El hecho imponible

DINO JAR ACH

EL HECHO IMPONIBLETEORÍA GENERAL DEL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO .Con un prefacio del Prof.

Dr. CAMILO VITERBO

TERCERA EDICIÓN REIMPRESIÓN BUENOS AIRESQueda hecho ei deposito que marca la ley 11.723 Todos los derechos reservados © by ABELEDOPERROT S.A. Editora e Impresora La »alle 12801328, Buenos Aires, Argentina

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pensamiento tributario. Lo haré en forma históricocritica, como lo hice en una conferencia que pronun cié en Montevideo, invitado por el Instituto Uruguayo de Estu dios Tributarios, en ocasión de celebrarse el vigésimo aniversario de esa entidad. Para establecer la doctrina del derecho tributario que debe adoptarse, sin perjuicio del reconocimiento de los factores que en el derecho positivo influyen sobre la naturaleza jurídica glo bal de los diferentes institutos, podemos remontarnos a las dico tomías tan frecuentes en la teoría general, algunas de las cuales han merecido un particular interés del autor en esta obra o en otros trabajos. Menciono en primer término l a concepción de Lolini y de Orlando que con ella se enfrentan a la mayor parte de los juristas y consiste en reconocer como normas jurídicas en sentido sustancial las que dicta la Constitución, siendo las demás normas sim ples actos administrativos. Esta concepción es rechazada por la mayoría de los autores que reconocen la naturaleza de normas jurídicas a las que establecen los hechos imponibles. Otra pareja de concepciones contrastantes es la que se enta bla entre los so stenedores de la concepción del impuesto como relación de fuerzas (Abgabengewalt-verháltnis) cuyos exponentes principales fueron Schneider y Biihler, ambos ya citados en la IXX segunda edición de esta obra (pág. 51, nota 43) y los sostenedores de la concepción del impuesto como relación de derecho (Rechtsverhältnis). Son fautores de esta teoría entre otros Hensel, Nawi-asky, Blumenstein y

Giannini. En el terreno exquisitamente técnico encontramos la con troversia entre los que unifican en una sola relación compleja todas las vinculaciones entre el Estado y los contribuyentes cuyo objeto es la prestación del impuesto como obligación de dar o las obligaciones accesorias de recargos, intereses resarcitorios o punitorios como también tas relaciones entre la administración y ¡os administrados, que tienen como objeto la prestación de hacer, no hacer o soportar. Algunos autores colocan entre el objeto de la relación compleja también las de carácter penal (Pugliese, Giannini). Otros autores niegan la naturaleza compleja de la relación jurídica tributaria y prefieren distinguir entre las obligaciones tributarias por un lado y las otras relaciones que acompañan aquéllas y son de variada índole, administrativas, penales y accesorias, por otro lado. La base u origen de estas controversias creo encontrarla en un aspecto metodológico, a saber, colocar en el comienzo de la descripción del fenómeno Derecho Tributario la actividad de la administración encargada de recaudar tributos. De ahí sigue el desarrollo del derecho pertinente como derecho administrativo y la negación del papel patagónico del impuesto y de las normas sustantivas que lo rigen. Por otro lado, se encuentran aquellos que — sin perjuicio de reconocer un conjunto de normas jurídicas que rigen el nacimien to, ¡a vida y la extinción del impuesto— mantienen en posición central el tributo como obligación regida por el propósito de suministrar ingresos al Fisco y reúnen

a su alrededor las normas legales que definen los hechos imponibles. En el prólogo a la segunda edición de este libro señalé las doctrinas que en diferentes aspectos representaban una amenaza a la supervivencia de la teorí a del Derecho Tributario desarrollada en este libro y en mis cursos para postgraduados. Creo oportuno ahora examinar, en este prólogo a la terceraXI edición, las nuevas doctrinas y su contraste con la mía, la que en general está receptada en América Latina y en España. Sostuve, por ejemplo, que el Poder Fiscal que está en la base de la actividad estatal tendiente a crear y garantizar la recauda ción de ¡os tributos, se agota en el momento legislativo. Las acti vidades originadas en la ej ecución de las normas legales ya no constituyen Ja realización del Poder Fiscal sino la consecuencia del mandato legislativo (Diño Jarach, Curso Superior de Derecho Tributario, B. Aires, ediciones Cima, 1957, vol. I, págs. 16, 17y 94, segunda edición, B. A ires, ediciones Cima, 1969, vol. I, pág. 24.) Nuevas Doctrinas del Derecho Tributario Parte de la doctrina actuai en Italia no acepta el agotamien to del poder tributario en el momento ¡egis¡ativo; considera que el poder tributario, llamado, más bien, pote stad tributaria por los autores que se acogen a esta doctrina, como Gian Antonio Miche- ¡i, Federico Maffezzoni, Andrea Fedele y algunos otros, abarca todo el derecho tributario en su faz de procedimiento

administrativo y jurisdiccional tendiente a su real ización. Esta doctrina puede enlazarse a la del carácter constitutivo dé la actividad ad ministrativa de determinación de los impuestos, como también a la necesidad de dicha actividad para el cumplimiento de los pro pósitos de la ley tributaria, pero es en cierto modo independiente de ella y considera que la Administración es la titular del poder fiscal, que el Fisco tiene el ejercicio del poder fiscal én todas las etapas, ciñéndose solamente a la base legal en los términos elásti cos que acabo de mencionar, con lo cual también se justifica la integración de la ley defectuosa y la extensión por vía de inter pretación a casos no previstos, como asimismo la discrecionalidad de la autoridad administrativa en un mayor grado, no ¡imitada por cierto a ¡a discrecionalidad técnica y la derogación tácita o explícita de la ley, en los casos en que en virtud de ésta se viole el principio de ¡a capacidad contributiva, definida por la Constitución como la base de los impuestos. Otro aspecto de la nueva doctrina italiana a la cual me estoyXIII misma se agota en el establecimiento de la norma jurídica sustan cial que define los hechos imponibles en sus diferentes aspectos y determina los modos de satisfacer el crédito fiscal con el res peto de los derechos y garantías de la Constitución.

Escribe más adelante Micheli: ". . .el contenido de las nor mas tributarias es instrumental, siendo ellas destinadas a reglar una actividad del ente público dirigida a procurarse los medios para poder desempeñar

sus propias actividades institucionales. La norma tributaria es, pues, dirigida a regir una prestación c oactiva debida por el particular al ente público y que éste puede preten der como expresión de su poder de supremacía; dicha norma no regula, pues, relaciones o situaciones intersubjetivas entre parti culares entre sí y entre ellos y el Estado, sino en función de la dis ciplina de la prestación coactiva debida por el particular al ente público" (pág. 17). Como vemos, se trata aquí de una manifestación bastante ambigua, ya que aparentemente se niega la existencia de relaciones o situaciones intersubjetivas , pero ¡a expresión final limita esta negación, admitiendo como existentes dichas relaciones sólo en función de la prestación coactiva del tributo. Vemos también que la nueva concepción no diverge sustancial-mente de l a doctrina alemana del impuesto como r elación de poder o de fuerza y no como relación de derecho. Es ésta l a con secuencia que ya había descripto en mi Hecho Imponible como derivación necesaria de la falta de análisis y distinción entre dere cho tributario sustantivo y los demás derechos tributarios, formal, penal y procesal. Por su parte, escribe Fedele (Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze, tomo 28, pág. 86): "El tributo en suma no ha de ser estudiado bajo el perfil limitado y deformante de la relación jurídica. Es ante tod o un instituto jurídico, un conjunto de normas unificado por la ratio común de la

realización de la participación de los componentes de la sociedad a los gastos públicos en función de una determinada manifestación de capaci dad contributiva. Este resultado se consigue en los casos diferentes a través de l a más variada combinación de actos o hechos jurídicos y situaciones jurídicas variadamente conexas entre sí, noXIV necesariamente y exclusivamente a través de la simple conexión de un derecho de crédito del ente impositor con una obligación del contribuyente." También de este autor podemos decir que l a heterogeneidad de las normas y de las relaciones jurídicas que se observa en el derecho tributario sustantivo con respecto al formal, al penal y al procesal, no justifica tirar por l a borda la relación jurídica tributaria, cuyo objeto es propiamente la prestación del tributo, ni concebir unitariamente el derecho tributario como un ejercicio de poder a través de diferentes series de actos, hechos y situaciones. Alguna noticia y un examen de conjunto de trabajos recien t e s d e l os autores Basciu, Farsitta y Fantozzi, nos la ofrece el mismo Andrea Fedele en un artículo: "A proposito di una recente raccolta di saggi sulProcedimento Ammnistrativo Tributario", en la Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze, tomo 30, págs. 433 y siguientes. Me limito a subrayar que h nueva doctrina no responde a los principios jurídicos que gobiernan l a tributación en el estado de derecho ni a la dogmática del derecho tributario, siempre que naturalmente se acepte el distingo doctrinal entre lo que consti tuye el derecho tributario material o sustantivo y las materias jurídicas agrupadas en los campos del derecho tributario admi nistrativo, penal, procesal, en conexión con el derecho

distingo doctrinal entre lo que consti tuye el derecho tributario material o sustantivo y las materias jurídicas agrupadas en los campos del derecho tributario admi nistrativo, penal, procesal, en conexión con el derecho material pero con relaciones jurídicas y ejercicio de poderes bien separa dos de aquél. Es éste simplemente un llamado de atención a ¡os estudiosos del derecho tributario, para tomar contacto con ¡as nuevas ideas que inspiran a los juristas especializados en esta materia y para estimular estudios analíticos destinados a tomar'posición en este campo de l a doctrina jurídica. Buenos Aires, mayo de 1982 DINO JARACHXV PRÓLOGO Á LA SEGUNDA EDICIÓN La primera edición de este libro se efectuó en el mes de mayo de 1943. Desde esa fecha han transcurrido más de veintiocho años y podría parecer un acto de enorme audacia o presunción proceder a una segunda edición, sin ninguna actualización para tener en cuenta los numerosos e importantes aportes doctrinales y la evo lución de la ciencia jurídica tributaria, verificados en este lapso y sin un reexamen de mi parte de los aspectos más controvertidos de la materia. Sin embargo, el gran número de pedidos directos o indirectos de estudiosos del derecho tributario y la imposibilidad o, mejor dicho, una suerte de inhibición psicológica a reescribir totalmente l a o b r a d e t a n t o s años atrás, me han inducido a la nueva edición sin ninguna modificación. Lo que si considero una obligación ineludible, consiste en for mular

algunas consideraciones generales acerca de lo que puede haber sido y seguir siendo en este tra bajo, un aporte positivo a la doctrina tributaria y los aspectos que han originado mayores controversias doctrinales. Subdivisiones del Derecho Tributario En este libro se analizan las relaciones jurídicas que se rela cionan con la recaudación de los tributos. Uno de los aspectos sa lientes de este análisis consiste en lo que en el texto se denomina "Subdivisiones del Derecho Tributario".XVI Ahora bien, el análisis de las relaciones jurídicas originadas por el fenómeno financiero del tributo exige, para la inteligencia de los institutos, del contenido y alcance de los derechos y obliga ciones, para la distinción "de las infracciones según la importancia y el carácter de los deberes jurídicos v i o l a d o s , y , e n s u m a , p ara el conocimiento científico de la materia, una clasificación de las rela ciones jurídicas de acuerdo con su ubicación en el derecho; se subdivide, pues, el Derecho Tributario en: Derecho Tributario constitucional; „ „ material o sustantivo; „ „ formal o administrativo; - „ „ penal; „ „ procesal y procesal penal; „ „ internacional. Se ha objetado esta subdivisión como un excesivo parcelamiento y se ha puesto en tela de juicio la existencia misma, como ramas del derech o, del derecho constitucional, del derecho procesal y del derecho internacional, y, con mayor razón, del derecho tribu tario constitucional, derecho tributario procesal y procesal penal y del derecho tributario internacional.

Lo que también se controvierte, en contra de la posición adop tada en este libro, es la afirmación de que el derecho tributario constitucional es, en su esencia, derecho constitucional, del cual se califican como tributarias las normas y principios que a los tributos se refieren; que e l derecho tributario administrativo es, ontológica mente, derecho administrativo y, por otra parte, de que el derecho tributario material o sustantivo no forma parte del derecho admi nistrativo; que el derecho tributario procesal o procesal penal se considera parte del derecho procesal, con referencia a las litis tri butarias o penales tributarias; que el derecho tributario penal cons tituye, ontológicamente, una parte del derecho penal y, finalmente, que el derecho tributario internacional constituye un capítulo del derecho internacional. No tengo reparo alguno en reconocer que el derecho tributa-XVII rio merece ser estudiado en todos sus aspectos, pero sigo soste niendo que la visión de conjunto no puede excluir el análisis y la clasifica ción que antecede, aunque se acepte como criterio cientí fico fundamental la unidad del derecho, ante la cual no sólo debe rían olvidarse todas las subdivisiones del derecho tributario, sino también la existencia misma de éste, del derecho constitucional, administrativo, procesal, civil, penal, internacional, público y privado como ramas del derecho. Distinción entre Derecho Tributario material y Derecho Tributario administrativo Un segundo aspecto saliente de la obra es la neta contraposició n entre derecho tributario material y derecho tributario admi nistrativo, sobre todo

en orden a la naturaleza de las relaciones de la administración con los administrados, diferentes de las relacio nes entre fisco acreedor y contribuyentes y responsables d e las obligaciones que tienen como objeto la prestación del tributo. Sigo sosteniendo que la actividad administrativa en materia tributaria no abarca todo el derecho tributario; que las normas que definen los hechos imponibles en todos sus aspectos y crean las obli gaciones de los contribuyentes hacia el fisco, cuyo objeto es la pres tación del tributo, como también las accesorias referentes a intere ses, o garantías personales y reales y las opuestas, cuyo objeto es el reembolso del fisco hacia los contribuyentes por impuestos inde bidos o pagados en demasía, constituyen un cuerpo de normas que puede definirse como el derecho de las obligaciones tributarias y que, por lo contrario, la concepción de que el derecho tributario es una parte del derecho administ rativo y la prestación del tributo no es sino una de las muchas prestaciones que los administrados deben al poder administrador, termina por hacer del derecho tri butario un conglomerado de relaciones heterogéneas y culmina con la tesis aberrante d e q u e l as l e y e s t r i b u t a r i a s n o s o n n o r m a s , c o n l a s o l a e x c e p c i ó n d e l a s constitucionales. El derecho tributario sustantivo, como lo dije en otra oportu-XVIII nidad, no es la guía de la administración pú blica en su actividad de recaudación; es cierto lo contrario y que la actividad adminis trativa tiende solamente a asegurar el cumplimiento de las obliga ciones tributarias propiamente dichas. Naturaleza jurisdiccional del acto de determinación Un aspecto muy controvertido de la teoría expuesta en este libro se

solamente a asegurar el cumplimiento de las obliga ciones tributarias propiamente dichas. Naturaleza jurisdiccional del acto de determinación Un aspecto muy controvertido de la teoría expuesta en este libro se refiere a la naturaleza jurisdiccional del acto de determinación. Por un lado, el profesor Rafael B IELSA, en sus "Estudios de Derecho Público" (vol. II, Derecho Fiscal, p. 399 y ss.) afirma que el acto de determinación no es jurisdiccional "a menos que consista en debate contencioso". Para este autor, el acto de determinación "no tiene otro carácter que el de una declaración de certeza, requisito indispensable para ejecutar la ley". Ya he dicho y d emostrado que en el ordenamiento jurídico positivo de muchos países, y espe cialmente en la Argentina, existen muchos impuestos respecto de los cuales la ley fiscal se ejecuta sin necesidad del acto de determinación. No comp arto, pues, la opinión de que la declaración de certeza sea un requisito indispensable. Pero, aparte de ello, y ciñéndome al punto que está en discusión, esto es, la naturaleza jurisdiccional del acto de determinación, la crítica de B IELSA radica en el con cepto de jurisdicción ligado a la existencia del contencioso. Ahora bien, entiendo que la jurisdicción no está ligada necesaria mente a la contienda. Pronunciar el derecho no es sólo posible al órgano estatal cuando exista controversia, sino en todos los c asos en que debe sustituirse la voluntad de los destinatarios

d i r e c t o s d e l a n o r m a p o r l a d e l ó r g a n o e s t a t a l . E s p r e c i s a m e n t e l o q u e ocurre en el acto de determinación (Conf. A LLORIO, Diritto processuale tributario, Tormo, U.T.E.T., 1954, 3A ed„ p. 17). Por otra parte, la existencia del contradictorio entre Adminis tración y contribuyentes, como requisito previo del acto de deter minación, se observa en muchos ordenamientos y tiende a afirmarse cada vez más, precisamente c o m o u n a g a r a n t í a d e j u s t i c i a e n e l procedimiento de determinación. Resulta difícil, cuando ello se veri-XIX fica, negar la existencia del contencioso y, por tanto, la naturaleza jurisdiccional del acto de determinación. Tal ocurre, por ejemplo, no só lo cuando la reclamación del contribuyente da lugar a un jui cio ante un tribunal fiscal, sino también cuando, en el procedimien to de determinación, la ley ofrece al contribuyente la oportunidad de manifestar su conformidad o disconformidad con las verificacio nes de inspectores y funcionarios, alegar sobre los hechos y el de recho aplicable y ofrecer las pruebas pertinentes y el órgano re suelve, teniendo en cuenta los resultados del contradictorio entre las partes. Por consiguiente, podemos decir que, de a c e p t a r s e l a d o c t r i n a d e BIELSA —de que hay jurisdicción sólo cuando existe contencioso— , el acto de determinación llega a ser un acto jurisdiccional cuando el ordenamiento positivo asegura el contradictorio previo al pronunciamiento de la autoridad. Y esto constituye una meta deseable, y, en algunos casos, una

de determinación llega a ser un acto jurisdiccional cuando el ordenamiento positivo asegura el contradictorio previo al pronunciamiento de la autoridad. Y esto constituye una meta deseable, y, en algunos casos, una conquista de los ordenamientos tributarios más perfeccionados. Desde otro punto de vista, se ha afirmado que el acto de determinación no es de naturaleza jurisdiccional, partiendo del concepto de jurisdicción que se funda sobre la posición preeminente del juez sobre las partes en litis (Francisco MARTÍNEZ, en Derecho Tributario argentino, Tucumán, 1956. quien se apoya en la doctrina de C ARNELUTTI). También con respecto a esta c r í t i c a , d e b o o b s e r v a r q u e l a a u t o r i d a d f i s c a l q u e e m i t e e l a c t o d e determinación no es necesariamente la parte adversa al contribuyente. Ello puede ser cierto sólo en los ordenamientos tributarios menos perfetccionados, en que la autoridad fiscal se comporta como un simple acreedor y manifiesta y hace valer pretensiones fundadas exclusivamente en el interés fiscal de la máxima percepción. Pero no es así en el ordenamiento jurídico tributario moderno, y especialmente en los ordenamientos más perfeccionados, en los que el órgano estatal que emite el acto de determinación no está atado a un interés mal entendido de obtener a todas costas la máxima percepción de impuestos, sino que está investido de la jerarquía y de la autoridad suficientes para ponerse por encima de los

intereses de acreedor yXXII se niega la naturaleza jurisdiccional de! acto de determinación, por que no se quiere adm itir, por definición, que un órgano diferente de los del Poder Judicial pueda cumplir funciones jurisdiccionales. Esta posición está desmentida por los hechos de la vida jurí dica de todos los Estados modernos, y ha. sido refutada abundan temente per la doctrina y la jurisprudencia, las que han reconocido la posibilidad y la realidad de funciones jurisdiccionales confiadas a órganos diferentes del Poder Judicial. Puede ser deseable que, como tendencia al logro de la plena división de los poderes, la función jurisdiccional corresponda lo más posibre al Poder Judicial; pero esto no es suficiente para ne gar que, en casi todos los países, determinadas funciones jurisdic cionales están confiadas al Poder Administrador o al Poder Legislativo, como algunas funcio nes legislativas han sido atribuidas al Poder Administrador, y algunas administrativas, al Poder Legislativo o al Poder Judicial. He sostenido en este libro la doctrina según la cual la deter minación es un acto jurisdiccional por cuanto constituye la sim ple refirmación de la voluntad abstracta de la ley en el caso concreto. Es interesante recordar la reacción particularmente vivaz del profesor BIELSA a mi posición. Rafael BIELSA, en sus "Estudios de Derecho Público" (vol. II. Derecho Fiscal, p. 66, ya citados) critica la doctrina contenida en el texto, diciendo: " E s i m p r o p i o h a b l a r d e r e f i r m a c i ó n d e v o l u n t a d d e l a l e y , p u e s b a s t a l a

voluntad de ésta que, por ser imperativa, suficiente y válida, no necesita refirmación ni confirmación . . . La vo l u n t a d d e l a l e y n o n e c e s i t a l a refirmación de una voluntad inferior como la de la Administración". "El acto de determinación no crea ni afirma nada en punto a la obligación. Este acto simplemente hace cierta la obligación . . . " , S i n e m b a r g o , e n l a p . 4 0 2 e l m i s m o a u t o r e s c r i b e : " P e r o , s i b i en l a obligación tributaria nace con la ley, y su determinación está subordinada a la verificación de algunos supuestos de hecho y de decisiones de derecho, eilo resulta de la índole del objeto como ocurre en otras situaciones de derecho privado. La Adminis-XXIII tración fiscal no hace más que integrar la actividad legislativa del Estado, sin que la voluntad administrativa (esta vez la bastardilla es nuestra) tenga otra esfera de acción que la señalada por la ley . . . " Y prosigue el autor: "El ámbito de la voluntad.de la Administración pública en la función fiscal es muy distinto del que ella tiene en la prestación de los servicios públicos . . . En la función fiscal, la Administración pública no hace más que ejecutar la ley tributaria. . . " Y a p. 407 agrega: "El cará cter del acto es siempre el mismo; se trata de una decisión (bastardilla, nuestra) necesaria para ejecutar la ley: con ese acto se prosigue y se especifica la vo luntad

legislativa (bastardilla, nuestra)". Me parece, pues, que, a pesar de la crítica reproducida al co mienzo, el insigne administrativista reconoce, en definitiva, que el acto de determinación es un acto de voluntad y que esta voluntad es una simple integración, prosecución y especificación de la voluntad legislativa. No veo cómo pueda negarse la necesidad de que la voluntad legislativa abstracta sea especificada con el pronunciamiento con creto, salvo cuando el contribuyente cumpla espontáneamente con su obligación sin intervención alguna, previa o posterior, de la Administración. Tampoco entiendo que se pueda negar el contenido de voluntad al acto de la Administración que determina el impuesto con eficacia imperativa, exigiendo la prestación correspondiente. Por otra parte, es parcialmente inexacta, y no refleja la realidad de la vida jurídica, la aserción de que el acto de determinación "no crea ni afirma nada en punto a la obligación". Estamos de acuerdo en que la determinación no crea la obligación. Me remito al texto, donde se niega precisamente la eficacia constitutiva de ese acto. Pero no comparto la segunda parte, o sea, que la determinación no afirma nada en punto a la obligación. Al decir B IELSA que ese acto simplemente hace cierta la obligación, se ciñe demasiado literalmente a! origen etimológico del concepto de "accería-mento". El mismo autor, como ya hemos visto, reconoce que en el acto de determinación existe una decisión y ésta implica no sola-XXIV

mente una comprobación o una certificación de hechos, sino el co nocimiento del derecho por parte del órgano estatal. Cuando, por ejemplo, la autoridad fiscal determina el impues to a los réditos de una persona fí sica determinada, no se limita a comprobar el monto de sus ingresos y egresos deducibles como can tidades existentes en una realidad fáctica, fuera de los conceptos normativos de la ley tributaria. Por el contrario, la determinación de los ingresos implica el reconocimiento de que tales o tales otras cantidades reúnen los elementos que la ley tributaria asigna al con cepto de rédito bruto; la determinación de las deducciones significa reconocer los caracteres del gasto deducible, según la ley tributaria. Ad emás, hay que agregar el conocimiento de la atribución, siempre según los conceptos normativos de la ley fiscal, al contribuyente y la existencia de los momentos de vinculación con el Poder Fiscal del sujeto que ejerce la pretensión tributaria. Todo ello no es sim plemente certificación o comprobación de hechos; es una actividad exquisitamente jurídica de conocimiento —en el sentido procesal— y, por tanto, como en la actividad jurisdiccional, actividad mixta de juicio y voluntad. Por otra parte, la simple verificación de la legalidad del cumplimiento, en el caso de cumplimiento espontáneo por parte del contribuyente —caso que BIELSA utiliza para demostrar que existen actos de determinación sin voluntad— no constituye un acto de determinación, contrariamente a lo afirmado por ese autor. No niego que pueda utilizarse la palabra

"determinación" como equivalente de "verificación"; pero cuando ésta no pasa de la actividad interna de la Administración de comprobar el cumplimiento legal de la obligación por parte del contribuyente, no existe el acto de determinación, del cual estamos hablando, porque ni siquiera existe una manifestación, o sea, una exteriorización de la Administración hacia el administrado. Hay un acto meramente interno de la Administración. Si, en cambio, este acto se transforma en una declaración otorgada al contribuyente, de que su pago se ajusta a la ley, este reconocimiento es un verdadero acto jurídico, o sea, la manifestación de voluntad de la Administración de dar por extinguida laXXV obligación, esto es, un acto de determinación compuesto de juicio y voluntad: juicio sobre la adecuación del cumplimiento dado a los preceptos legales y voluntad de considerar extinguida la relación tributaria nacida de la ley. La analogía o casi la asimilación del acto de determinación a la jurisdicción, se halla ya enunciada por Otto M AYER (Derecho administrativo alemán, t. II, Parte Especial, traducción castellana. Buenos Aires, Depalma, 1950, p. 215), quien dice textualmente: "La determinación ("cotisation'") tiene que limitarse a declarar lo que la ley ha querido; pero lo hace de manera obligatoria; en lo su cesivo, aquélla será el fundamento directo de la ejecución. Ahora bien, esto constituye la esencia misma de esta categoría de

actos administrativos que designamos con el nombre de decisiones. Lo que caracteriza los impuestos directos es que sólo so n ej e c u t or i os en v i r t u d d e una decisión de ese género". El pensamiento de Otto M AYER está influido evidentemente por la concepción, típica de los países europeos, de que los impues tos directos necesitan el acto de determinación como requisito indefectibl e, lo que da a dicho acto el carácter constitutivo de la obli gación. Pero, trasladando el punto de vista a un derecho positivo que admita el cumplimiento espontáneo de los impuestos, tanto directos como indirectos, e imponga la naturaleza declarativa y no constitutiva del acto de determinación, la asimilación de esta tarea con la jurisdiccional y, más aún, con la jurisdiccional civil antes que con la criminal, se pone de relieve a p l e n a l u z . L a e x a c t i t u d d e l a argumentación aparece implícitamente en la propia doctrina de M AYER, quien en el trozo citado en nota, dice: "B ORNHAK (Preuss. St. R.