INTERPRETACION Y APLICACION DE LA LEY TRIBUTARIA

167 Caríruro VII

INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN

DE LA LEY TRIBUTARIA

1. INTERPRETACIÓN. NOCIÓN GENERAL. — Interpretar una ley es descubrir su sentido y alcance. Al intérprete corresponde determinar qué quiso decir la norma y en qué caso es aplicable. Para ello, se ha preconizado la utilización de métodos diversos. Dice al respecto Giuliani Fonrouge que la continua búsqueda de métodos de interpretación más flexibles, es la eterna lucha por la justicia como suprema aspiración del derecho. Nunca se ha podido elegir un solo método como correcto repudiando a los demás, ya que ninguno tiene validez universal, pero cada uno de ellos ofrece elementos de interés parcial (t. I, p. 75).

De esto se desprende que el intérprete puede y debe utilizar todos los métodos a su alcance: debe examinar la Jetra de la ley, necesita analizar cuál ha sido la intención del legislador, y tiene que adecuar ese pensamiento a la realidad circundante; debe coordinar la norma con todo el sistema jurídico, así como contemplar la calidad económica que se ha querido reglar y la finalidad perseguida. En concordancia con este criterio, el art. 5 del Modelo de Código Tributario para América Latina dice que “las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquéllas. La disposición precedente es también aplicable a las exenciones”. En la respectiva exposición de motivos se explica que esta disposición responde al principio admitido en nuestra época de que las leyes tributarias son normales y equiparables, desde el punto de vista de la interpretación, a todas

es también aplicable a las exenciones”. En la respectiva exposición de motivos se explica que esta disposición responde al principio admitido en nuestra época de que las leyes tributarias son normales y equiparables, desde el punto de vista de la interpretación, a todas les normas jurídicas. Sin embargo, las ya vistas peculiaridades del derecho tributario merecen algún especial análisis en cuanto a interpretación. En efecto, los hechos elegidos como imponibles son hechos de sustancia económica (ver su cap. VI, punto 6), cuya168 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO selección se debe a su idoneidad abstracta para revelar “capacidad contributiva”. Pero sucede que a veces las palabras utilizadas no se ajustan, en el significado que se quiso darles, con el que se tiene en el uso común. Determinar en teles casos “el sentido y alcance” de las palabras que utilizó la Jey, es quizá la parte más dificultosa en la tarea del intérprete (ver “J.A.”, 1956-111-296). Claro está que lo afirmado no puede llevar a la errónea tesis de que para interpretar el derecho tributario debe recurrirse a los criterios de la ciencia de las finanzas (posición de Buhler). Al contrario, y como afirma Giannini, cualquiera que sea la corriente doctrinal en que se inspiren los principios rectores de interpretación de leyes tributarias, y cualesquiera que sean los medios utilizados en los casos particulares para penetrar el pensamiento legislativo, es lo cierto que este complejo y delicado trabajo de interpretación, debe llevarse a cabo con los criterios propios de la lógica jurídica (Principios. .., p. 11).

para penetrar el pensamiento legislativo, es lo cierto que este complejo y delicado trabajo de interpretación, debe llevarse a cabo con los criterios propios de la lógica jurídica (Principios. .., p. 11). Haremos un ligero añálisis de los principales métodos de interpretación dentro del campo de la ciencia jurídica,

2. Mérono LITERAL. — Se limita este método a declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las palabras empleadas en la ley, sin restringir ni ampliar su alcance. Los términos legales son analizados mediante el estudio gramatical, etimológico, de sinonimia, etc. (ver Aftalión, Introducción..., p. 464).

Los fines de este método consisten en asegurar los derechos de los particulares y respetar la seguridad jurídica. Filosóficamente, significa aplicar rigidamente las ideas racionalistas: si el derecho se resume en la ley, conocer la ley es conocer el derecho. Por ello Montesquieu decía que los jueces eran sólo la boca que pronunciaba las palabras de la ley. Los especialistas de la materia tributaria coinciden en señalar que este método usado en forma exclusiva es insuficiente, y según Criziotti puede llevar a conclusiones erróneas, porque el legislador no es siempre un técnico en derecho tributario y, por tanto, puede suceder que la terminología empleada no sea la adecuada a la realidad que se quiso legislar.

3. Mérovo 1ócroo. — Este sistema interpretativo quiere llegar a resolver el interrogante de qué quiso decir la ley. Quiere saber cuál es el espíritu de la norma o su ratio legis. Según Savigny, la ley forma parte de un conjunto armónico, por lo cual no puede

a resolver el interrogante de qué quiso decir la ley. Quiere saber cuál es el espíritu de la norma o su ratio legis. Según Savigny, la ley forma parte de un conjunto armónico, por lo cual no puede ser analizada en sí misma, sino relacionada con las disposiciones queINTERPRETACIÓN Y APLICACION DE LA LEY TRIBUTARIA 169 forman toda la legislación de un país. La Corte Suprema nhcional ‘ha establecido, mediante reiterada jurisprudencia, que las normas tributarias deben ser entendidas computando la totalidad de los predeptos que las integran, en forma tal que el propósito de la ley sc conforme a una razonable interpretación (“Fallos”, 259391; 280-18; 295-755), El intérprete, además, debe actuar en concordancia con los principios constitucionales. Vale decir que según este método, la interpretación no se limita a las palabras de la ley ni al pensamiento del legislador. La interpretación lógica puede ser extensiva si se da a la norma un sentido más amplio del que surge de sus palabras. Se entiende en este caso que el legislador ha querido decir más de lo que dice la ley, puede ser también restrictiva cuando se da a la norma un sentido menos amplio del que fluye de sus propios términos, entendiéndose que el legislador dijo más de lo que en realidad quiso decir,

4. Méropo mistónoo. — Sus sostenedores dicen que la tarea del intérprete es desentrañar el pensamiento del legislador, ya que conocer la ley no es otra cosa que conocer la intención de quien la dictó. Para ello se debe valer de todas las circunstancias que rodearon el momento de sanción de la ley (ocatio legis). Se utilizan,

conocer la ley no es otra cosa que conocer la intención de quien la dictó. Para ello se debe valer de todas las circunstancias que rodearon el momento de sanción de la ley (ocatio legis). Se utilizan, por ejemplo, como instrumento de interpretación el mensaje del poder ejecutivo que eleva Ja ley al congreso, la discusión en comisiones por parte del poder legislativo, los correspondientes debates parlamentarios, los artículos de la época aparecidos en la prensa, las opiniones doctrinales, etc. Este método identifica la voluntad de la ley con la voluntad del legislador. Sin embargo, este sistema es objeto de crítica en materia fiscal. Se dice que la fiscalidad se caracteriza por su movilidad, y no se puede interpretar las cláusulas impositivas según el pensamiento del legislador cuando la ciencia tributaria está en constante evolución,

5. Mérono evoLurvo. — El problema que se plantea esta corriente es el de enfrentar una nueva necesidad de la vida social con reglas jurídicas nacidas con anterioridad a las condiciones sociales económicas, políticas y éticas que determinan la nueva necesidad.

Ante la nueva realidad, debe investigarse —según los propugnadores de este método— cuál hubiera sido la voluntad del legislador y qué solución habría dado (ver Aftalión, Introducción... p. 479).170 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO Este método surge como reacción contra los métodos tradicionales. Decía Saleilles que “la ley es base y fuente de todo sistema jurídico, pero debe adaptarse a las nuevas exigencias determinadas por la evolución social”. Partiendo de esta idea, Saleilles confiere a Jos textos vida propia e independiente de la voluntad del legislador,

nales. Decía Saleilles que “la ley es base y fuente de todo sistema jurídico, pero debe adaptarse a las nuevas exigencias determinadas por la evolución social”. Partiendo de esta idea, Saleilles confiere a Jos textos vida propia e independiente de la voluntad del legislador, de la cual se desligan una vez promulgados. Autores como Recasens Siches, Cény, Radbruch y otros, propugnan este método y atacan el histórico, que “en el fondo no hace sino paralizar la vida”. La ley se desliga del legislador, y es el intérprete quien la revive dándole un sentido y alcance que muchas veces no fue previsto por el mismo legislador. En materia tributaria, el principio de legalidad es una valla para este método. No se puede, por ejemplo, por vía de una interpretación evolutiva de la ley, modificar la integración del hecho imponible.

6. INTERPRETACIÓN SEGÚN LA REALIDAD ECONÓMICA. — @) Origen. El enfoque económico en la interpretación de las leyes impositivas apareció por primera vez en Alemania en 1919 con el “Ordenamiento Tributario del Reich”. Fue una reacción ante la situación hasta entonces imperante: los tribunales fiscales se veían impedidos de aplicar en la forma correspondiente los gravámenes, ya que la base de la imposición estaba prefijada por elementos de derecho civil. Bajo la inspiración de Enno Becker se incluyó la fórmula del art. 4 del Ordenamiento: “En la interpretación de las leyes tributarias debe tenerse en cuenta su finalidad, su significado econó- mico y el desarrollo de las circunstancias”. El criterio de interpretación surge, entonces, como la combinación de los tres factores

tributarias debe tenerse en cuenta su finalidad, su significado econó- mico y el desarrollo de las circunstancias”. El criterio de interpretación surge, entonces, como la combinación de los tres factores citados: 1) el fin u objeto de la ley; 2) la significación económica de ella; 3) los hechos tal como han sucedido realmente. Tuvo acogida en Alemania, Francia, ltalia y Suiza, entre otros países, y en el nuestro comenzó a tener vigencia legal con las modificaciones que en 1947 se efectuaron a la ley 11.683, así como con el Código Fiscal de Buenos Aires (1948), inspirado en Jarach, y al cual siguieron en sus lineamientos principales los restantes códigos tributarios provinciales, b) Fundamento. La interpretación según la realidad económica se basa en que el criterio para distribuír la carga tributaria surge de una valoración política de la capacidad contributiva que el legislador efectuó teniendo en cuenta precisamente la realidad económica. Siendo ello así, sólo se logrará descubrir el verdadero “sentido yINTERPRETACION Y APLICACION DE LA LEY TRIBUTARIA 171 alcance” de la ley, recurriendo a esa misma realidad económica que pe quiso aprehender cn cl momento genésico del tributo. El tributo, en efecto, se funda en la capacidad contributiva, y ‘gsta es una apreciación político-social de la riqueza del contribu- “yente. Para efectuar esa apreciación, el legislador tiene en cuenta “la forma en que objetivamente esa riqueza se exterioriza (mi adquisición de una mansión fastuosa será un hecho exteriorizante, por ejemplo, de potencialidad económica y, por lo tanto, de capacidad

“la forma en que objetivamente esa riqueza se exterioriza (mi adquisición de una mansión fastuosa será un hecho exteriorizante, por ejemplo, de potencialidad económica y, por lo tanto, de capacidad contributiva), y por ello la interpretación de normas que establezcan obligaciones tributarias y definan hechos imponibles, forzosamente deberá tener en cuenta esos elementos objetivos de la riqueza que son económicos. Pero lo dicho no debe llevar a confundir las cosas. La tarea de interpretación de normas jurídicas es siempre tarea jurídica. El procedimiento en estudio no es un “método económico” de interpretación con el sentido de que las reglas interpretativas dimanen de la economía. Esta ciencia no se ocupa de desentrañar el significado de la ley y no puede contener reglas o principios sobre el punto. e) Funcionamiento. Veamos cómo funciona la interpretación según la realidad económica: cuando los hechos imponibles se vinculan con actos jurídicos de carácter negócial o negocios jurídicos, existen circunstancias originadas en la voluntad creadora de los propios particulares. En derecho no está prohibido que las partes elijan, dentro de ciertos límites (demarcados por el orden público; ejemplo: plazo de las locaciones), el tratamiento jurídico a que quieren someter sus operaciones. Muchas veces existe la posibilidad de elegir diferentes operaciones jurídicas para alcanzar fines econúmicos sustancialmente idénticos. Por ejemplo, una realidad econó- mica consistente en la explotación de un campo a porcentaje puede asumir la forma jurídica de una aparcería rural o la de una sociedad. Es que cuando en general se realiza un acto jurídico o una

mica consistente en la explotación de un campo a porcentaje puede asumir la forma jurídica de una aparcería rural o la de una sociedad. Es que cuando en general se realiza un acto jurídico o una negociación, puede distinguirse la intención empírica (intentio facti) y la intención jurídica (intentio juris). La intención empírica es aquella que se encamina a obtener el resultado económico para cuyo fin el acto se realiza. La intención jurídica es aquella que se dirige a alcanzar, mediante el acto o negocio, determinados efectos jurídicos, para lo cual se encuadra ese acto o negocio dentro de un determinado molde o figura del derecho. En el ejemplo señalado (explotación de un campo a porcentaje), la intención empírica, el resultado económico buscado es172 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO que el aparcero explote el campo del dador con distribución proporcional de utilidades o productos de la explotación. La intención jurídica, en cambio, es aquella que se encamina a que el acto produzca determinados efectos jurídicos deseados. Para ello, las partes adoptarán la forma (aparcería, sociedad, etc.) mediante la cual sientan sus derechos más protegidos, o mediante la cual les sea más fácil exigir el cumplimiento a la otra, o mediante la cual paguen menos tributos. Es aquí donde entra en funcionamiento la interpretación según la realidad económica. El derecho tributario se interesa de la operación económica que hacen las partes, sin reconocer eficacia creadora de efectos jurídicos tributarios a la voluntad individual si las partes han distorsionado la realidad de la operación mediante

la realidad económica. El derecho tributario se interesa de la operación económica que hacen las partes, sin reconocer eficacia creadora de efectos jurídicos tributarios a la voluntad individual si las partes han distorsionado la realidad de la operación mediante una forma jurídica inapropiada que se busca al solo efecto de defraudar al fisco. Mediante la aplicación de este criterio, los jueces tienen entonces la herramienta necesaria para apartarse del formalismo conceptual en los casos de evasiones fraudulentas y prescindiendo de las formas o apariencias jurídicas engañosas, aplicar la legislación fiscal según la realidad de los hechos económicos, sin necesidad de demostrar la nulidad del acto jurídico aparente o su simulación. El tema de la “interpretación económica” ba sido muy tratado (y controvertido) por la doctrina. Consúltese con provecho: Alessi, Instituciones. . ., p. 10; Hensel, Diritto..., p. 65; Blumenstein, El orden. . ., p. 124; Tesoro, Principi..., p. 12; Barbosa Nogueira, La interpreta- ¢do. .., p. 42, y las obras y trabajos del profesor Dino Jarach. d) Legislación. La ley 11.683 establece, en el art. 12, que se tendrán en cuenta los actos, situaciones o relaciones que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, prescindiendo de las formas o estructuras jurídicamente inadecuadas. Análogas disposiciones tienen los códigos tributarios provinciales (Código Tributario de Córdoba, art. 4; Código Fiscal de Buenos

diendo de las formas o estructuras jurídicamente inadecuadas. Análogas disposiciones tienen los códigos tributarios provinciales (Código Tributario de Córdoba, art. 4; Código Fiscal de Buenos Aires, art. 7. Este último ordenamiento. expresa: “Para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles se atenderá a los actos o situaciones efectivamente realizados, con prescindencia de las formas o de los contratos del derecho privado en que se exteriorizan, mientras que el código de Córdoba agrega en forma categó- rica: “La elección por los contribuyentes de formas o estructuras jurídicas manifiestemente inadecuadas es irrelevante a los fines de la aplicación del tributo”).INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA 173 1 Por su parte, el Modelo de Código Tributario para América pátina dice en su art. 8: “Cuando la norma relativa al hecho geneiddor sc refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas. ſta remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede Bignarle el significado que más se adapte a la realidad considerada yor la ley al crear el tributo. Las formas jurídicas adoptadas por bs contribuyentes no obligan al intérprete, quien podrá atribuír + las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica. Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se aplicará

Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se aplicará prescindiendo de tales formas”. La interpretación que se basa en la realidad económica es aceptada legislativamente en casi todos los países y proporciona a los intérpretes un medio adecuado para la aplicación de las normas fiscales cuando se pretende soslayarlas mediante fraude. Ello no significa que no encierre ciertos peligros para la seguridad jurídica. por lo cual requiere un cuidadoso manejo para que manos inexpertas o con designios preconcebidos no conviertan la utilización del método en abusivo. e) Límites de aplicación. Debe también tenerse en cuenta que como bien hace rotar el Modelo de Código Tributario para América Latina, el procedimiento sólo tiene aplicación en aquellos tributos cuyo hecho imponible haya sido definido atendiendo a la realidad económica (por ejemplo, el impuesto a las ganancias), pero no la tiene en los tributos cuyo hecho generador se definió atendiendo a la forma jurídica (por ejemplo, los impuestos de sellos que gravan la “instrumentación”, prescindiendo del contenido de los actos comprendidos en el instrumento). En estos casos en que el legislador hace expresa renuncia a atenerse al principio de la realidad econó- Mica, no parece correcto aferrarse a dicho principio, como alguna vez ha hecho la jurisprudencia (p.ej.: en el caso “Perco”, resolución de la S.C. de Bs. As. publicada en “El Derecho”, n° 3471). Por último y para que la utilización de la interpretación según

vez ha hecho la jurisprudencia (p.ej.: en el caso “Perco”, resolución de la S.C. de Bs. As. publicada en “El Derecho”, n° 3471). Por último y para que la utilización de la interpretación según la realidad económica sea realmente de estricta justicia, debe apliCarse aunque salga perjudicado el propio fisco (conf. Jarach, El hecho imponible, p. 127).174 Curso DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO f) Jurisprudencia. La jurisprudencia nacional ha utilizado esta modalidad interpretativa en casos en que los contribuyentes exteriorizaron dolosamente su propósito efectivo (voluntad empírica) con apariencias formales distintas de las apropiadas. Por ejemplo, aquellos que encubren una donación bajo el aspecto de una compraventa, o disimulan un arrendamiento mediante un contrato de sociedad, o entregan utilidades de capital con la apariencia de retribución de servicios (ver un interesante caso de estas características en revista “Impuestos”, 1970, p. 599), documentan el pago de remuneraciones a dependientes como si fuesen honorarios de no dependientes, etc. En estos casos, y en otros similares, la jurisprudencia se apartó de las apariencias y determinó la obligación fiscal según la realidad ocultada, sin necesidad de demostrar la nulidad de los actos o accionar por vía de simulación. 8) Conclusión. Para finalizar el tratamiento de tan delicado asunto, consignamos nuestra opinión en el sentido de que: 1) el criterio de interpretación de las normas jurídicas tributarias según la realidad económica ha sido acogido en fórmulas diversas, pero con

asunto, consignamos nuestra opinión en el sentido de que: 1) el criterio de interpretación de las normas jurídicas tributarias según la realidad económica ha sido acogido en fórmulas diversas, pero con similar significado, por la legislación positiva argentina y de muchos países; 2) no tiene la entidad de “método interpretativo” tal como a éstos entiende la ciencia jurídica, sino que es un instrumento legal que faculta a investigar los hechos reales (es decir, la búsqueda de la intentio facti de las partes) (conf. Del Busto Quiñones, Teoría..., p. 55); 3) su uso está justificado en derecho tributario, porque facilita la lucha contra la evasión fraudulenta por abuso en las formas jurídicas.

7. MODALIDADES DE INTERPRETACIÓN. — Existen dos modalidades con las cuales el intérprete puede encarar la interpretación de la ley. Estas modalidades vienen a ser preconceptos de favorecimientos al fisco o al particular, que guiarán la interpretación que se efectuará según los métodos precedentemente indicados.

El preconcepto denominado “in dubio contra fiscum” sostiene que debe partirse de la base de que cualquier duda debe favorecer al contribuyente, por cuanto la ley tributaria es restrictiva del derecho de propiedad. En cambio, el preconcepto opuesto (“in dubio pro fiscum”) sostiene que cualquier duda debe favorecer al Estado. Con este último criterio se pretende apuntalar los intereses del fisco, pero sus abusos o excesos llevan al fiscalismo exagerado.INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA 175 Con respecto a cstas modalidades interpretativas es aceri ida La

criterio se pretende apuntalar los intereses del fisco, pero sus abusos o excesos llevan al fiscalismo exagerado.INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA 175 Con respecto a cstas modalidades interpretativas es aceri ida La ión de Giuliani Fonrouge. Sostiene que no sc debe actuar con ceptos en favor o en contra del individuo o del Estado. La fmica finalidad del intérprete debe ser la de obtener el “sentido de icia” para que la norma pueda cumplir la función que le corresde en las diversas situaciones de la vida (t. 1, ps. 94 y 95). En concordancia con esta opinión, el Modelo de Código Tributario para América Latina, en su exposición de motivos (art. 5), sostiene que debe rechazarse las antiguas teorías de que las normas tributarias debían interpretarse en caso de duda en contra del fisco, de que sólo eran admisibles algunos métodos de interpretación y de que ésta debe ser estricta o restrictiva.

8. La ANALOGÍA, — Utilizar la analogía significa aplicar a un caso concreto no previsto por la ley, una norma que rija un caso semejante. El art. 16 del Código Civil argentino dispone que si una cuestión no se la puede resolver por las palabras o el espíritu de la ley, se acudirá a los principios de leyes análogas, y si aún subsistieren dudas, a los principios generales del derecho. Como estas prescripciones rigen en derecho privado, se suscitan dudas respecto de su aplicabilidad en materia tributaria.

Debe aclararse, en primer lugar, que la analogía tiende a suplir la laguna legislativa, y que si bien tiene una raíz lógica, no puede

de su aplicabilidad en materia tributaria. Debe aclararse, en primer lugar, que la analogía tiende a suplir la laguna legislativa, y que si bien tiene una raíz lógica, no puede confundirse con el método lógico, En éste siempre existe una norma referida a un caso concreto, mientras que en la analogía no existe tal norma y se pretende suplir la laguna con disposiciones que rijan situaciones semejantes. Por ello se ha sostenido, con acierto, que la analogía no es una forma de interpretar la ley, sino de integrarla. Hay algunas discusiones doctrinales con respecto a la analogía en materia tributaria. Ciertos autores, como Ingrosso, la aceptan. Sostienen que su aplicación no significa la creación de una nueva norma jurídica, sino que pone de manifiesto una norma contenida indirectamente en la ley. Otros autores, como Berliri, Bielsa y Andreozzi, se pronuncian en contra de la aplicación analógica. Sostiene el autor italiano Berliri (Principios..., t. 1, p. 125) que como norma general la interpretación analógica debe quedar excluída, y sólo puede admitirse en el caso de que el legislador lo consienta expresamente para determinado impuesto. La mayoría de la doctrina, sin embargo, acepta la analogía con ciertas restricciones, la principal de las cuales es, lógicamente, que mediante la analogía no es posible crear tributos. Giannini176 ‘CUBSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO dice que no pueden ser objeto de interpretación analógica las normas que determinan los hechos imponibles, pero no se opone a Ja analogía en otros supuestos (Instituciones, p. 32). Horacio García Belsunce

dice que no pueden ser objeto de interpretación analógica las normas que determinan los hechos imponibles, pero no se opone a Ja analogía en otros supuestos (Instituciones, p. 32). Horacio García Belsunce afirma que no puede admitirse la analogía en derecho tributario sustantivo ni cn derecho penal tributario, pero que sí puede admitirse en derecho tributario formal y derecho tributario procesal (La interpretación..., p. 64). El Modelo de Código Tributario para América Latina establece en su art. 6: “La analogía es procedimiento admisible para colmar los vacíos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones”. Esta norma es incompleta, ya que se omite prohibir la analogía en todo lo relativo al ilícito tributario, prohibición ésta que estimamos necesaria. Por su parte, Jarach ha criticado la disposición del Modelo por cuanto por vía de analogía no puede designarse sujetos pasivos ni atribuírles obligaciones que la ley no les atribuye. Nada dice de esto el art. 6 del Modelo, y de ahí la mencionada crítica. En definitiva, coincidimos en que la analogía no es aplicable en el derecho tributario material o sustantivo en cuanto a los elementos estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos cuantitativos de graduación), así como en lo referente 2 exenciones. Tampoco es admisible en derecho penal tributario, dado que mediante analogía no pueden crearse infracciones tributarias ni penalidades de ningún tipo. Fuera de estas limitaciones, no hay inconvenientes en la utilización de la analogía, sobre todo en materia de derecho tributario formal y derecho tributario procesal, donde son frecuentes los vacíos

tarias ni penalidades de ningún tipo. Fuera de estas limitaciones, no hay inconvenientes en la utilización de la analogía, sobre todo en materia de derecho tributario formal y derecho tributario procesal, donde son frecuentes los vacíos legales y la obligada remisión a principios contenidos en leyes análogas.

9. APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL TIEMPO. LA RETROACTIVIDAD FISCAL. — La determinación del momento a partir del cual son obligatorias las normas tributarias no ofrece, en principio, mayor problema porque usualmente cada ley expresa la fecha de su entrada en vigencia. Si tal mención se omite, es aplicable el art. 2 del Código Civil, en virtud del cual si las leyes no expresan tiempo, serán obligatorias después de los ocho días siguientes al de su publicación oficial.

El problema de la retroactividad de las leyes surge con respecto a las relaciones jurídicas que nacieron durante la vigencia de una ley y cuyos efectos se prolongan durante la vigencia de una nuevaINTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA 177 Yy que modifica la anterior. (por ej., se contrata un alquiler por Hoz años en 1984; ¿le son aplicables al contrato modificaciones legade 19857). R « El principio general que debe regir estas situaciones es que leyes deben regir para el futuro y no retrotraerse al pasado. La re de asegurar la certeza jurídica consiste en que los sujetos «del derecho sepan que sus actos cumplidos durante la vigencia de “una ley, se rigen por dicha legislación que fue la tenida en cuenta al planear y realizar esos actos. En materia tributaria, y atento al principio de unidad del orden

«del derecho sepan que sus actos cumplidos durante la vigencia de “una ley, se rigen por dicha legislación que fue la tenida en cuenta al planear y realizar esos actos. En materia tributaria, y atento al principio de unidad del orden jurídico (ver cap. VI, punto 11), es de aplicación el art. 3 del Código Civil, según el cual las leyes se aplicarán desde su vigencia a las consecuencias de las relaciones jurídicas existentes. Agrega esta disposición que las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, salvo disposición en contrario. Este último parrafo significa el reconocimiento de que en ciertos casos el legislador puede asignar retroactividad a algunas leyes, pero seguidamente el mismo art. 3 limita esta posibilidad legislativa al estipular que esa retroactividad en ningún caso podrá afectar derechos amparados por garantías constitucionales. Esta redacción significa la admisión de la teoría de los derechos adquiridos. En efecto, la remisión que el art. 3 hace a “los dere