CGR - Concepto 0128 de 2018

• Contraloria General de la Republica SGD 31-08-2018 14:20

Al Contestar Cite Este No.: 20181E0065703 FoI:7 Anex:0 FA:0

CONTRALORÍA ORIGEN 80112-OFICINA JURÍDICA / IVAN DARIO GUAUQUE TORRES

DESTINO 88111-DESPACHO DEL CONTRALOR DELEGADO PARA LA GESTIÓN PÚBLICA E INSTITUCIONES FINANCIERAS / MARTHA VICTORIA OSORIO BONILLA GENERAL DE LA REPÚBLICA ASUNTO DETERMINACIÓN DE SENTIDO Y ALCANCE DE SENTENCIA JUDICIAL — LIMITACIONES OBS 20181E0065703(cid:9) 111111111111111111111111111111111111111111111 1 8

CGR-OJ- -2018

80112 — Bogotá, D.C. Doctora

MARTHA VICTORIA OSORIO BONILLA

Contralora Delegada para la Gestión Pública e Instituciones Financieras Contraloría General de la República Bogotá, D.C.

Referencia: (cid:9) Respuesta al radicado No. 20181E0054506

Tema.(cid:9) DETERMINACIÓN DE SENTIDO Y ALCANCE DE SENTENCIA JUDICIAL — Limitaciones de la función consultiva administrativa. / DETERMINACIÓN DE SENTIDO Y ALCANCE DE CONCEPTO EXPEDIDO POR AUTORIDAD DOCTRINARIA NACIONAL — Imposibilidad de controvertir en sede administrativa la doctrina fijada por la autoridad tributaria. / IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS.- Deducción de regalías. Respetada doctora Martha Victoria: La Oficina Jurídica de la Contraloría General de la República —CGRrecibió la

comunicación citada en la referencia', la cual procedemos a responder a continuación:

1. Antecedente En la comunicación citada expone usted que el Consejo de Estado, Sección Cuarta, mediante sentencia de 12 de octubre de 2017, proceso No. 11001-03-27-000-20130000700, decidió anular el concepto 015766 de 17 de marzo de 2005 de la Oficina Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN-, conforme al cual, "son deducibles para efectos de la determinación de la renta líquida, las regalías causadas por la explotación de recursos naturales no renovables, sin distinción de la clase de contribuyente, siempre y cuando cumpla los requisitos que para su procedencia, según el caso, exige la legislación tributaria.". 1 Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Art. 14, numeral 2°, sustituido por el artículo 1 de la Ley 1755 de 2015: "Las peticiones mediante las cuales se eleva una consulta a las autoridades en relación con las materias a su cargo deberán resolverse dentro de los treinta (30) días siguientes a su recepción."

Carrera 69 N° 44-35 piso 1 • Código Postal 111071 • PBX 518 7000 cgr@contraloria.gov.co • www.contraloria.gov.co • Bogotá, D. C., Colombia CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPUBLICA Menciona que la DIAN, al ser indagada por las acciones implementadas para dar cumplimiento a la sentencia judicial, informó que expidió el concepto No.000118 de 13 de febrero de 2018, emitido por la Subdirección de Gestión Normativa y

Doctrinaria de la DIAN. En virtud de lo anterior, solicita: "...conceptuar sobre el sentido y alcance del fallo proferido por el Consejo de Estado, teniendo en cuenta lo expresado en la parte considerativa del mismo, al decir que se declara la nulidad del concepto de la DIAN emitido en el año 2005, "sin perjuicio que frente a los demás contribuyentes y en cada caso concreto se analice si la deducción por pago de regalías reúne los requisitos del artículo 107 ET, pues su procedibilidad no puede ser definida de manera general vía concepto." (Cursiva y negrilla originales). "Expresado en otro giro, se requiere que la Oficina Jurídica precise cuáles son "los demás contribuyentes" a los que se refiere el aparte transcrito y, a partir de tal precisión, determinar si, como lo entienden los demandantes, las regalías que paguen las empresas mineras particulares no son deducibles de la renta, o si, por el contrario, como expresamente lo señala la DIAN en el concepto emitido el 20 de febrero de 2018, las regalías que paguen las empresas mineras particulares son deducibles de la renta, si en cada caso cumplen o no los requisitos del artículo 107 del ET." En todo caso, resulta de fundamental importancia para esta Delegada, conocer los efectos jurídicos del concepto No.000118 de 13 de febrero de 2018, emitido por la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrinaria de la DIAN."

2. Alcance del concepto y competencia de la Oficina Jurídica Los conceptos emitidos por la Oficina Jurídica de la Contraloría General de la

República, son orientaciones de carácter general que no comprenden la solución directa de problemas específicos, ni el análisis de actuaciones particulares. En cuanto a su alcance, no son de obligatorio cumplimiento o ejecución2, ni tienen el carácter de fuente normativa y sólo pueden ser utilizados para facilitar la interpretación y aplicación de las normas jurídicas vigentes, en materia de control fiscal. Por lo anterior, la competencia de la Oficina Jurídica para absolver consultas se limita a aquellas que formulen las dependencias internas de la CGR, los empleados de las mismas y las entidades vigiladas "sobre interpretación y aplicación de las disposiciones legales relativas al campo de actuación de la Contraloría General"3, 2 Artículo 28 de la Ley 1437 de 2011 3 art. 43, numeral 4 del Decreto ley 267 de 2000. Carrera 69 N° 44-35 piso 1 • Código Postal 111071 • PBX 518 7000 cgr@contraloria.gov.co • www.contraloria.gov.co • Bogotá, D. C., Colombia O CONTRALOR l'A GENERAL DE LA REPUBLICA así como las formuladas por las contralorías territoriales "respecto de la vigilancia de la gestión fiscal y las demás materias en que deban actuar en armonía con la Contraloría General" y las presentadas por la ciudadanía respecto de "la consultas de orden jurídico que le sean formuladas a la Contraloría General de la República"5. En este orden, mediante su expedición se busca "orientar a las dependencias de la Contraloría General de la República en la correcta aplicación de las normas que rigen para la vigilancia de la gestión fiscal"6 y "asesorar jurídicamente a las entidades

que ejercen el control fiscal en el nivel territorial y a los sujetos pasivos de vigilancia cuando éstos lo soliciten"7. Finalmente se aclara que no todos los conceptos de esta Oficina Jurídica implican la adopción de una doctrina e interpretación jurídica que comprometa la posición institucional de la Contraloría General de la República, porque de conformidad con el Artículo 43, numeral 168 del Decreto Ley 267 de 2000, esta calidad solo la tienen las posiciones jurídicas que hayan sido previamente coordinadas y con la(s) dependencia(s) implicada(s).

3. Precedente doctrinal de la Oficina Jurídica Sobre este preciso aspecto, no se conoce pronunciamiento de esta Oficina.

4. Consideraciones jurídicas 4.1. Problema jurídico De la consulta se extraen los siguientes problemas jurídicos: ¿Es competente la Oficina Jurídica de la Contraloría General de la República para determinar el sentido y alcance del fallo proferido por el Consejo de Estado, Sección Cuarta, el 12 de octubre 3 de 2017, en el proceso No. 11001-03-27-000-20130000700? ¿Tiene competencia la Oficina Jurídica de la Contraloría General de la República para fijar los efectos jurídicos del concepto No.000118 de 13 de febrero de 2018, emitido por la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrinaria de la DIAN.? 4 art. 43, numeral 5 del Decreto ley 267 de 2000. 5 art. 43, numeral 12 del Decreto ley 267 de 2000.

6 art. 43, numeral 11 del Decreto ley 267 de 2000. 7 art. 43, numeral 14 del Decreto ley 267 de 2000. art. 43. oficina jurídica. son funciones de la oficina jurídica: (...) 16. coordinar con las dependencias la adopción 8 de una doctrina e interpretación jurídica que comprometa la posición institucional de la contraloría general de la república en todas aquellas materias que por su importancia ameriten dicho pronunciamiento o por implicar una nueva postura de naturaleza jurídica de cualquier orden. Carrera 69 N° 44-35 piso 1 • Código Postal 111071 • PBX 518 7000 cgr@contraloria.gov.co • www.contraloria.gov.co • Bogotá, D. C., Colombia ,

CONTRALOR 1A

0(cid:9) GENERAL DE LA REPUBL1CA 4.2. El concepto jurídico No. 015766 de 17 de marzo de 2005, expedido por la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrinaria de la DIAN. La Subdirección de Gestión Normativa y Doctrinaria de la DIAN, mediante concepto No. 015766 de 17 de marzo de 2005, publicado en el Diario Oficial No. 45.871, resolvió el siguiente problema jurídico: "¿Son deducibles las regalías que los contribuyentes diferentes a las entidades descentralizadas, pagan por la explotación de recursos naturales no renovables?". Al cual respondió que: "Sí son deducibles para efectos de la determinación de la renta líquida, las regalías causadas por la explotación de recursos naturales no

renovables, sin distinción de la clase de contribuyente, siempre y cuando cumplan los requisitos, que para su procedencia, según el caso, exige la legislación tributaria.". Indica la DIAN que el problema planteado consiste, en definir si el artículo 116 del Estatuto Tributario restringe su aplicación en el sentido de que únicamente los organismos descentralizados tienen el derecho a la deducción por concepto de las regalías pagadas por la explotación de recursos naturales no renovables, o si dicha deducción procede para toda clase de contribuyentes. Para dilucidar el punto la DIAN analiza el artículo 116 del Estatuto Tributario y la naturaleza de las deducciones tributarias, anotando que: "El artículo transcrito parece establecer un supuesto subjetivo y otro objetivo para que proceda la deducción por concepto de regalías, el primero se encuentra en el título del artículo y en el texto y se trata de los organismos descentralizados, el segundo está dado por el cumplimiento de los requisitos que para su deducibilidad exijan las normas vigentes. Las deducciones, como factor de depuración de la renta, por regla general, están supeditadas al cumplimiento de ciertos requisitos de cuya observancia depende su procedencia. En efecto, prevé la legislación impositiva vigente las condiciones para la aceptación de las deducciones, que se concretan en: los presupuestos esenciales, los requisitos de fondo y de forma. Dentro de los denominados por la doctrina "presupuestos esenciales", es indispensable, que entre el gasto y la renta se configuren la relación de causalidad, la necesidad y la proporcionalidad. En lo que dice relación con los requisitos de

fondo, como es lógico, debe verificarse la realización del gasto y su oportunidad e imputabilidad. Respecto de los requisitos de forma, son las formalidades que se deben cumplir para su aceptación, es decir que estén debidamente soportadas y que los soportes cumplan con los requisitos legales.". Carrera 69 N° 44-35 piso 1 • Código Postal 111071 • PBX 518 7000 cgr@contraloria.gov.co • www.contraloria.gov.co • Bogotá, D. C., Colombia O CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPUDLICA Indica además que el artículo 1169 del E.T. interpretado de conformidad con lo establecido en los artículos 7710 y 10711 del mismo ordenamiento, permite concluir que son deducibles para efectos de la determinación de la renta líquida, las regalías que se causan por la explotación de recursos naturales no renovables, sin distinción de la clase de contribuyente, siempre y cuando se cumplan los requisitos que para su procedencia, según el caso, exige la legislación tributaria. También para atender la petición, recurre la DIAN a los antecedentes del artículo 116 del E.T. y menciona que su fuente es el artículo 38 de la Ley 75 de 198612; norma que fue incorporada en el artículo 116 del Estatuto Tributario. Acude también a la exposición de motivos de esta disposición, según la cual " la finalidad del artículo 38 de la Ley 75 de 1986 no es otra que colocar en igualdad de condiciones, a los organismos descentralizados frente a los demás contribuyentes del impuesto sobre la renta, como quiera que los primeros, se vieron favorecidos por el artículo 6° del Decreto Legislativo 1979 de 1974, que les permitió

tratar como descuento tributario, aquellos conceptos que para la generalidad de los contribuyentes constituían deducciones.". 9 ARTICULO 116. DEDUCCIÓN DE IMPUESTOS, REGALIAS Y CONTRIBUCIONES PAGADOS POR LOS ORGANISMOS DESCENTRALIZADOS. <Fuente original compilada: L. 75/86 Art. 38> Los impuestos, regalías y contribuciones, que los organismos descentralizados deban pagar conforme a disposiciones vigentes a la Nación u otras entidades territoriales, serán deducibles de la renta bruta del respectivo contribuyente, siempre y cuando cumplan los requisitos que para su deducibilidad exigen las normas vigentes. PARÁGRAFO 1o. <Parágrafo adicionado por el artículo 57 de la Ley 1430 de 2010. El nuevo texto es el siguiente:> Las cuotas de afiliación pagadas a los gremios serán deducibles del impuesto de renta. 10 ARTICULO 77. REQUISITOS PARA SU ACEPTACIÓN. Cuando dentro de los costos o inversiones amortizables existan pagos o abonos en cuenta, que correspondan a conceptos respecto de los cuales obliga el cumplimiento de requisitos para su deducción, deben llenarse en relación con tales pagos o abonos, los mismos requisitos señalados para las deducciones 11 ARTICULO 107. LAS EXPENSAS NECESARIAS SON DEDUCIBLES. <Fuente original compilada: D. 2053/74 Art. 45> Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta

las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes. <Inciso modificado por el artículo 62 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> En ningún caso serán deducibles las expensas provenientes de conductas típicas consagradas en la ley como delito sancionable a título de dolo. La administración tributaria podrá, sin perjuicio de las sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducción que incumpla con esta prohibición. La administración tributaria compulsará copias de dicha determinación a las autoridades que deban conocer de la comisión de la conducta típica. En el evento que las autoridades competentes determinen que la conducta que llevó a la administración tributaria a desconocer la deducción no es punible, los contribuyentes respecto de los cuales se ha desconocido la deducción podrán imputarlo en el año o periodo gravable en que se determine que la conducta no es punible, mediante la providencia correspondiente 12 ARTICULO 38. Los impuestos, regalías y contribuciones, que los organismos descentralizados deban pagar conforme a disposiciones vigentes a la Nación u otras entidades territoriales, serán deducibles de la renta bruta del respectivo contribuyente, siempre y cuando cumplan los requisitos que para su deducibilidad exigen las normas vigentes. Carrera 69 N° 44-35 piso 1 • Código Postal 111071 • PBX 518 7000 cgrPcontraloria.gov.co • www.contraloria.gov.co • Bogotá, D. C., Colombia (cid:9) .74 o

CONTRALORÍA

GENERAL DE LA REPUBLICA .

En este orden, concluye la DIAN que "es forzoso concluir, que para efectos de la

determinación de la renta líquida, las regalías son deducibles, para toda clase de contribuyentes, siempre y cuando cumplan los requisitos generales y especiales, que para su procedencia, según el caso, exige la legislación tributaria." (Subrayado fuera de texto). Por lo tanto, la DIAN conceptuó que el artículo 116 del E.T., no restringe la deducibilidad de las regalías a los organismos descentralizados y, de este modo, dio una interpretación que da vía libre a que contribuyentes ajenos a los organismos descentralizados pudiesen tomar las regalías como deducción de la renta. 4.3. La declaratoria de nulidad del concepto No. 015766 de 17 de marzo de 2005. El Consejo de Estado, mediante sentencia con radicado No. 19950 de 12 de octubre de 2017, dispuso anular el Concepto No. 015766 de 17 de marzo de 2005, expedido por la Oficina Jurídica de la DIAN. Funda su decisión ese Alto Tribunal, en el análisis del artículo 38 de la Ley 75 de 1986, así: "(...) el mencionado artículo 38 dispuso que la deducción afectara directamente la renta bruta de los organismos descentralizados, para así conjurar el trato desigual e inequitativo que propició el artículo 6 del Decreto 1979 de 1974 en cuanto al tratamiento de las deducciones liquidadas por dichos organismos para hacerlo acorde con la normativa que regula el sistema ordinario de depuración (art. 26 del ET). En esas condiciones, del ejercicio hermenéutico resultante de aplicar el método de interpretación teleológico utilizado por la DIAN para establecer el

verdadero sentido y alcance del artículo 116 del ET, la Sala encuentra que no permite llegar a la conclusión que se expone en el acto acusado. Lo anterior conduce a declarar la nulidad del Concepto demandado, sin perjuicio que frente a los demás contribuyentes y en cada caso concreto, se analice si la deducción por pago de regalías reúne los requisitos del artículo 107 E.T., pues su procedibilidad no puede ser definida de manera general vía concepto.". (Subraya extra textual). Nótese que la sentencia indica que debe analizarse si en cada caso concreto se cumplen los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario. Querría decir entonces, que para efectos de la determinación de la renta líquida, las regalías son deducibles, para toda clase de contribuyentes, como lo sostuvo la DIAN en el concepto que se anula. Si bien la sentencia anula el concepto demandado, la tesis jurídica sostenida en el mismo se confirma y, en consecuencia, las regalías causadas por la explotación de recursos naturales no renovables para todos los contribuyentes son deducibles en la determinación de la renta, si en cada caso concreto se cumplen los requisitos del Carrera 69 N° 44-35 piso 1 • Código Postal 111071 • PBX 518 7000 cgrcontraloria.gov.co • www.contraloria.gov.co • Bogotá, D. C., Colombia O CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPUBLICA Art. 107 del E.T., sin que la autoridad tributaria pueda cuestionar válidamente su deducibilidad en periodos gravables anteriores a la expedición de la sentencia.

4.4. Concepto No. 000118 de 13 de febrero de 2018, emitido por la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina de la DIAN. En este concepto señala la DIAN que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 189 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, debe acatar los fallos del Consejo de Estado y que, en ese orden, dará cumplimiento a lo expuesto en la sentencia con radicado No. 19950 de 12 de octubre de 2017, en la cual se dispuso anular el Concepto No. 015766 del 17 de marzo de 2005. Así las cosas, la DIAN señala: "En consecuencia, la DIAN, procederá al cumplimiento expreso como lo indica el fallo, donde señala que "(...) en cada caso concreto se analice si la deducción por pago de regalías reúne los requisitos del artículo 107 E.T.". También se refiere la DIAN a los efectos que produce la mencionada sentencia y determina que respecto del concepto 15766 de marzo 17 de 2005, el fallo del Consejo de Estado produce efectos ex tunc, es decir retroactivos. Finalmente, la entidad fiscalizadora concluye diciendo que en ejercicio de sus facultades legales puede objetar las deducciones tomadas por este concepto — regalías pagadas por explotación de recursos naturales no renovablesanalizando cada caso en concreto, siempre que éstas no cumplan con los requisitos generales del artículo 107 del E.T.; tesis, que concuerda con lo expuesto en líneas anteriores por la parte considerativa de la respectiva sentencia de nulidad.

4.5. Carácter de autoridad doctrinaria nacional en materia tributaria, atribuido a la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina de la DIAN El artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 (Modificado por el art. 10, Decreto 1321 de 2011), "por el cual se modifica la estructura de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales", establece en los numerales 1 y 2 que la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina tiene por funciones, además de las dispuestas en el artículo 38 de dicho decreto, las siguientes: "1. Actuar como autoridad doctrinaria nacional en materia... tributaria,..., en lo de competencia de la Entidad." "2. Determinar y mantener la unidad doctrinal en la interpretación de normas tributarias,..., en lo de competencia de la DIAN." (Énfasis nuestro). En virtud de esta función, el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, "Por la cual se expiden normas sobre racionalización tributaria y se dictan otras disposiciones", le otorgó fuerza vinculante a sus conceptos, así: Carrera 69 N° 44-35 piso 1 • Código Postal 111071 • PBX 518 7000 cgr(contraloria.gov.co • www.contraloria.gov.co • Bogotá, D. C., Colombia ai4 O CONTRALOPIA G3ENERAL DE LA REPUBLtCA "ARTÍCULO 264. Los contribuyentes que actúen con base en conceptos escritos de la Subdirección Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con

base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias. Cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cambie la posición asumida en un concepto previamente emitido por ella deberá publicarlo.". (Aparte subrayado declarado EXEQUIBLE por la Corte Constitucional mediante Sentencia C-487-96) La Corte Constitucional en la Sentencia C-487 de 1996, en la cual examinó este precepto normativo, respecto de la naturaleza jurídica de los conceptos expedidos por la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina de la DIAN, anotó: "Los conceptos que emite la Subdirección Jurídica de la Administración de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, constituyen la expresión de manifestaciones, juicios, opiniones o dictámenes sobre la interpretación de las normas jurídicas tributarias, en materia aduanera, de comercio exterior o de control de cambios, bien hayan sido producidos a instancia de los administrados, en ejercicio del derecho de petición, o para satisfacer las necesidades o requerimientos de las autoridades tributarias correspondientes. No se les puede considerar, en consecuencia, en principio, como actos administrativos, porque carecen de un poder decisorio. Los conceptos, bien desde la óptica del desarrollo práctico del derecho de petición, o de las necesidades administrativas, fundadas en la conveniencia de propugnar la interpretación uniforme de la ley, cumplen una función didáctica y orientadora no sólo ajustada a la Constitución, sino que se justifica en razón de las dificultades que para los contribuyentes entraña el manejo

de la materia impositiva. Dichos conceptos, son actos de carácter interno, no ejecutorios y que carecen, en principio, de efectos decisorios frente a los administrados, pero si eventualmente los tuvieren, serían, en la generalidad de los casos, actos administrativos reglamentarios en el nivel último de ejecución de la ley en sus aspectos técnicos y operativos, sujetos al control de legalidad de la jurisdicción de lo contencioso administrativo." Así pues, la Corte es clara al indicar que los conceptos no constituyen, en principio, una decisión administrativa, es decir, una declaración que afecte la esfera jurídica de los administrados, en el sentido de que se les imponga mediante ellos deberes u obligaciones o se les otorguen derechos. "No obstante, cuando el concepto tiene un carácter autorregulador de la actividad administrativa y se impone su exigencia a terceros, bien puede considerarse como un acto decisorio de la Administración, con las consecuencias jurídicas que ello apareja. En tal virtud, deja de ser un concepto y se convierte en un acto administrativo, de una naturaleza igual o similar a las llamadas circulares o instrucciones de servicio."1 a Tal efecto jurídico se produjo en relación con los conceptos mencionados en la consulta que ahora nos ocupa; constituyéndose en actos administrativos. Ibídem 13 Carrera 69 N° 44-35 piso 1 • Código Postal 111071 • PBX 518 7000 cgr@contraloria.gov.co • www.contraloria.gov.co • Bogotá, D. C., Colombia O

CONTRALORÍA

GENERAL OE LA REPÚBLICA

4.6 Facultad consultiva de la Oficina Jurídica de la CGR De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 43 del Decreto Ley 267 de 2000, la Oficina Jurídica de la CGR es competente para emitir conceptos relacionados con el ejercicio del control fiscal, razón por la cual no le está permitido pronunciarse en temas tributarios, pues esa función está atribuida expresamente a la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina de la Dirección Nacional de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN-. Sin perjuicio de esto, a continuación se hará un análisis somero del tema, no sin antes enfatizar que el mismo debe ser escalado a la DIAN, por la razón anotada. 4.7 Deducciones del impuesto sobre la renta De conformidad con lo establecido en el artículo 2614 del Estatuto Tributario la renta líquida gravable se determina por: Ingresos; Ingreso neto; Costos; Deducciones; Renta líquida. De acuerdo con el régimen tributario, todas las personas son contribuyentes, con excepción de los sujetos señalados en los artículos 22, 23-1 y 23-2 del E.T., están referidas estas disposiciones legales, a las entidades del Estado y las organizaciones de derecho privado que cumplen fines sociales. Para el caso que nos ocupa, es importante referirnos al tema de las deducciones. Señala el artículo 115 del Estatuto Tributario que es deducible el cien por ciento (100%) de los impuestos de industria y comercio, avisos y tableros y predial, que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable siempre y cuando tengan relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente. A partir

del año gravable 2013 será deducible el cincuenta por ciento (50%) del gravamen a los movimientos financieros efectivamente pagado por los contribuyentes durante el respectivo año gravable, independientemente que tenga o no relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente, siempre que se encuentre debidamente certificado por el agente retenedor. "ARTICULO 26. LOS INGRESOS SON BASE DE LA RENTA LIQUIDA. <Fuente original compilada: D. 2053/74 Art. 15> La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley. Carrera 69 N° 44-35 piso 1 • Código Postal 111071 • PBX 518 7000 cgracontraloria.gov.co • www.contraloria.gov.co • Bogotá, D. C., Colombia o CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPUBLICA De acuerdo con la disposición legal invocada, son deducibles del impuesto sobre la

renta, el impuesto predial, el ICA y el 50% del GMF, por tanto, sólo son deducibles los impuestos que expresamente en forma taxativa autoriza la norma y para que dicha deducción proceda deben cumplirse requisitos como: que se trate de aquellos efectivamente pagados durante el respectivo año gravable y que los impuestos tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta del contribuyente. Ahora bien, el artículo 11615 del Estatuto Tributario contempla una excepción al establecer una deducción de impuestos, regalías y contribuciones, pagadas por los organismos descentralizados a la Nación u otras entidades territoriales, lo cual es deducible de la renta bruta del respectivo contribuyente, siempre y cuando se cumplan con los requisitos de deducibilidad que exigen las normas vigentes. Los requisitos generales de las deducciones se encuentran en el artículo 107 del Estatuto Tributario, el cual prescribe: "ARTICULO 107. LAS EXPENSAS NECESARIAS SON DEDUCIBLES. <Fuente original compilada: D. 2053/74 Art. 45> Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes. (... )" El Consejo de Estado, realizó el análisis de esta disposición en la sentencia radicada bajo el No. Radicación número: 08001-23-31-000-2008-00465-01(17888) de 5 de

mayo de 2011, y al respecto señaló: "Según la disposición legal, son presupuestos esenciales para que los gastos sean deducibles, que exista relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad. La Sala, en oportunidad anterior16, se pronunció sobre el alcance de estos requisitos, así: "La relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos deben guardar una relación causal con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia 15ARTICULO 116. DEDUCCIÓN DE IMPUESTOS, REGALIAS Y CONTRIBUCIONES PAGADOS POR LOS ORGANISMOS DESCENTRALIZADOS. <Fuente original compilada: L. 75/86 Art. 38> Los impuestos, regalías y contribuciones, que los organismos descentralizados deban pagar conforme a disposiciones vigentes a la Nación u otras entidades territoriales, serán deducibles de la renta bruta del respectivo contribuyente, siempre y cuando cumplan los requisitos q