La exencion tributaria

PEDRO MANUEL HERRERA MOLINA Doctor en Derecho Profesor Titular interino de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Autónoma de Madrid

LA EXENCION

TRIBUTARIA

Prólogo:

RAMON FALCON Y TELLA

Editorial COLEX 1990© Constitución y Leyes, S.A. Rafael Calvo, 42 28010 Madrid.

I.S.B.N.: 84-7879-022-5

Dep. Legal: M-22762/1990.

Imprime: Central de Artes Gráficas, S.A.

Ctra. de Loeches, 56. Torrejón de Ardoz (Madrid).Este trabajo tiene su origen en la Tesis doctoral dirigida por el profesor Fernando VICENTE-ARCHE DOMINGO y defendida ante un Tribunal compuesto por los profesores Matías CORTES, María Teresa SOLER ROCH, Antonio CAYON GALIARDO, Carmelo LOZANO SERRANO y Eugenio GUTIERREZ LO­ PEZ. A todos ellos, así como a los profesores Fernando SAINZ DE BUJANDA, Ramón FALCON Y TELLA y a cuantos inte­ graban entonces el Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense, deseo expresar mi más sincero agradecimiento por sus valiosas indicaciones. Gracias de modo especial a don Fernando VICENTE-ARCHE, cuyo constante magisterio ha hecho posible mi vocación universitaria.ABREVIATURAS DE REVISTAS “Bollet. Trib.” ............................ Bolletino Tributario dTnformazioni.

“REDA” ...................................... Civitas Revista Española de Derecho Administrativo. “REDF” ....................................... Civitas Revista Española de Derecho Financiero. “CT” ............................................ Crónica Tributaria. “DPT” ......................................... Diritto e Pratica Tributaria. “Giur. imp.” ................................ Giurisprudenza delle imposte. “HPE” .......................................... Hacienda Pública Española. “RA” ............................................ Repertorio de jurisprudencia Aranzadi. “PGP” .......................................... Presupuesto y Gasto Público. “RDFHP” .................................... Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública. “RDFSDF” .................................. Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze. “Riv. Guar. Fin.” ....................... Rivista della Guardia di Finanza. “Riv. internaz. Sc. Ec. Comm.” Rivista internazionale di Scienze Economiche e Com­ mercial

7INDICE PROLOGO .................................................................................................. 21

INTRODUCCION .................................................................................... 25

I. CONCEPTO PROVISIONAL DE EXENCION ......................... 25

II. ENFOQUES METODOLOGICOS ................................................ 27

1. La exención como envés de la teoría del impuesto ................ 27

2. Las exenciones como modalidad de imposición ....................... 27

3. El análisis de los beneficios tributarios ..................................... 28

4. Posición adoptada ......................................................................... 28

III. EXIGENCIAS DEL ANALISIS JURIDICO EN MATERIA DE EXENCIONES .................................................................................. 29

1. Instrumentos conceptuales ........................................................... 29

2. Exigencias de justicia ................................................................... 30

3. El problema de los fines e intereses jurídicos .......................... 31

4. Pluralidad de perspectivas en el análisis de la exención ........ 32

CAPITULO PRIMERO:

CONCEPTO Y NATURALEZA

I. EXENCION Y SUPUESTOS DE NO INCIDENCIA .............. 35

1. Concepto de no incidencia.......................................................... 35

2. Exención y no sujeción ............................................................... 36

A) Criterios formales .................................................................. 37 B) La distinción substancial ........................................................ 42 C) Los entes públicos impositores como sujetos pasivos de sus propios tributos ...................................................................... 44 a) Preceptos que establecen expresamente la sujeción del Estado a sus propios tributos ............................................ 45 b) Preceptos que establecen de modo expreso la exención del Estado respecto de sus propios tributos .................. 45

3. Exenciones y exclusiones tributarias .......................................... 46

4. Exenciones e inmunidad .............................................................. 48

A) El concepto de inmunidad .................................................... 48 B) El mínimo exento como supuesto de inmunidad............... 49

II. BENEFICIOS FISCALES E INCENTIVOS ................................. 51

1. Beneficios fiscales ........................................................................ 51

A) Planteamiento ........................................................................ 51 9B) Exenciones y subvenciones .................................................. 52 a) Planteamiento .................................................................... 52 b) Equiparación entre exenciones y subvenciones en la nor­ mativa de régimen local .................................................. 53 c) Similitud en relación con preceptos penales ................. 53 d) El concepto de «ayuda» en el artículo 92.1 del Tratado CEE .................................................................................... 54

e) Exenciones y presupuesto de gastos fiscales .................. 55 f) La distinción en la doctrina italiana ................................ 55 g) Doctrina del Tribunal Supremo de los Estados Unidos y posturas de la doctrina anglosajona................................ 56

2. Incentivos ....................................................................................... 56

3. Exenciones y gastos fiscales ............................................... 57

A) Planteamiento ...................................................................... 57 B) El presupuesto de gastos fiscales en España ....................... 58

III. NATURALEZA JURIDICA DE LA EXENCION TRIBUTARIA 59

1. La exención como situación jurídica subjetiva......................... 60

A) La exención como derecho subjetivo .................................. 60 a) Planteamiento .................................................................... 60 b) Las exenciones sujetivas ................................................... 63 c) Las exenciones temporales ............................. 65 B) La exención como interés legítimo ..................................... 66 C) La exención como efecto reflejo de la ley o como situación jurídica innominada ............................................................... 67 D) La exención como relación jurídica de incentivo ............. 68 E) La exención como relación jurídica de gasto público .... 69

2. La exención como norma ............................................................ 70

A) Norma y precepto de exención ........................................... 70 B) La exención como norma excepcional: relevancia jurídica 72 C) La exención como situación objetiva configuradora del tri­ buto .......................................................................................... 72

3. Situaciones jurídicas subjetivas ligadas a la exención.............. 73

A) Situaciones jurídicas interinas ............................................... 73 a) Planteamiento .................................................................... 73 b) Naturaleza de las exenciones sujetas a requisitos de rea­

lización incierta................................................................. 74 c) El concepto de situación jurídica interina .................... 76 d) Objeto de las situaciones interinas ligadas a una exención 77 e) Modalidades de situación jurídica interina ..................... 78 B) Situaciones derivadas de conciertos administrativos referentes a beneficios tributarios .......................................................... 79 a) Planteamiento .................................................................... 79 b) Compromiso de la Administración a que se dicten en su día las normas que establezcan el beneficio tributario 80 c) Compromiso de los órganos administrativos a aplicar la exención cuando tienen potestades para ello ................ 82 10C) Derechos subjetivos de carácter impugnatorio .................... 82 D) Interferencias con vínculos jurídicos distintos de la obligación tributaria .................................................................................. 83 E) Potestades y deberes administrativos ................................... 83

IV. CONCLUSIONES ...................................................................... 83

CAPITULO SEGUNDO:

FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL

I. NATURALEZA EXCEPCIONAL DE LA EXENCION EN EL

MARCO DE LOS DEBERES CONSTITUCIONALES ............ 87

1. Planteamiento y relevancia jurídica ........................................... 87

A) Norma y precepto en la jurisprudencia constitucional: apli­ cación a las exenciones ......................................................... 87 B) Preceptos excepcionales y preceptos especiales ................. 88

2. Consideraciones metodológicas ................................................... 89

A) El método de interés jurídico protegido ............................ 89 B) La concepción sustancial del Derecho financiero .............. 90 a) Los principios constitucionales y la interpretación de las

exenciones .......................................................................... 90 b) Exenciones y unidad del fenómeno financiero ............. 91 c) El deber de contribuir en el marco de la solidaridad .. 92

II. LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN MATERIA DE EXENCIONES .................................................................................. 95

1. Introducción .................................................................................. 95

2. Exención y principio de generalidad......................................... 95

3. Exención y capacidad económica para contribuir ..................... 96

A) Planteamiento ......................................................................... 96 B) Capacidad económica para contribuir y principio de igualdad 97 C) Capacidad contributiva y mínimos exentos ..................... 98 a) Planteamiento .................................................................... 98 b) Objeciones a la doctrina tradicional .............................. 99 D) Las exenciones técnicas ......................................................... 100 a) Planteamiento .................................................................... 100 b) Exenciones dirigidas a evitar la doble imposición inter­ nacional .............................................................................. 101 c) Exenciones dirigidas a evitar la doble imposición dentro del propio sistema tributario. Planteamiento ................ 104 d) Doble imposición y política económica: el artículo 57.1 LGT .................................................................................... 104 e) La doble imposición de dividendos en el IRPF .............. 104 f) Deducciones por doble imposición interna en el Impuesto sobre Sociedades ............................................................... 105 E) Deducciones familiares .......................................................... 105 F) Exenciones ajenas al principio de capacidad económica para contribuir ................................................................................. 108 11a) Planteamiento .................................................................... 108 b) Exigencias sociales de la solidaridad: la contribución di­ recta al interés general ...................................................... 109 c) Entidades con finalidad religiosa o de culto ................. 110 d) Exenciones con fines de política económica................. 113

4. Exenciones y progresividad........................................................... 115

III. CONCLUSIONES .................................................................... 115

CAPITULO TERCERO:

RESERVA DE LEY

c) Entidades con finalidad religiosa o de culto ................. 110 d) Exenciones con fines de política económica................. 113

4. Exenciones y progresividad........................................................... 115

III. CONCLUSIONES .................................................................... 115

CAPITULO TERCERO:

RESERVA DE LEY

I. FUNDAMENTO Y FORMULACION CONSTITUCIONAL DEL PRINCIPIO ........................................................................................ 119

1. Fundamento ................................................................................... 119

A) La reserva de ley en materia de exenciones como exigencia lógica del principio de legalidad tributaria ........................ 119 B) La reserva de ley como exigencia interna de las exenciones 120 a) Previsión de los gastos fiscales por la ley de presupuestos 120 b) Las exenciones como elementos extraños a la justicia tributaria ................................................ 120 c) Las exenciones como contenido del deber de contribuir 121 C) Conclusión .................................................................... 122

2. El principio en la Constitución española .................................. 123

A) El artículo 31.3 en la jurisprudencia constitucional .......... 123 B) El artículo 133.3: la reserva de ley en materia de beneficios fiscales ........................................................................ 124 C) El presupuesto de gastos fiscales (artículo 134.2) .............. 125

3. Formulación del principio por leyes ordinarias ....................... 125

II. EXENCIONES Y DISPOSICIONES NORMATIVAS CON RAN­ GO DE LEY ..................................................................................... 126

1. Exención y leyes ordinarias .......................................................... 126

A) El artículo 14 de la Ley General Tributaria ...................... 126 B) La Ley de Presupuestos ......................................................... 127 a) Planteamiento .............................. 127

b) Los beneficios fiscales en el marco del artículo 134 C.E. 127 c) Creación, modificación y supresión de exenciones a través de la Ley de Presupuestos ............................................... 128 d) Adecuación del tributo a la realidad a través de beneficios fiscales en la Ley de Presupuestos ........................... 129 e) Congruencia entre habilitación normativa y reforma de exenciones en las leyes de presupuestos ........................ 130 e.l) Exenciones y deberes formales ................................ 131 e.2) Autorización para modificar deducciones ............. 131 e.3) Autorización para modificar los tipos de gravamen 132 f) Exenciones creadas sin habilitación legal...................... 135

2. Exención y Decretos-leyes .................................... 135

12III. LA DESLEGALIZACION DE EXENCIONES ........................... 137

1. Planteamiento ................................................................................ 137

2. El artículo 12 de la Ley General Tributaria ............................ 137

3. El otorgamiento de beneficios fiscales mediante Real Decreto 138

4. Otros supuestos de deslegalización............................................. 140

5. Los pactos solemnes con el Estado ............................................. 141

IV. LIMITES AL DESARROLLO REGLAMENTARIO DE LAS

EXENCIONES. DOCTRINA DEL CONSEJO DE ESTADO Y

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO ................... 141

V. EL DERECHO COMUNITARIO COMO LIMITE A LA DISCRECIONALIDAD DEL LEGISLADOR .................................... 142

VI. CONCLUSION ................................................................................. 143

CAPITULO CUARTO:

AUTONOMIA FINANCIERA

I. PLANTEAMIENTO ................................................. 147

II. AUTONOMIA FINANCIERA DE LAS COMUNIDADES EN MATERIA DE EXENCIONES ...................................................... 147

1. Comunidades Autónomas de régimen general .......................... 147

A) La distribución del poder legislativo sobre las exenciones 147 a) Planteamiento. Tributos propios ................ ................... 147 b) Recargos sobre impuestos estatales ................................ 152 B) Potestades administrativas sobre las exenciones de los tributos cedidos ..................................................................................... 153

2. Régimen de Concierto o Convenio ........................................... 156

A) Planteamiento ......................................................................... 156 B) Los territorios históricos del País Vasco, potestades exoneradoras ..................................................................................... 156 C) Navarra .................................................................................... 157

III. COMPETENCIAS DEL ESTADO QUE LIMITAN LA AUTO­ NOMIA FINANCIERA DE LAS COMUNIDADES EN MATE­ RIA DE EXENCIONES . ................................................................ 158

1. Bases y coordinación de la planificación general de la actividad económica ...................................................................................... 158

2. La regulación por ley orgánica de los recursos financieros de las Comunidades Autónomas ................................. 159

IV. EXENCIONES Y AUTONOMIA FINANCIERA LOCAL .... 160

1. Planteamiento teórico .................................................................. 160

2. Soluciones adoptadas en la legislación vigente ......................... 161

A) Planteamiento .......................................................................... 161 B) Antiguos tributos locales de carácter real ............................ 161 C) Nuevos impuestos municipales .............................................. 162 D) Tasas ......................................................................................... 163 13E) Contribuciones especiales ......................................... .......... 164

V. CONCLUSIONES ........................................................................... 164

CAPITULO QUINTO:

ASPECTO TEMPORAL

I. PLANTEAMIENTO: CONSIDERACIONES METODOLOGI­ CAS ..................................................................................................... 167

II. ESTRUCTURA TEMPORAL DE LOS VINCULOS EXEN­ CION-HECHO IMPONIBLE ...................................................... 169

CAPITULO QUINTO:

ASPECTO TEMPORAL

I. PLANTEAMIENTO: CONSIDERACIONES METODOLOGI­ CAS ..................................................................................................... 167

II. ESTRUCTURA TEMPORAL DE LOS VINCULOS EXEN­ CION-HECHO IMPONIBLE ...................................................... 169

1. Doctrina tradicional: exenciones temporales y permanentes .. 169

2. Nacimiento del efecto desgravatorio ......................................... 171

A) Exenciones totales .................................................................. 171 a) Circunstancias intrínsecas ................................................ 171 b) Circunstancias extrínsecas ............................................... 172 B) Exenciones parciales .............................................................. 174

III. EXENCIONES, SEGURIDAD JURIDICA Y DERECHOS AD­ QUIRIDOS .......................................... 177

1. Los «derechos adquiridos» en materia de exenciones .............. 177

A) Irretroactividad y derechos adquiridos. Orígenes históricos y tesis clásicas ......................................................................... 177 B) Teoría de la Escuela de Burdeos: Duguit y Jéze .............. 180 C) La doctrina de los iura quaesita en materia de exenciones 180 a) Los derechos adquiridos en el ámbito del Derecho público 180 b) Exenciones y derechos adquiridos: la tesis clásica ....... 181 c) Los hechos consumados en materia de exenciones .... 182 d) La Escuela de Burdeos. Influencia en el pensamiento jurídico español ................................................................. 183 D) Protección constitucional de las exenciones: un nuevo con­ cepto de ius quaesitum ............................................................. 184 a) Planteamiento ...................................... 184 b) Los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad ...................................................................... 187 c) Los principios de solidaridad y capacidad económica .. 189 d) La irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no

a) Planteamiento ...................................... 184 b) Los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad ...................................................................... 187 c) Los principios de solidaridad y capacidad económica .. 189 d) La irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales (9.3 C.E.) ................................................................................... 190

IV. EXENCIONES Y NORMAS DE DERECHO TRANSITORIO 192

1. El artículo 15 L.G.T ...................................................................... 193

A) Antecedentes. Iter jurídico del precepto ............................. 193 B) Eficacia del artículo 15 L.G.T................................................ 194

2. Los derechos adquiridos en otros preceptos tributarios de derecho transitorio .................. 196

A) Antecedentes ........................................................................... 196 B) Los derechos adquiridos en el IS ......................................... 197 14C) Los derechos adquiridos en el IRPF .................................... 198 D) Los derechos adquiridos en el ITPAJD ............................... 199 E) Los derechos adquiridos en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones .............................................................................. 201

V. CONCLUSIONES ........................................................................... 202

CAPITULO SEXTO:

INTERPRETACION E INTEGRACION

I. PLANTEAMIENTO .................................................................... 207

II. APLICACION DE LAS EXENCIONES COMO NORMAS EX­ CEPCIONALES ................................................................................ 208

1. El concepto de norma excepcional y su relevancia hermenéutica en materia de exenciones ........................................................... 208

A) Interpretación de las exenciones como normas excepcionales 208 B) Imposibilidad de utilizar la analogía en materia de exenciones 209

2. Críticas al concepto de norma excepcional .............................. 210

A) Carácter empírico .................................................................. 211 B) Incorrección técnica ............................................................... 211 C) Carácter relativo ....................................................................

3. Alternativas al concepto de norma excepcional ........................ 212

A) La exención como norma con presupuesto de hecho exclusivo 212 a) Concepto y relevancia en materia de analogía .............. 212 b) Relevancia interpretativa ................................................. 213 c) Crítica ................................................................................. 213 c.l) Analogía y exclusividad ........................................... 213 c.2) Imposibilidad de interpretación extensiva ............. 214 B) La exención como norma-límite.............................................. 215 a) Concepto ............................................................................ 215 b) Relevancia hermenéutica .................................................. 216 b.l) Interpretativa ............................................................ 216 b.2) Integrativa ................................................................. 216 c) Crítica ................................................................................. 217

4. Normas excepcionales y preceptos especiales ........................... 218

III. EL METODO PRINCIPIALISTA Y EL ELEMENTO TELEOLOGICO ............................................................................................. 219

1. Planteamiento ................................................................................ 219

2. El elemento teleológico .............................................................. 220

A) Finalidad de la ley y beneficios fiscales .............................. 220 B) Postura del Tribunal Supremo y resultados de su interpre­ tación ................................... 220 C) Doctrina del TEAC ............................................................... 225

3. El método principalista............................................................... 227

A) Planteamiento .......................................................................... 227 15B) Acomodación de las exenciones a los principios constitu­ cionales .................................................. 227 C) Las normas comunitarias en la interpretación de las exen­

ciones ........................................................................................ 229 a) Primacía y efecto útil ...................................................... 229 b) La cuesión prejudicial en el proceso hermenéutico __ 231

IV. EXENCIONES Y ANALOGIA ..................................................... 233

1. Planteamiento. La analogía en materia de exenciones ............ 233

2. Postura del Tribunal Supremo y referencia a la doctrina admi­ nistrativa ........................................................................................ 236

V. CONCLUSIONES ............................................................................ 238

CAPITULO SEPTIMO:

EXENCION Y ESTRUCTURA DEL TRIBUTO

I. PLANTEAMIENTO ......................................................................... 243

II. DELIMITACION NEGATIVA DEL HECHO IMPONIBLE ... 243

1. Exenciones objetivas, subjetivas y mixtas ................................. 243

2. Teoría de las exenciones con presupuesto de hecho complejo 245

3. Exenciones que configuran el hecho imponible a través de otros elementos cuantitativos del tributo ............................................ 248

A) Configuración de la base imponible.................................... 248 a) Introducción ...................................................................... 248 b) Reinversión de incrementos patrimoniales ...................... 249 c) Reducciones de la base y gastos deducibles con finalidad exoneradora....................................................................... 251 d) Exenciones subjetivas parciales en el IS ........................ 253 B) Deducciones de la cuota . ..................................................... 254 C) Delimitación del hecho imponible a través del tipo de gra­ vamen ...................................................................................... 257

III. EXENCIONES, BASE IMPONIBLE Y BASE LIQUIDABLE .. 258

1. Planteamiento ................................................................................ 258

2. La base liquidable ................................................... 259

A) Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas ...................... 259 B) Impuesto sobre al alcohol y bebidas derivadas .................. 260

C) ITPAJD ................................................................................... 261

D) Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones . . . ..................... 262

A) Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas ...................... 259 B) Impuesto sobre al alcohol y bebidas derivadas .................. 260

C) ITPAJD ................................................................................... 261

D) Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones . . . ..................... 262 E) Conclusiones sobre la base liquidable ................................. 263

IV. EXENCIONES Y TIPOS DE GRAVAMEN .............................. 264

1. Tipos reducidos y desgravación en las alícuotas ....................... 264

2. El tipo cero ................................................................................... 266

A) La alícuota nula en el I.V.A................................................... 267 a) Planteamiento .............................. 267 b) Adecuación del tipo cero al Derecho comunitario .... 2 6 8 16c) Influencia del tipo cero sobre la participación de las Comunidades europeas en el producto de los impuestos nacionales sobre el valor añadido ................................... 269 B) El tipo cero en el IS y la tributación de los Fondos de Pensiones .................................................................................. 270 C) Aplicación de un «tipo cero» al primer tramo de base im­ ponible en el I.R.P.F................................................................ 272 D) El tipo cero en los impuestos especiales ............................. 273 E) Conclusiones: naturaleza del tipo cero ............................... 274

V. DEDUCCIONES DE LA CUOTA ............................................... 275

1. Naturaleza ...................................................................................... 275

2. Fundamento técnico ...................................................................... 276

3. Relaciones con la base imponible ............................................... 277

A) Limitación de la cuota íntegra en el IRPF y en el IEPPF 277 B) Límites a las deducciones de la cuota fundados en la cuantía

de la base imponible .............................................................. 279

4. Técnicas de exoneración que operan sobre la cuota ............... 279

VI. EXENCIONES Y SUJETOS OBLIGADOS AL PAGO ............ 280

1. Exención técnica de las entidades en régimen de transparencia en el IS ....