios de eficacia, eficiencia, economía, equidad, desarrollo sostenible, valoración de costos ambientales y los demás aplicables en cumplimiento del Artículo 3º del Decreto Ley 403 del 2020. Es un examen independiente, objetivo y confiable sobre la información financiera, presupuesta! y de gestión de los sujetos de control. Permite determinar si los estados financieros y el presupuesto reflejan razonablemente los resultados y si la gestión fiscal ha sido realizada de forma económica, eficiente, eficaz y --equitativa. Permite comprobar si en su elaboración y en las transacciones y operaciones que los originaron fueron observadas y cumplidas las normas prescritas por las autoridades competentes". La modalidad de auditoría financiera y de gestión, como quedó definida, no solo se limita

al análisis y opinión sobre los estados financieros de acuerdo con las normas presupuestales que los rigen, sino también la realización de un análisis relacionado con 9 "Guía de Auditoría Territorial, en el marco de las Normas Internacionales ISSAI-GAT-, versión 2.1., noviembre de 2020 Carrera 69 No.44-35 Piso 15 • Código Postal 111071 • PBX 518 7000 cgr@contraloria.gov.co • www.contraloria.gov.co • Bogotá D.C., Colombia fi ,,,;//ft' :ff!f , ii CONTRALQRIA GENERAL DE LA REPUBLICA 'fi:,, . fi,fifi 4 la gestión financiera, la inversión y el gasto, el presupuesto y la eficacia del control interno, razón por la cual adoptó el nombre de financiera y de gestión. El numeral 2.1.2. de la Guía, señala que la auditoría financiera puede tener los siguientes objetivos, dependiendo de su alcance: "Expresar una opinión sobre si los estados financieros están preparados, en todos los aspectos significativos, de conformidad con el marco de información financiera y marco legal aplicable y si se encuentran libres de errores materiales, ya sea por fraude o error. Expresar una opinión sobre la razonabilidad del presupuesto, teniendo en cuenta la normatividad aplicable para cada sujeto de control. Emitir un concepto sobre la gestión de inversión y de gasto. Evaluar el control fiscal interno y expresar un concepto. Emitir concepto sobre el manejo del recurso público administrado o sobre la rentabilidad financiera de la inversión pública. Servir como insumo para fenecer o no la cuenta fiscal consolidada".

Señala el también el numeral 2.1.3., que la Auditoría Financiera y de gestión, como todas las otras modalidades, está conformada por tres fases, las cuales contienen una serie de actividades que deben ser desarrolladas y documentas obligatoriamente: la Fase de Planeación, la Fase de Ejecución y la Fase de Informe. La Fase de Planeación de la Auditoría, destaca la Guía, debe tener dentro de sus actividades: "( ... ) Designación de un equipo interdisciplinario que cumpla con el perfil, experticia, habilidades y competencias requeridas para el cumplimiento de los objetivos de la auditoría.( ... )". Y agrega que todas las fases de la auditoría, se rigen por tres (3) ejes transversales que son: "Documentación. Cada actividad de las fases de auditoría debe ser documentada desde el inicio hasta el final y observar las disposiciones de archivo y referenciación de documentos, de conformidad con lo establecido en el Capítulo 1: Aspectos Generales, Principios y Fundamentos de las Auditorías en las Contralorías Territoriales. Canales de comunicación. Los integrantes del equipo auditor deben conocer los canales de comunicación internos y externos relacionados con el proceso. Control de calidad. Este eje incluye las actividades de supervisión, desde la planificación de la auditoría hasta la comunicación del informe al sujeto auditado, así como el aseguramiento de la calidad". El eje transversal, denominado control de calidad, está referido a los procedimientos que debe poner en práctica el propio equipo auditor, para garantizar que el trabajo se Carrera 69 No.44-35 Piso 15 • Código Postal 111071 • PBX 518 7000 cgr@contraloria.gov.co • www.contraloria.gov.co • Bogotá D.C., Colombia

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GENERAL DE LA REPÚBLICA 5 adelante con los parámetros y las competencias que garanticen un resultado de acuerdo con los objetivos trazados, pero además con un alto nivel en su contenido. Sobre el particular ISSAI 200 - Paginas 11-12, señalan: "Control de calidad. El auditor debe poner en práctica procedimientos de control de calidad adecuados al nivel de trabajo, que proporcionen una seguridad razonable de que la auditoría cumple con las normas profesionales y los requerimientos legales y regulatorios aplicables, y de que el informe del auditor es apropiado de acuerdo con las circunstancias". Para cumplir con este requerimiento los auditores deben recibir capacitación y entrenamiento con énfasis en la práctica, en todo lo relacionado con el ejercicio del control fiscal. "ISSAI 200 "45. Los auditores del sector público encargados de realizar auditorías de estados financieros de conformidad con las normas basadas o consistentes con los principios de la ISSAI 200 están sujetos a cumplir con los requerimientos de control de calidad. Al desarrollar normas basadas. en la ISSAI 200 o adaptar normas consistentes con la ISSAI 200". Las Contralorías Territoriales deben considerar la posibilidad de formular requerimientos relacionados con estos aspectos: La necesidad de que el supervisor de auditoría acepte la responsabilidad por la calidad total de cada trabajo. La necesidad de que el supervisor de auditoría se asegure de que el equipo y cualquier experto externo contratado cuenten, en su conjunto, con la competencia y capacidad necesarias. La necesidad de que el supervisor de auditoría acepte la responsabilidad por los resultados y desempeño de la auditoría, en especial en lo que atañe a la dirección y control de las fases de auditoría. Deberá asegurarse de que las

revisiones sean realizadas de conformidad con las políticas y procedimientos de revisión de las Contralorías Territoriales. Igualmente, el auditor deberá ejercer el autocontrol en las diferentes actividades del proceso de auditoría, de manera que garantice el cumplimiento a cabalidad de sus funciones y por ende la calidad de los resultados de auditoría. La responsabilidad del supervisor o quien haga sus veces en la calidad de los informes de auditoría se enmarca desde la conformación del equipo auditor, el cual deberá contar con los perfiles, experticia, habilidades y competencias necesarias para minimizar riesgos, hasta el control permanente en las diferentes fases del proceso de auditoría". Resulta claro que los parámetros contenidos en la GAT, establecen como elemento determinante para el adecuado desarrollo del proceso auditor, entratándose de la Auditoría Financiera, que quienes integren el equipo de auditoría tengan los conocimientos y la experticia para el logro de los objetivos establecidos y la elaboración de un informe que tenga un nivel alto de calidad y competencia, circunstancia que, en esta particular modalidad de auditoría, se hace especialmente notaria en tanto conlleva incito el dictamen sobre los estados financieros de una entidad. Carrera 69 No.44-35 Piso 15 • Código Postal 111071 • PBX 518 7000 cgr@contraloria.gov.co • www.contraloria.gov.co • Bogotá D.C., Colombia

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6 Las referencias transcritas hacen mención especial al Rol del Supervisor en la Auditoría, en tanto dicho funcionario es quien debe llevar la dirección del adelantamiento del proceso y la aplicación de los mecanismos de autocontrol, que garanticen la superación

de los inconvenientes y la calidad del resultado final. El numeral 1.4.2. "Administración y roles del proceso auditor", indica que el Supervisor de Auditoría debe garantizar la calidad de las auditorías en todas sus fases y actividades. En conjunto con el líder de auditoría, es responsable de direccionar al equipo de auditoría para garantizar el cumplimiento de los objetivos. Sus principales actividades son las siguientes: Direccionar y supervisar la ejecución de las auditorías a su cargo. Conocer a los sujetos de control fiscal y apoyar técnicamente a los auditores durante las diferentes fases del proceso. Presidir o liderar las mesas de trabajo. Asignar de manera coordinada, en mesa de trabajo con el equipo de auditoría, las actividades que serán desarrolladas dentro del proceso auditor a cada uno de los integrantes del equipo. Apoyar a los auditores en la valoración de riesgos y en lª-_§valuación del control fiscal interno. Revisar y validar planes de trabajo, cronogramas de planeación y ejecución, planes de visitas y requerimientos. Aprobar, si es del caso, programas de auditoría presentados por el equipo auditor. Validar y aprobar muestras de auditoría, determinación del nivel de materialidad, el nivel de riesgo, la selección de macroprocesos, procesos, cuentas, temas y asuntos o áreas de evaluación, de conformidad con el tipo de auditoría a su cargo. Responder ante el superior jerárquico o ante quien haga sus veces por la oportunidad en la ejecución del proceso auditor. Validar con el equipo auditor los resultados de la auditoría, observaciones y hallazgos. Consolidar los resultados de la auditoría. Presidir la reunión de cierre de la auditoría. Revisar y validar el proyecto de informe de auditoría y remitirlo al superior jerárquico o

quien ejerza sus funciones, según sea el caso. Solucionar las controversias técnicas de su competencia que surjan en desarrollo del proceso auditor. Garantizar el oportuno traslado de los hallazgos Podemos observar que aun cuando resulta indispensable que el equipo de auditoría, en -su integridaEl-, tenga las-calidades profesionales --técnicasy deexperticia ¡::IBra eldesarrollo de la auditoría, el rol de supervisor conlleva responder ante el superior jerárquico por la calidad de la auditoría y es esa precisamente la razón por la cual, desde la fase de planeación, quien ostenta la calidad de supervisor, debe tener la posibilidad de integrar su equipo de trabajo, pues esa facultad es indispensable para garantizar la calidad del producto final, tal como lo indica la GAT. Carrera 69 No.4435 Piso 15 • Código Postal 111071 • PBX 518 7000 cgr@contraloria.gov.co • www.contraloria.gov.co • Bogotá D.C., Colombia

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7 4.3. Estados Financieros Certificados y Dictaminados. La Ley 222 de 1995, "Por la cual se modifica el Libro II del Código de Comercio, se expide un nuevo régimen de procesos concursales y se dictan otras disposiciones, establece: "Artículo 37. Estados Financieros Certificados. El representante legal y el contador público bajo cuya responsabilidad se hubiesen preparado los estados financieros deberán certificar aquellos que se pongan a disposición de los asociados o de terceros. La certificación consiste en declarar que se han verificado previamente las afirmaciones contenidas en ellos, conforme al reglamento, y que las mismas

se han tomado fielmente de los libros. Artículo 38. Estados Financieros Dictaminados. Son dictaminados aquellos estados financieros certificados que se acompañen de la opinión profesional del revisor fiscal o, a falta de éste, del contador público independiente que los hubiere examinado de conformidad con las normas de auditoría generalmente aceptadas. Aparte tachado INEXEQUIBLE> Estos estados deben ser suscritos por dicho profesional, anteponiendo la expresión "ver la opinión adjunta" u otra similar. El sentido y alcance de su firma será el que se indique en el dictamen correspondiente, que contendrá como mínimo las manifestaciones exigidas por el reglamento. Cuando los estados financieros se presenten conjuntamente con el informe de gestión de los administradores, el revisor fiscal o contador público independiente deberá incluir en su informe su opinión sobre si entre aquéllos y éstos existe la debida concordancia". Respecto del alcance que debe darse a los términos de: "Estados Financieros Certificados" y "Estados Financieros Dictaminados", la Corte Constitucional que declaró la inexequibilidad del aparte tachado del artículo 38 ibídem, indicó: "El inciso primero dice en qué consisten los estados financieros dictaminados: son los estados financieros certificados, acompañados de la opinión profesional del revisor fiscal o, a falta de éste, del contador público independiente que los hubiere examinado de conformidad con las normas de auditoría generalmente aceptadas". Pero, -¿cuáles son los estados financieros certificados? La respuesta la da la misma ley 222, en su artículo 37: "Artículo 37.- Estados Financieros Certificados. "El representante legal y el contador público bajo cuya responsabilidad se

hubiesen preparado los estados financieros, deberán certificar aquéllos que se pongan a disposición de los asociados o de terceros. La certificación consiste en declarar que se han verificado previamente las afirmaciones contenidas en ellos, conforme al reglamento, y que las mismas se han tomado fielmente de los libros". Los estados financieros certificados son, pues, los que, suscritos por el representante legal y el contador público bajo cuya responsabilidad se prepararon, para ser puestos en conocimiento de los asociados o terceros, contienen la Carrera 69 No.44-35 Piso 15 • Código Postal 111071 • PBX 518 7000 cgr@contraloria.gov.co • www.contraloria.gov.co • Bogotá D.G., Colombia f

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GENERAL DE LA REPÚBLICA t/t:fi, 8 "certificación" de ser reflejo fiel de los libros y de haber sido objeto de previa comprobación, según el reglamento. Sobre esta base, 1.os "estados financieros dictaminados" son, entonces, aquellos estados financieros certificados que, por haber sido objeto de la verificación del revisor fiscal o, a falta de éste, del contador público independiente que los hubiera confrontado, cuentan, de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas y las obligaciones propias del revisor fiscal, con el correspondiente concepto o dictamen. Como es lógico, dichos estados deben estar suscritos por los citados profesionales. Pero, puesto que la razón de ser de las intervenciones de estos profesionales, por lo menos en relación con los estados financieros, es la manifestación de un concepto de auditoría, no basta que puedan suscribirlos, sino que es menester

que, sin perjuicio de las manifestaciones mínimas a que los obliga el ordenamiento jurídico, tengan también el derecho de exponer libremente lo que a bien tengan sobre la razonabilidad de los instrumentos examinados, según sus apreciaciones éticas y sus propias capacidades como expertos en la materia. Esto, precisamente, es lo que, a juicio de la Corte, consagra el inciso 2o. del artículo 38 de la ley 222 de 1995, al decir que el sentido de la firma del revisor fiscal o el contador público independiente, "será el que se indique en el dictamen correspondiente, que contendrá como mínimo las manifestaciones exigidas por el reglamento". Por lo anterior, resulta apenas lógico que quien vaya a realizar un examen, independiente, objetivo y confiable sobre la información financiera, presupuesta! y de gestión de una entidad, deba cuando menos, tener las calidades exigidas a quien lo elaboró, que es la de Contador Público. Tal exigencia no se encuentra taxativamente descrita en ningún aparte de la GAT, pero debe entenderse implícitamente contenida en cada uno de los parámetros a través de los cuales desarrolla las finalidades de la Auditoría Financiera, los elementos que deben tenerse en cuenta en la etapa de planeación, desarrollo e informe de la auditoría, los roles del equipo auditor y con total claridad cuando desarrolla el tema del auto control como mecanismo para garantizar los resultados con la calidad necesaria, que debe producir la auditoria. Se reitera que la Guía hace especial énfasis en el rol del supervisor de la auditoría, quien, por sus especiales responsabilidades sobre la calidad de la auditoría, debe tener la posibilidad de asegurarse que el recurso humano con el que se llevará a cabo, cumpla

con las condiciones profesionales y experticia para el logro del objetivo con el nivel de técnico que se requiere que para el caso es el de profesionales en contaduría pública. Ahora bien, creemos que se trata más de un trabajo de planeación que debe realizar cada contraloría territorial, conforme a sus condiciones particulares, de tal suerte que le Carrera 69 No.4435 Piso 15 • Código Postal 111071 • PBX 518 7000 cgr@contraloria.gov.co • www.contraloria.gov.co • Bogotá D.C., Colombia

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GENERAL DE LA REPÚBLICA 9 sea posible cumplir con los parámetros mínimos que la Guía y sus propias disposiciones le permiten.

5. Conclusión.

Adelantar una Auditoría Financiera, conlleva necesariamente y desde la etapa de planeación, la determinación el equipo humano con las calidades profesionales y experiencia que le permitan la realización del examen independiente, objetivo y confiable sobre la información financiera de una entidad, las cuales reúnen los profesionales en contaduría pública. Así entonces, dadas las especiales características técnicas que se requieren, será competencia de cada organismo de control diseñar el Plan de Vigilancia y Control Fiscal Territorial - "PVCFT", con los recursos disponibles, atendiendo las directrices contenidas en la GAT. Cordialmente,

Proyecto: Gloria Leonor Torres Gutiérrez.

Revisó: Lucenith Muñoz Arenas. fi Radicación: 2020ER0023161.

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