Inconstitucionalidad de ley en Caso Concreto_2316-2014 y 2369-2014

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INCONSTITUCIONALIDAD EN CASO CONCRETO

EXPEDIENTES ACUMULADOS 2316-2014 Y 2369-2014

CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD : Guatemala, dieciséis de julio de dos mil quince.

En apelación y con copia de sus antecedentes , se examina la resolución de catorce de mayo de dos mil catorce, dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en carácter de Tribunal Constitucional, en la acción de inconstitucionalidad de ley en caso concreto instada por la entidad Ingenio Palo Gordo, Sociedad Anónima , po r medio de su Gerente General y Representante Legal, David Carlos Ekman Khan , contra el penúltimo párrafo del artículo 23 “A” de la Ley del Impuesto al Valor Agregado , Decreto 27-92 del Congreso de la República . La entidad solicitante actuó con el auxilio del abogado Juan Carlos Casellas G álvez. Es ponente en el presente caso la Magistrada Presidenta, Gloria Patricia Porras Escobar , quien expresa el parecer de este Tribunal.

ANTECEDENTES

I. LA INCONSTITUCIONALIDAD A) Caso concreto en que se plantea: expediente administrativo dos mil tre ce – cero dos - cero uno - cuarenta y c inco - cero cero cero cinco mil cuarenta y seis (2013-02-01-45-0005046), tramitado ante la Superintendencia de Administración Tributaria. B) Ley que se impugna de inconstitucional: penúltimo párrafo del artículo 23 “A” de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Decreto 27 -92 del

Tributaria. B) Ley que se impugna de inconstitucional: penúltimo párrafo del artículo 23 “A” de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Decreto 27 -92 del Congreso de la República . C) Norma s constitucionales que se estiman violadas: artículos 12 y 39 de la Constitución Política de la República. D) Fundamento jurídico invocado como base de la inconstitucionalidad: de lo expuesto por la solicitante en el planteamiento de la acción y lo consignado en el auto apelado se resume: D.1) Del caso concreto en que se plantea: a) Ingenio Palo Gordo, Sociedad Anónim a solicitó a l a Superintendenci a de Administración Tributaria, la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado ,EXPEDIENTES ACUMULADOS 2316-2014 Y 23692014 2

correspondiente a los periodos impositivos comprendidos de l uno de julio a l treinta y uno de diciembre de dos mil siete ; b) derivado de que, en un procedimiento especial de determinación de la obligación tributaria, se formularon dos ajustes al crédito fiscal, cuya devolución requirió la contribuyente, el Gerente de Contribuyentes Especiales Grandes de la Administración Tributaria –con fundamento en la disposición impugnada - no autoriz ó la solicit ud planteada ; c) contra tal decisión, la accionante instó revocatoria –denunciando la inconstitucionalidad de tal precepto -, la cual fue declarad a sin lugar por el Directorio de la citada Superintendencia (también aplicando la norma cuestionada), por medio de resolución n úmero ciento sesenta y seis – dos mil

inconstitucionalidad de tal precepto -, la cual fue declarad a sin lugar por el Directorio de la citada Superintendencia (también aplicando la norma cuestionada), por medio de resolución n úmero ciento sesenta y seis – dos mil catorce (166 -2014), dictada el trece de marzo de dos mil catorce . D.2) Motivos jurídicos en los que se fundamenta la impugnación: afirma la entidad accionante que el artículo 23 “A” de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al establecer en su penúltimo párrafo que: “La Administración Tributaria podrá rechazar total o parcialmente las solicitudes de devolución, en el caso de que existan ajustes notific ados al contribuyente por el impuesto a que se refiere esta ley, y únicamente hasta por el monto de tales ajustes …”, vulnera el principio del debido proceso y su derecho a la propiedad privada, reconocidos en los artículos 12 y 39 de la Constitución Políti ca de la República , por las siguientes razones: A) la norma impugnada expresamente faculta a la administración tributaria para desconocer el derecho al crédito fiscal de los contribuyentes, el cual constituye una parte integrante de su patrimonio y propied ad, pues figura como una cuenta por cobrar, a fectando de esa manera el derecho de propiedad privada de estos. B) asimismo, la norma cuestionada, vulnera el principio del debido proceso, puesto que faculta a la administración tributaria para rechazar las so licitudes de devolución de crédito fiscal , sin que –previamenteel contribuyente haya sido oído y vencido en juicio. Ello porque tal rechazo se decide, luego de notificarse la audiencia que formula los ajustes, misma que , atendiendo a su naturaleza

devolución de crédito fiscal , sin que –previamenteel contribuyente haya sido oído y vencido en juicio. Ello porque tal rechazo se decide, luego de notificarse la audiencia que formula los ajustes, misma que , atendiendo a su naturaleza jurídica, es un acto administrativo de trámite , por medio del cual la administración tributaria da a conocer al contribuyente una liquidación provisional de unaEXPEDIENTES ACUMULADOS 2316-2014 Y 23692014 3

obligación tributaria, la cual no está firme y puede ser objeto de discusión por medio del cauce proc edimental legalmente previsto para el efecto. En ese sentido, la notificación de un acto administrativo -como la audiencia que formula un ajuste - no constituye parámetro para establecer el efectivo cumplimiento u observancia del principio del debido proces o y menos aún para justificar la afección al derecho de propiedad, el cual solo puede resultar afectado si previamente se han observado el debido proceso y demás derechos fundamentales. D.3) Pretensión: solicitó que se declare con lugar la acción de inconstitucionalidad de ley en caso concreto planteada y, como consecuencia, se inaplique en sede administrativa el penúltimo párrafo del artículo 23 “A” de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Decreto 27 -92 del Congreso de la República . E) Resolución de prime r grado: la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en c arácter de Tribunal Constitucional , consideró: “…los argumentos a que ha hecho referencia la entidad contribuyente son válidos a la luz de la normativa aplicable, porque efectivamen te este tribunal sostiene que se da violación al artículo 12 constitucional cuando no se otorga audiencia y cuando

argumentos a que ha hecho referencia la entidad contribuyente son válidos a la luz de la normativa aplicable, porque efectivamen te este tribunal sostiene que se da violación al artículo 12 constitucional cuando no se otorga audiencia y cuando se priva a la parte de la discusión o la solución de la controversia por un procedimiento determinado, en el caso que nos ocupa el penúltimo párrafo de l artículo 23 A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, incorporado por el artículo 45 del Decreto veinte guión dos mil seis del Congreso de la República, le da facultades a la Administración Tributaria para afectar el derecho de petición porque no le permite discutir y solucionar la controversia en cuanto a la devolución del crédito fiscal y que es un derecho porque se inobserva el debido proceso y a través de ello permite vulnerar el derecho fundamental de la propiedad privada de la entidad co ntribuyente, que es afectada porque tiene el derecho de conformidad con la ley a que se le reconozca el derecho a crédito fiscal por la suma del Impuesto al Valor Agregado que le ha sido cargado por operaciones afectas realizadas durante el mismo periodo, o que se le indique porque razón no se le devuelve permitiendo la oportunidad del contradictorio y de aportar pruebas de descargo . C on la norma contenida en la ley que hoy seEXPEDIENTES ACUMULADOS 2316-2014 Y 23692014 4

analiza, se está afectando los derechos de la entidad contribuyente porque ya no le dieron la posibilidad de argumentar y presentar las pruebas que considere necesarias y ante dicha situación que crea inseguridad jurídica, razón por la cual esta Sala no tiene más que declarar el penúltimo párrafo del artículo 23 A de la

le dieron la posibilidad de argumentar y presentar las pruebas que considere necesarias y ante dicha situación que crea inseguridad jurídica, razón por la cual esta Sala no tiene más que declarar el penúltimo párrafo del artículo 23 A de la Ley del Impuest o al valor Agregado, incorporado por el artículo 45 del Decreto veinte guión dos mil seis del Congreso de la República, contrario a la Constitución Política de la República de Guatemala en caso concreto y de esa manera deberá resolverse…” Y resolvió: “…I) con lugar la acción de inconstitucionalidad parcial en caso concreto, planteada por la entidad Ingenio Palo Gordo, Sociedad Anónima, por medio de su Gerente General y Representante Legal y como consecuencia inaplicable al caso concreto el contenido del penúltimo párrafo de l artículo 23 A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, incorporado por el artículo 45 del Decreto veinte guión dos mil seis del Congreso de la Repúbli ca. III) Deviene inaplicable a la entidad Ingenio Palo Gordo, Sociedad Anónima , el sustento legal basado en el penúltimo párrafo del artículo 23 A de la Ley del Impuesto al va lor Agregado, incorporado por el artículo 45 de l Decreto veinte guión dos mil seis del Congreso de la República, contenido en l a resolución número 166 -2014, emitida p or el Directorio de Superintendencia de Administración tributaria, el trece ( 13) de marzo del año dos mil catorce (2014) documentada en el punto número siete del acta número veintiuno guión dos mil catorce…”

II. APELACIÓN La Superintendencia de Administrac ión Tributaria y la Procuraduría General de la

documentada en el punto número siete del acta número veintiuno guión dos mil catorce…”

II. APELACIÓN La Superintendencia de Administrac ión Tributaria y la Procuraduría General de la Nación impugnaron el auto de primer grado, argumentando –ambasque la postulante formuló un planteam iento deficiente, toda vez que no realizó un adecuado análisis jurídico confrontativo de fondo entre la norm a ordinaria recurrida y las de orden constitucional que estima v ioladas. Por su parte, la Administración Tributaria agregó que la norma recurrida no viola los artículos 12 y 39 de la Constitución Política de la República, pues respecto al primero , la solicitante tuvo a su alcance los recursos que la ley permite para objetar lasEXPEDIENTES ACUMULADOS 2316-2014 Y 23692014 5

resoluciones emitidas y, en cuanto al derecho de propiedad, mientras no exista resolución mediante la cual pueda acreditarse el derecho de un contribuyente para reclamar la devolución de un crédito fiscal, y no exista una cantidad líquida y exigible, la misma no puede ser reclamada como propiedad privada. III. ALEGATOS EN EL DÍA DE LA VISTA A) La Superintendencia de Administración Tributaria y la Procuraduría General de l a Nación , apelantes, se limitaron a reiterar los argumentos expresados en los respectivos escritos de interposición de los recursos de apelación y solicitaron que se revoque el auto recurrido. B) Ingenio Palo Gordo, Sociedad Anónima (accionante) reiteró lo argumentado en el escrito de planteamiento de la inconstitucionalidad y agregó que, contrario a lo expuesto por

apelación y solicitaron que se revoque el auto recurrido. B) Ingenio Palo Gordo, Sociedad Anónima (accionante) reiteró lo argumentado en el escrito de planteamiento de la inconstitucionalidad y agregó que, contrario a lo expuesto por los apelantes, si cumplió con el presupuesto de una debida confrontación, pues efectuó la misma entre las normas impugnadas y las fundamentales que estima violadas. Pidió que se confirme la resolución objetada. C) El Ministerio Público señaló que la entidad accionante se limitó a denunciar la emisión de actos de procedimiento administrativ o y no la violación propiamente dicha de normas fundamentales, por lo que la acción instada resulta improcedente. Requirió que se revoque la decisión apelada. CONSIDERANDO -IDe conformidad con el artículo 266 de la Constitución Política de la República de Guatemala, las partes pueden plantear en cas o concreto, en todo proceso judicial o administrativo, en cualquier instancia y aún en casación, como acción, excepción o incidente, la inconstitucionalidad total o parcial de una ley. -IIIngenio Palo Gordo, Sociedad Anónima plantea acción de inconstitucionalidad de ley en caso concreto, pretendiendo la inaplicación –en sede administrativa - del penúltimo párrafo del artículo 23 “A” de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Decreto 27 -92 del Congreso de la República, denunciando que tal disposición vulnera los artículos 12 y 39 de la ConstituciónEXPEDIENTES ACUMULADOS 2316-2014 Y 23692014 6

Política de la República de Guatemala , haciendo las argumentaciones que

denunciando que tal disposición vulnera los artículos 12 y 39 de la ConstituciónEXPEDIENTES ACUMULADOS 2316-2014 Y 23692014 6

Política de la República de Guatemala , haciendo las argumentaciones que quedaron reseñadas en el apartado de resultandos de esta sentencia . El tribunal de primer grado, al dictar el auto que ahora se examina, declaró con lugar la acción planteada, argumentando que la norma impugnada faculta a la Administración Tributaria para afectar los derechos de petición, al debido proceso y de propiedad privada de la accionante, pues no le permite la posibilidad de argumentar y aportar los medios de prueba que considere necesarios. La Superintendencia de Administración Tributaria y la Procuraduría General de la Nación, al apelar tal fallo, argumentaron que la postulante formuló un planteamiento deficiente, ya que no realizó un a decuado análisis jurídico confrontativo entre la norma recurrida y los artículos 12 y 39 constitucionales que denunció vulnerad os. Además, la primera de las apelantes agregó que el precepto objetado no viola las referidas normas fundamentales, pues, respec to a la primera , la solicitante tuvo a su alcance los recursos que la ley permite para objetar las resoluciones emitidas y, en cuanto al derecho de propiedad, mientras no exista resolución, mediante la cual pueda acreditarse el derecho de un contribuyente para reclamar la devolución de un crédito fiscal, y no exista una cantidad líquida y exigible, la misma no puede ser reclamada como propiedad privada. -IIIDebido a que las instituciones apelantes, señalaron como uno de los motivos de al zada la aparente o misión -por parte de la entidad solicitante– de la

privada. -IIIDebido a que las instituciones apelantes, señalaron como uno de los motivos de al zada la aparente o misión -por parte de la entidad solicitante– de la realización de un adecuado análisis confrontativo entre la norma impugnada y las constitucionales que considera violadas, resulta pertinente pronunciarse respecto a dicho presupuesto de viabilidad de esta garantía constitucional. Inicialmente debe acotarse que este Tribunal en reiterados fallos ha sostenido el criterio de que “… para formular el planteamiento de inconstitucionalidad de ley en caso concreto, es necesario señalar precisa y concretamente el fu ndamento jurídico en el que se basa aquél planteamiento, es decir, que revele analíticamente la colisión que se percibe entre los preceptosEXPEDIENTES ACUMULADOS 2316-2014 Y 23692014 7

atacados y los de la Constitución que considere violados…”. Sentencias de fechas veintiuno de enero de dos mil once , cinco de octubre de dos mil doce y dos de julio de dos mil trece, dictadas en los expedientes tres mil quinientos setenta y tres – dos mil diez (3573 -2010), dos mil trescientos noventa y cinco – dos mil doce (2395 -2012) y cinco mil ciento cuarenta y uno – dos mil doce (5141 -2012) respectivamente. En ese sentido, el solicitante debe efectuar en forma concreta, razonable, individual y jurídicamente motivada, el razonamiento debido respecto de la norma cuestionada, de tal forma que el tribunal pueda realizar el estudio comparativo entre las normas ordinarias objetadas y las disposiciones fundamentales que él considera violadas, tergiversadas o restringidas.

razonamiento debido respecto de la norma cuestionada, de tal forma que el tribunal pueda realizar el estudio comparativo entre las normas ordinarias objetadas y las disposiciones fundamentales que él considera violadas, tergiversadas o restringidas. Ahora bien, del examen del planteamiento de inconstitucionalidad se establece que, con relación a la de nuncia de violación al derecho de propiedad privada, la entidad accionante (páginas 4 y 5 del escrito de planteamiento de inconstitucionalidad) se limitó a expresar que la norma cuestionada faculta a la Administración tributaria para desconocer el derecho al crédito fiscal de los contribuyentes, el cual constituye una parte integrante de su patrimonio y propiedad, pues figura como una cuenta por cobrar, afectando de esa manera tal derecho. Al analizar lo anterior, esta Corte aprecia que, tal como lo indica ron las apelantes, la entidad solicitante omitió efectuar el razonamiento jurídico necesario y suficiente que incluya un verdadero y adecuado análisis confrontativo entre el penúltimo párrafo del artículo 23 “A” de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (norma impugnada) y el artículo 39 constitucional que estima infringido . Ello porque se limitó a señalar que la norma cuestionada faculta a la administración tributaria para desconocer el derecho al crédito fiscal de los contribuyentes, sin explicar en forma clara y precisa como –a su juicio - se suscita tal situación. Asimismo expresa que el referido crédito fiscal es parte integrante de su patrimonio, al figurar como una cuenta por cobrar, pero sin exponer ningún argumento que explique tales afirmacione s; es decir, que sus estimaciones noEXPEDIENTES ACUMULADOS 2316-2014 Y 2369patrimonio, al figurar como una cuenta por cobrar, pero sin exponer ningún argumento que explique tales afirmacione s; es decir, que sus estimaciones noEXPEDIENTES ACUMULADOS 2316-2014 Y 23692014 8

constituyen razonamiento jurídico alguno que sirva de fundamento a su petición, las cuales constituyen meras apreciaciones personales al carecer de la sustentación argumentativa jurídica que evidencie lo afirmado. Por lo expuesto, este Tribunal se encuentra impedido de realizar el estudio de constitucionalidad requerido, dado que carece de facultades para suplir la deficiencia advertida, motivo por el cual el planteamiento –en cuanto a este puntodebe denegarse dada su notoria improcedencia. -IVCon relación a la denuncia de violación del principio del debido proceso consagrado en el artículo 12 constitucional, a pesar de advertirse la existencia de un breve análisis confrontativo por parte de la entidad accionante, se estim a que este es suficiente para efectuar el estudio de la violación denunciada, por lo que a continuación se procede a examinar el segundo motivo de apelación, consistente en que el precepto objetado no vulnera dicho principio, porque la solicitante tuvo a su alcance los recursos que la ley permite para impugnar las resoluciones emitidas por la Administración tributaria. Para efectuar el análisis de mérito, es pertinente iniciar señalando que esta Corte ha sostenido que “Los derechos de audiencia y a un debid o proceso reconocidos en el artículo 12 de la Constitución Política de la República de Guatemala, al provenir de una norma general prevista en la parte dogmática, deben tener plena observancia en todo procedimiento en que se sancione,

reconocidos en el artículo 12 de la Constitución Política de la República de Guatemala, al provenir de una norma general prevista en la parte dogmática, deben tener plena observancia en todo procedimiento en que se sancione, condene o afecten der echos de una persona; que su aplicación es imperativa en todo tipo de procedimientos, aún ante la administración pública y cualquier otra esfera de administración, siempre que por actos del poder o autoridad se afecten derechos de una persona… ”. Sentencia dictada el diecisiete de septiembre de dos mil ocho, en el expediente mil setecientos seis – dos mil ocho (1706-2008). Desarrollando la tesis anterior, este Tribunal expresó que “El derecho al debido proceso legal reconocido en la Constitución Política de la República permite a la persona, individual o jurídica, el acceso a los procedimientos de orden judicial o administrativo establecidos por la ley, por cuyo medio se leEXPEDIENTES ACUMULADOS 2316-2014 Y 23692014 9

permita ejercer su libertad de acción, comparecer ante autoridad competente, seguir los procedimientos y etapas previstos, aportar y redargüir probanza, alegar intereses y, en su momento, obtener una resolución fundada en ley. Asimismo, la posibilidad de impugnar lo resuelto y atenerse a la firmeza de las actuaciones… ”. Sentencia dictada e l dieciocho de noviembre de dos mil nueve, en los expedientes acumulados mil ochocientos treinta y seis – dos mil nueve y mil ochocientos cuarenta y seis – dos mil nueve (1836-2009 y 1846-2009). En ese sentido, una norma ordinaria que no limita o prohíbe el acceso de los administrados a los procedimientos administrativo s establecidos por la ley –

ochocientos cuarenta y seis – dos mil nueve (1836-2009 y 1846-2009). En ese sentido, una norma ordinaria que no limita o prohíbe el acceso de los administrados a los procedimientos administrativo s establecidos por la ley – ante autoridad competente - y a cada una de las etapas antes señaladas , se ajusta al principio del debido proceso contenido en el precepto constitucional analizado, por lo que no será inconstitucional. Ahora bien, resulta oportuno hacer algunas consideraciones relacionadas con el derecho a la devoluci ón del crédito fiscal, regulado en la Ley del Impuesto al Valor Agregado; así como en cuanto a la obligación tributaria y el procedimiento especial para su determinación previsto en el Código Tributario. Con relación al primero de los puntos señalados , debe indicarse que el artículo 19 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que la suma neta que el contribuy ente debe enterar al fisco en cada período impositivo (monto del impuesto a pagar), resulta de la diferencia entre el total de débitos y el total de créditos fiscales generados. El artículo 22 prevé que el saldo del crédito fiscal a favor del contribuyent e que resulte de la declaración presentada a la administración tributaria, puede trasladarse a los períodos impositivos siguientes –en forma sucesiva - hasta agotarlo, mediante la compensación de los débitos fiscales del impuesto, siendo improcedente la devolución del crédito fiscal , a excepción de los casos previstos en el artículo 23 de la ley. Por su parte, el artículo 23 precitado dispone que los contribuyentes que se dediquen a la exportación, presten servicios o vendan bienes a personas exentas

en el artículo 23 de la ley. Por su parte, el artículo 23 precitado dispone que los contribuyentes que se dediquen a la exportación, presten servicios o vendan bienes a personas exentas del im puesto, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal , cuando seEXPEDIENTES ACUMULADOS 2316-2014 Y 23692014 10

hubiese generado de la adquisición de insumos o por gastos directamente ligados por la realización de las actividades indicadas, señalando que las devoluciones autorizadas por la Adminis tración Tributaria quedarán sujetas a verificaciones posteriores, dentro del período de prescripción que establece el Código Tributario. Finalmente, el artículo 23 “A” del cuerpo legal relacionado , establece el procedimiento general para solicitar la devol ución del crédito fiscal, disponiendoentre otras cuestionesque el solicitante debe gestionarla por periodos vencidos del impuesto debidamente pagado. Tal solicitud se presentará ante la Administración Tributaria , la que verificará la procedencia o impr ocedencia del saldo del crédito fiscal, debiendo resolver dentro del plazo ahí previsto. Si la referida a dministración formula ajustes al crédito fiscal solicitado, procederá a notificarlos y por el saldo no ajustado, emitirá la autorización para que el Ba nco de Guatemala haga efectiva la devolución correspondiente. Asimismo, dicha norma –en el párrafo impugnadodispone que “La Administración Tributaria podrá rechazar total o parcialmente las solicitudes de devolución, en el caso de que existan ajustes not ificados al contribuyente por el impuesto a que se refiere esta ley, y únicamente hasta por el monto de tales ajustes”. Respecto al procedimiento especial de determinación de la obligación

existan ajustes not ificados al contribuyente por el impuesto a que se refiere esta ley, y únicamente hasta por el monto de tales ajustes”. Respecto al procedimiento especial de determinación de la obligación tributaria, por parte de la administración tributaria, este se encu entra regulado en la Sección Cuarta, Capitulo V, Título IV del Código Tributario (artículos del 145 al 150), previendo el artículo 145 que: “Cuando la Administración Tributaria deba requerir el cumplimiento de la obligación tributaria y el contribuyente o el responsable no cumpla, se procederá a realizar la determinación de oficio, de conformidad con lo establecido en el artículo 107 de este Código. Si el requerido cumple con la obligación, pero la misma fuere motivo de objeción o ajustes por la Administración Tributaria, se conferirá audiencia al obligado según lo dispuesto en el artículo 146 de este Código, en el entendido de que al finalizar el procedimiento se le abonarán los importes pagado s, conforme lo dispuesto en el artículo siguiente”. Es decir, t al procedimiento se sustancia cuando , habiendo cumplido el contribuyente con la obligación Tributaria, la administración tributariaEXPEDIENTES ACUMULADOS 2316-2014 Y 23692014 11

efectúa objeciones o ajustes y se inicia confiriendo au diencia por treinta días hábiles improrrogables al contribuyente, a ef ecto de que presente sus descargos y ofrezca los medios de prueba que justifiquen su oposición y defensa. Si al evacuar la audiencia, este solicita apertura a prueba, se otorgará sin más trámite por el plazo de treinta días hábiles , conforme lo previsto en el artículo 146 . Si el

evacuar la audiencia, este solicita apertura a prueba, se otorgará sin más trámite por el plazo de treinta días hábiles , conforme lo previsto en el artículo 146 . Si el contribuyente o responsable no evacuare la audiencia, la referida administración dictará resolución en la que determinará el monto del tributo, intereses, recargos y multas (artículo 147). De igual forma, conforme el artículo 148, s e haya o no evacuado la audiencia, de oficio o a petición de parte, la administración tributaria podrá dictar resolución para mejor resolver . Concluido el procedimiento , esta dictará resolución dentr o de los treinta días hábiles siguientes , en la que consignará –entre otros requisitos - el tributo y período de imposición correspondiente, l a especificación de las sumas exigibles por este, inte reses, multas y recargos, según el caso , y l a determinación del crédito que resulte a favor del contribuyente (artículos 149 y150). Del análisis de las anteriores consideraciones se establece que , con relación a las solicitudes de devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado planteadas por los contribuyentes, pueden presentarse tres escenarios distintos par a su resolución, siendo esto s los siguientes : 1) la administración tributaria, luego de verificar la procedencia o improcedencia del saldo del crédito fiscal, emite la resolución correspondiente declarando con o sin lugar la solicitud planteada; 2) la administración tributaria (en ese procedimiento) formula ajustes al crédito fiscal solicitado, proced iendo a notificarlos para que el contribuyente se pronuncie al respecto , debiendo emitir la resolución de autorización de devolución, por el saldo no ajustado, para que el Banco de Guatemala haga

crédito fiscal solicitado, proced iendo a notificarlos para que el contribuyente se pronuncie al respecto , debiendo emitir la resolución de autorización de devolución, por el saldo no ajustado, para que el Banco de Guatemala haga efectiva esta; y 3) la administración tributaria puede rechazar total o parcialmente la solicitud de devolución, en el caso de que existan ajustes notificados al contribuyente dentro del procedimiento especial de determinación de la obligación tributaria previsto en el Código Tributario y únicamente hasta por el monto de tales ajustes (supuesto denunciado como inconstitucional).EXPEDIENTES ACUMULADOS 2316-2014 Y 23692014 12

Ahora bien, como la Ley del Impuesto al Valor Agregado (en el procedimiento general para soli citar la devolución del crédito fiscal regulado en el artículo 23 “A”) y su reglamento no establecen recursos o procedimientos para objetar lo resuelto o pronunciarse sobre los aju stes formulados por la administración tributaria, en aplicación supletoria d el Código Tributario, el contribuyente -en el primer o de los casos señaladospuede instar el recurso de revocatoria previsto en el artículo 1 54 del citado Código, a efecto de que tal decisión sea conocida por el Directorio de la Superintendencia de Admini stración Tributaria. En el segundo escenario, con la notificación de los ajustes formulados, se inicia el procedimiento especial de determinac ión de la obligación tributaria establecido en la Sección Cuarta, Capitulo V, Título IV del Código Tributario, dentro del cual puede pronunciarse al respecto . Y, e n el tercer caso, contra la decisión de rechazo total o parcial de la solicitud de devolución de crédito fiscal, el

establecido en la Sección Cuarta, Capitulo V, Título IV del Código Tributario, dentro del cual puede pronunciarse al respecto . Y, e n el tercer caso, contra la decisión de rechazo total o parcial de la solicitud de devolución de crédito fiscal, el contribuyente puede –al igual que en el primerointerponer revocatoria para que la decisió n sea revisada por el citado directorio y, respecto a los ajustes formulados y notificados que provocaron tal decisión, como se entiende que estos fueron determinados dentro d