CGR - Concepto 0128 de 2020

128

CGR–OJ________________2020

80112Señora

KARLA YOMARA CAMPUZANO

Contraloría Municipal de Pereira correo@contraloriapereira.gov.co

REFERENCIA: Radicado Interno: 2020ER0056468

TEMA: PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO SANCIONATORIO

FISCAL. OPINIÓN NEGATIVA DE LOS ESTADOS

CONTABLES EMITIDAS POR LOS ORGANISMOS DE

CONTROL DURANTE VARIAS VIGENCIAS. Viabilidad. - Respetada señora Karla Yomara: La Oficina Jurídica de la Contraloría General de la República -CGRrecibió su oficio D-0551 de junio 18 de 2020, mediante el cual nos consulta acerca del procedimiento administrativo sancionatorio fiscal competencia de organismos de control, cuando se produce concepto negativo sobre los estados contables presentados por las entidades obligadas en los términos legales.

1. Antecedentes.

La peticionaria presenta el siguiente interrogante: “Comedidamente, me permito elevar la siguiente consulta es posible iniciar el proceso administrativo sancionatorio fiscal ¿Cuando la opinión de razonabilidad de los estados contables emitidas por los organismos de control es NEGATIVO durante varias vigencias?”

2. Alcance del concepto y competencia de la Oficina Jurídica Los conceptos emitidos por la Oficina Jurídica de la CGR, son orientaciones de carácter general que no comprenden la solución directa de problemas específicos, ni el análisis de actuaciones particulares.

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2 En cuanto a su alcance, no son de obligatorio cumplimiento o ejecución ni tienen el 1 carácter de fuente normativa y sólo pueden ser utilizados para facilitar la interpretación y aplicación de las normas jurídicas vigentes, en materia de control fiscal. Por lo anterior, la competencia de la Oficina Jurídica para absolver consultas se limita a aquellas que formulen las dependencias internas de la CGR, los empleados de las mismas y las entidades vigiladas "sobre interpretación y aplicación de las disposiciones legales relativas al campo de actuación de la Contraloría General" 2, así como las formuladas por las contralorías territoriales "respecto de la vigilancia de la gestión fiscal y las demás materias en que deban actuar en armonía con la Contraloría General" 3 y las presentadas por la ciudadanía respecto de "las consultas de orden jurídico que le sean formuladas a la Contraloría General de la República" 4. En este orden, mediante su expedición se busca "orientar a las dependencias de la Contraloría General de la República en la correcta aplicación de las normas que rigen para la vigilancia de la gestión fiscal" 5 y "asesorar jurídicamente a las entidades que ejercen el control fiscal en el nivel territorial y a los sujetos pasivos de vigilancia cuando éstos lo soliciten" . 6 Se aclara que no todos los conceptos implican la adopción de una doctrina e interpretación jurídica que comprometa la posición institucional de la CGR, porque según el numeral 16 del artículo 43 del Decreto Ley 267 de 2000 , esta calidad sólo 7 la tienen las posiciones jurídicas que hayan sido previamente coordinadas con las

dependencias implicadas. 3.Precedente doctrinal de la Oficina Jurídica Dada la reciente expedición de las normas por usted consultadas, esta oficina no se ha pronunciado puntualmente sobre el tema de su consulta, no obstante, lo invitamos a revisar los conceptos CGR-OJ-174 de 20 de noviembre de 2018, Radicación 2018EE0141924; CGR-OJ-101 de 3 de julio de 2018, Radicación 2018EE0079904 y CGR-OJ-080 de 5 de junio de 2018, Radicación 2018IE0042386 que abordan temas generales sobre la materia. 3.Consideraciones jurídicas 4.1. Problema Jurídico 1 Art. 25 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, sustituido por el artículo 1 de la Ley 1755 de 2015. 2 Art. 43, numeral 4º del Decreto Ley 267 de 2000 3 Art. 43, numeral 5º del Decreto Ley 267 de 2000 4 Art. 43, numeral 12 del Decreto Ley 267 de 2000 5 Art. 43, numeral 11 del Decreto Ley 267 de 2000 6 Art. 43, numeral 14 del Decreto Ley 267 de 2000 7 Art. 43 OFICINA JURÍDICA. Son funciones de la Oficina Jurídica: (…) 16. Coordinar con las dependencias la adopción de una doctrina e interpretación jurídica que comprometa la posición institucional de la Contraloría General de la República en todas aquellas materias que por su importancia ameriten dicho pronunciamiento o por implicar una nueva postura de naturaleza jurídica de cualquier orden.

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3 ¿Cuándo la opinión de razonabilidad de los estados contables emitidas por los organismos de control es negativa durante varias vigencias, es posible iniciar el proceso administrativo sancionatorio fiscal? 4.2. Rendición de Cuentas e Informes El inciso primero del artículo 267 de la Constitución Política, modificado por el Acto Legislativo número 04 del 18 de septiembre de 2019, establece que la vigilancia y el control fiscal son una función pública que ejercerá la Contraloría General de la República, la cual vigila la gestión fiscal de la administración y de los particulares o entidades que manejen fondos o bienes públicos, en todos los niveles administrativos y respecto de todo tipo de recursos públicos. Igualmente, señala que la ley reglamentará el ejercicio de las competencias entre contralorías, en observancia de los principios de coordinación, concurrencia y subsidiariedad, y que el control ejercido por la Contraloría General de la República será preferente en los términos que defina la ley. En armonía con dicha disposición, el artículo 272 de la Constitución Política modificado por el artículo 4 del Acto Legislativo 4 de 2019, establece que la vigilancia de la gestión fiscal de los departamentos, distritos y municipios en los que existan contralorías corresponderá́ a éstas, en forma concurrente con la Contraloría General de la República. De acuerdo con estas normas y en acatamiento de los principios de coordinación, concurrencia y subsidiariedad la ley determina como se adelanta el ejercicio concurrente de las competencias atribuidas a la Contraloría General de la República

y las Contralorías Territoriales, indicando que el control ejercido por la Contraloría General de la República será preferente o prevalente. Sin perjuicio de la concurrencia en el ejercicio de la vigilancia y el control fiscal, en el Contralor General de la República recaen competencias de conformidad con lo previsto en el artículo 268 de la Constitución Política, modificado por el artículo 2 del Acto Legislativo No. 04 de 2019, entre otras, la de prescribir los métodos y la forma de rendir cuentas los responsables del manejo de fondos o bienes de la Nación e indicar los criterios de evaluación financiera, operativa y de resultados que deberán seguirse y revisar y fenecer las cuentas que deben llevar los responsables del erario y determinar el grado de eficiencia, eficacia y economía con que hayan obrado. En igual sentido, el artículo 268 de la Constitución Política, modificado en el Acto Legislativo No. 04 de 2019, establece en el numeral 17 la facultad de imponer sanciones desde multa hasta suspensión a quienes omitan la obligación de suministrar información o impidan u obstaculicen el ejercicio de la vigilancia y control fiscal, o incumplan las obligaciones fiscales previstas en la ley. 4.2.1. El proceso auditor

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4 la Guía de Auditoría Territorial - GAT, en el marco de las Normas Internacionales

ISSAI, VERSIÓN 2019, señala que “la auditoría y las demás actuaciones de fiscalización que adelantan las Contralorías Territoriales, se describen como un proceso sistemático en el que, de manera objetiva, se obtiene y se evalúa la evidencia para determinar si la información o las condiciones reales están de acuerdo con los criterios establecidos. Proporciona evaluaciones independientes y objetivas concernientes a la administración y el desempeño de los sujetos, políticas, programas u operaciones gubernamentales, para determinar el cumplimiento de los principios de la gestión fiscal, en la prestación de servicios o provisión de bienes Públicos, y en desarrollo de los fines constitucionales y legales del Estado, de manera que le permita a las Contralorías Territoriales fundamentar sus opiniones y conceptos. Todas las auditorías del sector público parten de objetivos que deben ser distintos, dependiendo del tipo de auditoría y de manera particular teniendo en cuenta el sector, tipo de entidad, proceso o tema a evaluar.” 8 Los tipos de auditoría en el marco de las normas internacionales ISSAI son, Auditoría financiera y de gestión – AF, Auditoría de desempeño – AD y Auditoría de cumplimiento – AC. La Auditoría financiera y de gestión - AF permite determinar si los estados financieros y el presupuesto reflejan razonablemente los resultados, si el presupuesto cumple con los principios presupuestales y sirve como instrumento de planeación y de gestión, y si la gestión fiscal se realizó de forma económica, eficiente y eficaz. Así mismo, comprobar que en su elaboración y en las transacciones y operaciones que los originaron, se observaron y cumplieron las normas prescritas por las autoridades

competentes. El pronunciamiento sobre el fenecimiento de la cuenta se aplicará a los sujetos de control que se les practique este tipo de auditoria y los cuales han sido priorizados en el Plan de Vigilancia y Control Fiscal Territorial - PVCFT, de acuerdo con la capacidad técnica, operativa y de talento humano de cada Contraloría. Sobre el dictamen de auditoría, señala la misma GAT que dependiendo de los resultados obtenidos en el proceso auditor, los tipos de dictamen u opinión pueden ser: Opinión limpia o sin salvedades. Cuando se concluya que los estados financieros fueron preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco normativo de información financiera aplica. Opinión modificada ➢ Con salvedades. En alguno de estos dos casos: Cuando las incorrecciones evidenciadas individualmente o de forma agregada son materiales, pero no generalizadas en los estados financieros; o cuando el auditor no ha podido obtener evidencia suficiente y adecuada, pero concluya que los posibles efectos de las incorrecciones no detectadas, si las hubiera, podrían ser materiales, pero no generalizados. 8 Guía de Auditoria Territorial. Numeral 1.2.2.

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5 ➢ Negativa o adversa. Cuando las incorrecciones individualmente o de forma agregada, son materiales y generalizadas en los estados financieros. (Resaltado fuera de texto) ➢ Abstención. En alguno de estos dos casos: Cuando el auditor no ha podido obtener

evidencia suficiente y adecuada, pero concluya que los posibles efectos de las incorrecciones no detectadas, si las hubiera, podrían ser materiales y generalizadas; o cuando dada la existencia de incertidumbres concluya que a pesar de haber obtenido evidencia no puede formarse una opinión debido a la posible interacción de las incertidumbres y su posible efecto acumulativo en los estados financieros. Sobre la opinión presupuestal señala que “Esta opinión contemplará el resultado de la evaluación de la planeación y programación, presupuestal, la oportunidad en la ejecución del presupuesto, así como el ingreso, la gestión de la inversión, operación, funcionamiento, deuda y servicio de la deuda, de conformidad con las normas presupuestales aplicables. Los tipos de opinión sobre la ejecución presupuestal, serán: ➢ Sin salvedades. Cuando se concluya que el presupuesto fue preparado y ejecutado en todos los aspectos materiales de conformidad con la normatividad presupuestal aplicable. ➢ Con salvedades. Las incorrecciones evidenciadas, individualmente o de forma agregada, son materiales, pero no generalizadas. ➢ Negativa: Las incorrecciones evidenciadas, individualmente o de forma agregada, son materiales y generalizadas. ➢ Abstención. Cuando las limitaciones al trabajo del auditor son materiales y generalizadas. Sobre el concepto sobre la gestión de inversión y del gasto para emitir concepto sobre la gestión de inversión y del gasto, se debe considerar por parte del auditor si los proyectos y contratos en general examinados cumplen con los fines esenciales del Estado y los principios de la gestión fiscal, dicho concepto debe estar sustentado en los resultados obtenidos en la

fase de ejecución en la evaluación de los elementos considerados en el análisis de los siguientes aspectos: ➢ Inversión, operación y funcionamiento ➢ Gestión contractual ➢ Recepción de bienes y servicios Dependiendo de los resultados obtenidos, se concluye que la gestión de los recursos fue eficiente, con deficiencias o ineficiente. 9 4.3. Procedimiento Administrativo Sancionatorio En virtud del principio de legalidad se garantiza que el destinatario de la sanción, conozca previamente cuales son las conductas reprochables y las consecuencias de sus conductas antijurídicas en el ámbito administrativo. De acuerdo con este principio de rango constitucional, en materia sancionatoria se requiere entonces que el operador jurídico identifique plenamente la norma que da 9 Guía de Auditoría Territorial. Numeral 2.4.1.

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6 origen a la imposición de las sanciones, de manera que, desde su inicio, hasta que se adopta la decisión final y se produce la firmeza de la misma, se guarde una rigurosa identidad entre los fundamentos de hecho que generan la sanción, y el sustento normativo en el cual se fundamenta. De esta forma, los fundamentos fácticos y jurídicos con los cuales se inicia la actuación, deben ser los mismos en torno a los cuales se surta el debate probatorio, se adopte la decisión final del proceso, y de los recursos que procedan en cada caso.

Es importante resaltar, que el funcionario que adelanta la investigación debe remitirse a las conductas establecidas en el artículo 81 del Decreto 403 de 2020, asegurándose de que proceda la exigibilidad de la conducta al implicado. En este orden jurídico, no es posible imponer multas por conductas que no se encuentran descritas o tipificadas en la ley, en tal sentido la Corte Constitucional en la Sentencia C-054 de 1997, al estudiar la constitucionalidad del derogado artículo 101 de la Ley 42 de 1993, pero que aplica al caso en estudio, manifestó: “A juicio de la Corte, la expresión demandada debe ser interpretada, no en el sentido que le da el demandante, esto es, que se trata de una atribución de los contralores para imponer multas por conductas que no se encuentran descritas o tipificadas en la ley, pues de ser así la norma sería inconstitucional, porque la imposición de la referida sanción quedaría librada a los criterios subjetivos de los contralores, lo cual sería contrario al principio de la legalidad de las penas y los delitos que rige todo el derecho punitivo. No es suficiente que la ley establezca una sanción, sino que es menester, por principio, que también se define expresa y cabalmente los elementos que caracterizan la conducta que acarrea la sanción. Por consiguiente, no puede el legislador otorgar atribuciones facultativas para que el encargado de aplicar la sanción pueda al momento de hacerlo definir la conducta punible. Admitir esto implicaría que quien impone la sanción asume al mismo tiempo la función de

legislador.” En tal virtud los contralores solo pueden imponer sanciones de acuerdo a las conductas previamente tipificadas en las normas. Recuérdese que el numeral 17 del Artículo 2 del acto Legislativo No. 04 de 2019, el cual modifica el artículo 268 constitucional, le confiere al Contralor General de la República la facultad para “Imponer sanciones desde multa hasta suspensión a quienes omitan la obligación de suministrar información o impidan u obstaculicen el ejercicio de la vigilancia y control fiscal, o incumplan las obligaciones fiscales previstas en la ley. Así mismo a los representantes de las entidades que, con dolo o culpa grave, no obtengan el fenecimiento de las cuentas o concepto o calificación favorable en los procedimientos equivalentes para aquellas entidades no obligadas a rendir cuenta, durante dos (2) períodos fiscales consecutivos.” Norma que es aplicable a las contralorías en sus respectivos ordenes, al señalar que los contralores departamentales, distritales y municipales ejercerán, en el ámbito de su jurisdicción, las funciones atribuidas al Contralor General de la República en el artículo 268 en lo que sea pertinente, según los principios de coordinación, concurrencia, y subsidiariedad. El control ejercido por la Contraloría General de la República será preferente en los términos que defina la ley. “

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7 Norma que debe interpretarse en armonía con lo establecido en el artículo 81 del Decreto 403 de 2020, el cual determina las conductas que dan lugar a las sanciones de multa y suspensión y dentro de ellas incluyó en el literal o) la siguiente: “El no fenecimiento de las cuentas o calificación favorable en los procedimientos equivalentes para aquellas entidades no obligadas a rendir cuenta, durante dos (2) períodos fiscales consecutivos, bajo el entendido que se trate de un mismo representante legal que haya actuado con dolo o culpa grave”. La conducta descrita en el literal anterior, está referida a dos clases de sujetos pasivos; de una parte, los que representan entidades obligadas a presentar cuentas; y de otra, los que actúan en representación entidades que se les otorga una calificación favorable en los procedimientos equivalentes a la rendición de cuenta. La conducta contenida en el literal o), requiere, además, que cumpla tres condiciones para que sea considerada como causal sancionable: 1) Que sea repetitiva, como mínimo, durante dos períodos fiscales consecutivos. 2) Que se trate de un mismo representante legal, durante los periodos fiscales y, 3) Que sea imputable a título de culpa grave o dolo. Nos referiremos primero, aun cuando la norma lo haya indicado en la última parte, a la motivación del sujeto pasivo. Esta conducta sancionable impone que el obligado haya actuado con culpa grave o dolo y que sean éstas las que hayan generado el resultado de “calificación desfavorable” o de “no razonabilidad”, por parte del organismo de vigilancia y control fiscal. En este punto, vale la pena recordar las definiciones de culpa grave y dolo contenidas en nuestro Código Civil, art. 63:

“La ley distingue tres especies de culpa y descuido: Culpa grave, negligencia grave, culpa lata, es la que consiste en no manejar los negocios ajenos con aquel cuidado que aún las personas negligentes o de poca prudencia emplean en sus negocios propios… El dolo consiste en la intención positiva de inferir injuria a la persona o propiedad de otro”. La conducta objeto de análisis, está referida expresamente a la culpa grave que es la falta de diligencia inexcusable por parte de una persona, que debe poseer las calidades profesionales y personales para el desempeño de un cargo de alta responsabilidad; o el dolo, que es la conducta con la intencionalidad de producir daño y que será objeto de determinación en cada caso en particular. Otra exigencia de la conducta contenida en el literal o) del artículo 81, es que se haya producido de manera repetitiva por lo menos durante dos (2) vigencias fiscales consecutivas. Esta segunda exigencia asegura que no se trate de un evento de error o descuido menor por parte del obligado.

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8 En cuanto a la tercera circunstancia que debe estar presente en la conducta analizada, es la de haber sido realizada por el mismo Representante Legal de la entidad. En consecuencia, en cada deberá el operador jurídico fiscal determinar todos los elementos que se requieren para imponer sanción por tal causal. Por último consideramos importante mencionar que el Decreto 403 de 2020,

estableció en el Artículo 80, que el Procedimiento Administrativo Sancionatorio Fiscal, será aplicable a los servidores públicos y las entidades o personas naturales o jurídicas de derecho público o privado que a cualquier título administren, manejen, dispongan o inviertan fondos, bienes o recursos públicos o que sin ser gestores fiscales deban suministrar información que se requiera para el ejercicio de las funciones de vigilancia y control. También fijó, en el parágrafo del artículo mencionado, que lo previsto en el Título “Procedimiento Administrativo Sancionatorio Fiscal”, en relación con las sanciones y conductas sancionables aplicará a los hechos o conductas acaecidas con posterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Ley. Así entonces es claro, que las normas allí contenidas serán de aplicación de todos los organismos de control fiscal y para situaciones acaecidas con posterioridad a la vigencia del Decreto 403 de 2020, razón por la cual a la fecha no es procedente la aplicación de la disposición legal. 5.A su inquietud se responde: “(…) es posible iniciar el proceso administrativo sancionatorio fiscal ¿Cuándo la opinión de razonabilidad de los estados contables emitidas por los organismos de control es NEGATIVO durante varias vigencias?” La respuesta a este interrogante, es negativa, por las siguientes razones: Como se señaló en un anterior acápite de este escrito, de acuerdo con la Guía de Auditoría Territorial GAT, el dictamen sobre los estados contables es negativa o adversa, cuando las incorrecciones individualmente o de forma agregada, son materiales y generalizadas en los estados financieros.

De acuerdo con lo dispuesto en el numeral 13.2.6 de la Guía de Auditoría Territorial “La información rendida como cuenta o informes, por parte de los sujetos de vigilancia y control fiscal y demás obligados al reporte de información en el Sistema de rendición de cuentas establecidos por la Contraloría Territorial, es un insumo obligatorio para que el ente de control programe y ejecute la auditoría Financiera y de Gestión, de Desempeño o de Cumplimiento.” Y en el numeral 1.3.2.7 de la GAT se establece que “el fenecimiento es el pronunciamiento expreso, mediante el cual la Contraloría Territorial declara la conformidad o no de las operaciones, en cuanto al manejo legal, financiero, contable y técnico, los cuales determinan el cumplimiento de los principios de la gestión fiscal en un período determinado, producto de la evaluación de la gestión y resultados.

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9 Este acto, será expedido por escrito, con fundamento en la decisión previa contenida en el informe de auditoría. Pueden presentarse los siguientes tipos de fenecimiento a saber: Fenecimiento. Si como resultado de la aplicación de la metodología para la evaluación de la gestión fiscal se declara la conformidad de las operaciones y el cumplimiento de los principios de la gestión fiscal en un período determinado. No fenecimiento. Si como producto de la revisión de la cuenta rendida por un sujeto de control, el concepto de la gestión fiscal integral es desfavorable, por la materialidad en

los hallazgos con alcance fiscal, no se fenecerá la cuenta.” Como se denota de lo expuesto, los estados contables hacen parte de la cuenta o informe que haya rendido el sujeto de control y este es un insumo para el ejercicio de la auditoria en cualquiera de sus modalidades Financiera y de Gestión, de Desempeño o de Cumplimiento. Tal como lo señala el numeral 1.2.3.7. de la GAT el fenecimiento se emite con ocasión de una auditoria Financiera y de Gestión, quiere ello significar que el dictamen a los estados financieros hace parte del informe del proceso auditor y en tal sentido, es un componente del fenecimiento, razón por la cual no se puede hacer una interpretación aislada de la opinión de razonabilidad de los estados contables emitidas por los organismos de control. En consecuencia, la sanción procederá cuando se presente el no fenecimiento de la cuenta o la calificación desfavorable del informe, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el literal o) del artículo 81 del Decreto Ley 403 de 2020. Es procedente precisar que el Decreto 403 de 2020, empezó a regir el 16 de marzo de 2020, en tal virtud a la fecha no procede ninguna sanción por esta causal pues habrá de esperarse la evaluación de las vigencias 2020 y 2021, para poder imponer sanciones si a ello hubiere lugar, en tal virtud, ello procederá en la vigencia 2022. También es procedente señalar que la GAT establece en el numeral 1.2.3.1. que “El fenecimiento de la cuenta podrá emitirse no solo como resultado de una auditoría financiera

y de gestión, sino también a través de un procedimiento especial, en aquellos casos en que la estructura organizacional y los recursos disponibles de la Contraloría Territorial respectiva no permitan auditar la totalidad de sujetos que rinden cuenta. Anexo 11-AF Instructivo revisión de cuenta e informes.” En consecuencia, en cada caso deberá realizarse el respectivo análisis de acuerdo con las disposiciones antes citadas. 6.CONCLUSIONES 6.1. El Procedimiento Administrativo Sancionatorio Fiscal, contenido en el Título IX del Decreto 403 de 2020, es aplicable por todos los órganos de control fiscal. 6.2. Para el caso de las contralorías territoriales y de acuerdo con lo establecido en el numeral 1.2.3.7. de la GAT, el fenecimiento se emite con ocasión de una auditoria

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10 Financiera y de Gestión, por tanto, el dictamen a los estados financieros hace parte del informe del proceso auditor y es un componente del fenecimiento. 6.3. La sanción establecidos en el literal o) del artículo 81 del Decreto Ley 403 de 2020, procederá cuando se presente el no fenecimiento de la cuenta o la calificación desfavorable del informe y se cumplan con los elementos que establece esta disposición legal. 6.4. El Decreto 403 de 2020, empezó a regir el 16 de marzo de 2020, en tal virtud a la

fecha no procede ninguna sanción por la causal establecida en el literal o) del artículo 81 del Decreto Ley 403 de 2020, pues habrá de esperarse la evaluación de las vigencias 2020 y 2021, para poder imponer sanciones si a ello hubiere lugar, en tal virtud, ello procederá en la vigencia 2022. Cordialmente,

JULIÁN MAURICIO RUIZ RODRÍGUEZ

Director Oficina Jurídica

Proyectó: Gloria Leonor Torres Gutiérrez.

Revisó: Lucenith Muñoz Arenas.

SIGEDOC.2020ER0056468.

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