Las exoneraciones y desgravaciones tributarias

LAS EXONERACIONES Y DESGRAVACIONES TRIBUTARIAS

A LA LUZ DE LOS PRINCIPIOS CONSTI TUCIONALES

Silvia Fernández Brenes

SUMARIO

INTRODUCCIÓN

I. DETERMINACIÓN CONCEPTUAL DE LA EXONERACIÓN O DESGRAVACIÓN

TRIB

UTARIA.

A.- Concepto de "no incidencia" B.- Concepto de "no sujeción" C.- Concepto de exención D.- Naturaleza jurídica de las exoneraciones E.- Distinción entre exoneración y "no sujeción" tributaria 1.- Desde el punto de vista formal o de estructura de la norma 2.- Desde el punto de vista de los fines que persiguen F.- Normas de exoneración y de "no sujeción" en las leyes tributarias G.- Exenciones y exclusiones tributarias H.- Exenciones e inmunidad

II. TIPOS DE EXONERACIONES Y DESGR AVACIONES TRIBUTARIAS A.- Tipos de exoneraciones tributarias 1.- Exenciones subjetivas, objetivas y mixta 2.- Exenciones simples y complejas B.- Técnicas desgravatorias 1.- Mínimo exento 2.- Las que operan en la base imponible: deducciones y reducciones 3.- Las que operan en el tipo de gravamen: gravamen tipo cero 4.- Otras figuras desgravatorias

III. FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL DE LAS EXENCIONES A.- Naturaleza excepcional de la exención en el marco de los deberes constitucionales B.- Los principios constitucionales en materia de exenciones tributarias.

C.- Análisis de los principios constitucionales 1.- Exenciones y principio de capacidad económica 2.- Exenciones y principio de generalidad (igualdad)

B.- Los principios constitucionales en materia de exenciones tributarias. C.- Análisis de los principios constitucionales 1.- Exenciones y principio de capacidad económica 2.- Exenciones y principio de generalidad (igualdad) 3.- Exenciones y principio de progresividad 4.- Exenciones y principios de legalidad y reserva legal CONCLUSIÓN BIBLIOGRAFÍAINTRODUCCIÓN Es antigua y generalizada la fórmula de que el Poder Público ofrezca y facilite auxilios y ayudas de todo tipo, específicamen te de carácter económico y dinerario a los individuos, con el fin de impulsar y estimular la realización de determinadas actividades, estimadas de interés público, o que causen algún beneficio económico a favor de los ciudadanos y del desarrollo (e conómico y social) del país 1. Se trata de mecanismos que tienen como finalidad principal la promoc ión, fomento y desarrollo de determinadas actividades productivas priv adas de diversa índole (" cura promovendae salutis") 2; tales como la industria, el comercio, la exportación, el turismo, la agricultu ra, la educación, la cultura, etc. Así, la acción de fomento debe entenderse como la acción estatal de auxilio, impulso, promoción, desarrollo y/o incentivo de la actividad privada, tales como la construcción de determinado tipo de vivienda –popular-, la promoción de la cultura, el establecimiento de unidades mínimas de cultivo, la estructuración de determinada industria en áreas determinadas, la fabricación de productos contra determinada enfermedad; y que en todos los casos, responderá a un juicio se lectivo de la Administ ración, que obviamente expresa una opción política concreta.

en áreas determinadas, la fabricación de productos contra determinada enfermedad; y que en todos los casos, responderá a un juicio se lectivo de la Administ ración, que obviamente expresa una opción política concreta. La acción de fomento tiene origen en la Edad Media, y se reafirma y desarrolla en el Estado Absoluto3. Así serán básicamente los teóricos de la Ilustración lo s que tratarán de sistematizar los numerosos procedimientos de estímulo y de fomento ya existentes.4 En sentido económico, el beneficio fiscal se define como la concesión de una medida fiscal proteccionista, que puede comprender diversas mecanism os o manifestaciones, tales como las exoneraciones fiscales (totales o reducciones impositivas), o el otorgamiento de

1 En este sentido, la actividad de fomento es la " acción de la Administración encaminada a promover o proteger aquellas actividades, establecimientos o riquezas debidos a lo s particulares y que satisfacen necesidades públicas, o que se estiman de utilidad general, sin usar coacción, ni crear servicios públicos. " MARTÍN-RETORTILLO BAQUER, Sebastián. Derecho Administrativo Económico. I. La Ley, S.A. Reimpresión. Madrid. España. 1991. p. 440. 2 MARTÍN-RETORTILLO BAQUER, Sebastián. Op. Cit. 438. 3 Ídem. 4 Ya en esa época se comienzan a perfilar los principios rectores para la aplicación de estos mecanismos, de manera que, se estima que " es conveniente que las gracias y exenciones se concedan generalmente a todas las fábricas de una clase para que el beneficio de una no resulte en perjuicio de otra." Carlos III. de España. Ibídem.

se estima que " es conveniente que las gracias y exenciones se concedan generalmente a todas las fábricas de una clase para que el beneficio de una no resulte en perjuicio de otra." Carlos III. de España. Ibídem. 2subvenciones de diversa índole, como lo son, el otorgamiento de bonos del Estado para determinadas actividades (productivas o cultura les), el acceso a crédito s oficiales con tasas de interés reducidas y plazos dilatados de amortización, las franquicias aduaneras, la asignación de mercados en exclusiva, pensiones y premios, etc. Se trata, entonces, de " medidas de apoyo o estímulo instrumental a través de un mecanismo desgravatorio del tributo"5 Dentro de este grupo de medidas encontra mos el típico caso de las deducciones por inversiones o creación de empleo, los Ce rtificados de Abono Tributario (CATS) 6, las exoneraciones tributarias, etc. En este sentido, es necesario aclarar que las exenciones y las subvenciones forman parte de un mismo grupo de institutos del derecho tributario, es te es, el de los incentivos o beneficios fiscales ; y por tales debe entenderse el " estímulo que en relación con una determinada conducta puede provocar el reconocimiento de un beneficio fiscal". 7 Así, la especialidad de todo beneficio fiscal es la determinación del supuesto de hecho, que es la conducta que el Estado desea foment ar a través de la concesión del beneficio fiscal, el cual se convierte en un hecho imponible exento. De tal suerte, que por incentivos se tienen tanto el efecto estimulante, como las exenciones que lo provocan. Sin embargo, aún cuando las

se convierte en un hecho imponible exento. De tal suerte, que por incentivos se tienen tanto el efecto estimulante, como las exenciones que lo provocan. Sin embargo, aún cuando las

5 SOLER ROCH, M.T. Incentivos a la inversión y justicia tributaria . Civitas. Madrid. 1983. p.20. Citado por HERRERA MOLINA, Pedro Manuel. La exención tributaria. Editorial Colex. Madrid. España. 1990. p. 52. 6 El concepto de pago por servicios ambientales que prestan el bosque y las plantaciones forestales, que inciden directamente en la protección y el mejo ramiento del ambiente, es un instrument o de política muy novedoso, que se viene implementando desde hace unos años y se fortalece en la nue va Ley Forestal de 1996. Este hecho es muy significativo tanto en política ambiental como en la económica, pues por primera vez se reconoce en una ley nacional que los bosques proveen bienes y servicios que deben ser retribuidos, además de la madera y la tierra para la agricultura, y que es necesario valorar adecuadamente, aunque para muchos de ellos no exista un mercado tradicional. La Ley Forestal de 1986 (No. 7032) democratiza los programas de incentivos en materia de manejo de recursos naturales, ampliando los incentivos de deducción de impuestos sobre la rent a existentes desde 1979, y crea los Cert ificados de Abono Forestal, como títulos valor nominativos. Posteriormen te, estos incentivos fueron ratificados en la Ley Forestal de 1990 (Nº 7174), poniéndose en operación en cuatro categorías, a saber: • Certificado de Abono Forestal (CAF): se dirige a promover las plantaciones forestales con fines comerciales. • Certificado de Abono Forestal por Adelantado (CAF A): se dirige a pequeños y medianos propietarios

en operación en cuatro categorías, a saber: • Certificado de Abono Forestal (CAF): se dirige a promover las plantaciones forestales con fines comerciales. • Certificado de Abono Forestal por Adelantado (CAF A): se dirige a pequeños y medianos propietarios interesados en reforestación y pertenecientes a organizaciones de base. • Certificado de Manejo de Bosque Natural (CAF MA): promueve el manejo del bosque sujeto a explotación comercial mediante prácticas silviculturales. • Certificado para Protección de Bosque (CPB): dirigido a promover el incremento del área y permanencia del bosque natural en áreas de importancia para producción de agua potable, áreas protegidas o corredores biológicos. Asimismo, as actividades de prospección de la biodiversidad, llevadas a cabo especialmente por el INBio, se pueden considerar también como un instrumento de política, dirigido a incentivar la conservación de la biodiversidad, mediante la distribución equitativa de beneficios generados por la investigación para la obtención de nuevos productos provenientes de la biodiversidad. http://www.bccr.fi.cr/leyptt07.htm 7 SOLER ROCH, M.T. Op. Cit. Citada por HERRERA MOLINA, Pedro Manuel. Op. Cit. p. 56. 3subvenciones y las exenciones responden a una misma motivación –la función incentivadora del Estado respecto de determinadas actividades empresariales, comerciales, de la ciencia y la cultura-, deben distinguirse unas de otras. Así, la subvención se configura como un c ontrato traslativo de dominio, que implica un dare (erogación con fondos públicos), en tant o produce un efectiv o desplazamiento patrimonial del subvencionante (Estado) resp ecto del subvencionado (beneficiado), y que

un dare (erogación con fondos públicos), en tant o produce un efectiv o desplazamiento patrimonial del subvencionante (Estado) resp ecto del subvencionado (beneficiado), y que tiene carácter constitu tivo en relación a ese sujeto dete rminado, motivo por el cual es intuito personae. Por su parte, la exención es una norma de carácter declar ativa respecto del beneficiado, en la que no hay carga económica o patrimonial alguna de parte de ninguna de los sujetos de la relación tributaria, y que en ese sentido, se manifiesta, más bien, como un no ingreso público8. Realizadas las anteriores consideraciones, se aclara que el objeto de estudio de esta investigación es limitado, en tanto nos avoc aremos –únicamentea las exoneraciones tributarias, con un objetivo específico: si las mismas resultan acordes con los principios constitucionales, y en consecuen cia, si dentro de un Estado Social de Derecho, como el nuestro, resulta posible su otorgamiento. A tal efecto, se ha divido la investigación en tres Capítulos. En el primero, se hace una definición conceptual de qué debemos entender por exoneración tributaria , por lo que se le distingue de otras instituciones trib utarias (la no incidencia, la no sujeción, la exclusión tributaria y la inm unidad fiscal). Determinaremos la naturaleza jurídica de las exoneraciones, su estructura normativa, y elem entos; y señalaremos la forma en que está conceptualizada en nuestro ordenamiento jurídico. En el segundo, se analizan los diversos tipos de exoneración y medidas desgravatorias que existen, y los supuestos que se reconoc en, tanto en la doctrina como en nuestro ordenamiento jurídico. Por último, se hace un detalle de los pr incipios tributarios constitucionales, su

que existen, y los supuestos que se reconoc en, tanto en la doctrina como en nuestro ordenamiento jurídico. Por último, se hace un detalle de los pr incipios tributarios constitucionales, su importancia y aplicación en relación con la materia objeto de nuestro estudio (las

8 Recuérdese que los tributos, en su diversas modalidades –impuestos, tasas y contribuciones especiales- (artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios), son ingres os públicos por excelencia, cuyo finalidad esencial es financiar los gastos públicos. 4exoneraciones tributarias), por cuanto se pret ende sentar los parámetros para un adecuado otorgamiento de éstas (exoneraciones). Se advier te que dada la imposibilidad de estudiar la totalidad de las exoneraciones existentes en nuestro país, se an alizan –únicamentelas exoneraciones subjetivas otorgadas en nuestro país, que dispone el artículo 3 de la Ley del Impuesto de la Renta. Es importante hacer una última aclaraci ón, el estudio que se hace en esta investigación es de índole eminentemente jurídico, no económico.

I. DETERMINACIÓN CONCEPTUAL DE LA EXONERACIÓN O

DESGRAVACIÓN TRIBUTARIA.

Para explicar el instituto jurídico de la exención o exoneración tributaria, la doctrina ha elaborado di versas teorías. Tal vez la s más importantes se han elaborado a partir de los conceptos jurídicos de " no incidencia y "no sujeción", motivo por el cual se definirán a continuación. A.- Concepto de "no incidencia": Para definir el concepto de la no incidencia , se hace necesario partir del concepto opuesto, sea el de la incidencia tributaria, que se traduce en la cobertura de la normativa

motivo por el cual se definirán a continuación. A.- Concepto de "no incidencia": Para definir el concepto de la no incidencia , se hace necesario partir del concepto opuesto, sea el de la incidencia tributaria, que se traduce en la cobertura de la normativa tributaria hacia determinada persona u objeto. De tal suerte, que la no incidencia se da cuando "determinada persona o cosa se encuentran fuera del campo de incidencia de la regla jurídica de tributación "9, sea, que no se ve afectada por la eficacia jurídica de los preceptos tributarios, por el no nacimiento de la obligación tributaria para un supuesto determinado. En estos supuestos, el elemento distintivo lo constituye el hecho de que la norma tributaria no se despliega sus efectos jurídico s; motivo por el cual se puede afirmar que se

9 Souto Mayor Borges, José. Citado por HE RRERA MOLINA, Pedro Manuel. Op. Cit. p.35. Este autor elabora la teoría de las circunstancias, que pret ende combatir la consideración de la exenci ón tributaria como una dispensa de pago del tributo debido. 5trata de un concepto meramente negativo y amplio, ya que abarca todos los demás (régimen de exenciones tributarias, la "no sujeción", la inmunidad y las exclusiones tributarias). Esta tesis fue propuesta por el jurista bras ileño Souto Mayor Borges, quien elaboró teoría de las circunstancias, cuyo objetivo prin cipal fue la de combatir la consideración de la exención tributaria como una dispensa de pago del tributo debido. Sin embargo, presenta dos problemas fundamentales: a) no resulta suficiente para explicar la teoría jurídica de la exención; y

la exención tributaria como una dispensa de pago del tributo debido. Sin embargo, presenta dos problemas fundamentales: a) no resulta suficiente para explicar la teoría jurídica de la exención; y b) sólo las exenciones totales responden al concepto de la no incidencia , en tanto, una reducción parcial, a las cuales califica de " reducciones o bonificaciones de la deuda tributaria" en tanto se produce el hecho generador del tributo. Ante tales respuesta, la doctrina distingue entre no incidencia y exoneración.

B.- Concepto de "no sujeción": El concepto como tal tiene su origen en España, en el Impuesto General de Sucesiones, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Docume ntados, para pasar después a la Ley General Tributaria, bajo el siguiente precepto contenido en el artículo 29: "La ley, en su caso, completará la determinación concreta del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción." La delimitación del concepto de " no sujeción " en realidad no presenta mayor problema, ni en la doctrina ni en la jurispr udencia, y que tiene gran similitud con el de la "no incidencia ", en tanto ha sido conceptualizado como la no realización del hecho imponible descrito en la norma tributaria, es decir, no nace s ituación jurídica alguna, pero que puede ser completada por normas o preceptos didácticos, que " en aras de una delimitación didáctica más precisa del hecho imponible, se declara expresamente la no sujeción."10

10 MARTÍNEZ DE PISÓN, Juan Arrieta. Técnicas desgravatorias y deber de contribuir. Mc.Graw Hill/Interamericana de España. Madrid. España. 1999. p. 1.

sujeción."10

10 MARTÍNEZ DE PISÓN, Juan Arrieta. Técnicas desgravatorias y deber de contribuir. Mc.Graw Hill/Interamericana de España. Madrid. España. 1999. p. 1. 6En este sentido es dable considerar que al definir el hecho imponible los elementos determinadores (o delimitador es) del tributo, éste puede dejar por fuera de su ámbito una gama infinita de situaciones y de personas que no quedan sometidas. Por tal motivo, la doctr ina es conteste al estimar que las normas que permitan su declaración como tal –sea, la "no sujeción"-, no pueden considerarse como preceptos de exclus ión del tributo, sino más bien como preceptos didácticos o interpretativos, en tanto tienden a esclarecer la gestión tributaria de los órganos administrati vos; por lo que carecen de eficacia constitutiva11, al no crear derechos ni debere s tributarios de ninguna especie. Queda claro que si no existieran normas de " no sujeción", el resultado jurídico sería el mismo, sea, la inexistencia de obligaciones tributarias en los supuestos que las normas de sujeción no contempl an. Esta circunstancia hace que el derecho a la no sujeción –que no es otra cosa que la ausencia de obligación tributaria-, deriva del precepto tributar io que declara los hechos y personas que están sujetas al tributo. En razón de la diversa técnica le gislativa, se pueden encontrar los diversos tipos de "no sujeción": - la simple no sujeción , es el caso más sencillo de no incidencia, y que se da cuando no existe norma tributaria alguna que contemple en su presupuesto la hipótesis no sujeta;

diversos tipos de "no sujeción": - la simple no sujeción , es el caso más sencillo de no incidencia, y que se da cuando no existe norma tributaria alguna que contemple en su presupuesto la hipótesis no sujeta; - la no sujeción expresa ( stricto sensu ), existe una norma expresa que declara explícitamente la no sujeción al tributo.

C.- Concepto de exención. La exoneración (o exención tributaria), cons iste en una técnica tributaria que puede tener uno de los dos siguientes efectos jurídico s fundamentales: o impide el nacimiento de la obligación tributaria –exención total-, o reduce la cuantía del tributo 12 –exención parcial, a través de bonificaciones o deducciones-, "por ciertos actos, hechos o negocios, o a ciertos

11 SAINZ DE BUFANDA, F. Teoría jurídica de la exención tr ibutaria. Informe para un coloquio . Citado por HERRERA MOLINA, Pedro Manuel. p. 39. 7sujetos pasivos, al cumplirse un presupuesto de hecho descrito en la norma que, de no existir, implicaría la no excepción del gravamen. "13 Así, se considera exenciones todas aquellas normas tributarias que afectan, o el elemento subjetivo u objetivo del hecho imponible, o los elementos de cuantificación del tributo, sea, en la base imponible (deducciones y reducciones) o en el tipo de gravamen. La teoría clásica de la exención define las exoneraciones como una dispensa legal de la obligación tributaria , sea como la derogación de la obligación de pago, no obstante pr oducirse el hecho imponible 14, que es el

La teoría clásica de la exención define las exoneraciones como una dispensa legal de la obligación tributaria , sea como la derogación de la obligación de pago, no obstante pr oducirse el hecho imponible 14, que es el efecto que producen, sea la excepción de la obligación de contribuir con los gastos públicos a determinados su jetos (exoneración subjetiva), o a determinadas situaciones o hechos (e xoneración objetiva). Así, la exención tributaria tiene lugar cu ando una norma contempla que en aquellos supuestos expresamente previstos por ella, no obsta nte producirse el hecho imponible, no se desarrolla su efecto principal: el deber pagar el tributo u obligación tributaria. Así, LANZIANO, resume la anterior concepción en los siguientes términos: "Una posición ampliamente generalizada sostiene que la exención consiste en la dispensa legal de pago o en la no exigibilidad del tributo. Es decir, expresado de una manera diversa, que en toda situación exentiva, se produce la relación tributaria y como consecuencia, nace la deuda tributaria, la carga obligacional, la cual no puede ser exig ida por el ente público acreedor, en mérito al precepto legal."15 En este sentido es evidente que existen muchos casos de exenciones parciales, que operan reduciendo la base imponible o el tipo de gravamen, o incluso, efectuando deducciones directas de la cuota tributaria.

12 HERRERA MOLINA, Pedro Manuel. Op. Cit. p. 36. 13 MARTÍNEZ DE PISÓN, Juan Arrieta. Op. Cit. p. 1.

incluso, efectuando deducciones directas de la cuota tributaria.

12 HERRERA MOLINA, Pedro Manuel. Op. Cit. p. 36. 13 MARTÍNEZ DE PISÓN, Juan Arrieta. Op. Cit. p. 1. 14 PÉREZ ROYO, Fernando. Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Editorial Civitas. Décima Edición. Madrid. España. p. 136. 15 LANZIANO. Teoría general de la exención tributaria, Buenos Aires, Depalma, 1979, p. 14. Citado por TORREALBA NAVAS, Adrián. La exención: ¿dispensa legal de la obligación tributaria o modalidad del hecho generador? 8De tal forma que la estructura de la exoneración tributaria se caracteriza por contener un único mandato manifest ado por dos preceptos, primero la sujeción, y de seguido, la exención; de manera que la obligación tributaria nace, pero no es exigible. Así, queda claro que la esencia de es ta concepción es que la exención no afecta el momento de nacimiento de la obligación, sino el de su exigibilidad. En consecuencia, existe una separación neta entre el hecho generador de la obligación tributaria, que de acuerdo con el artículo 31 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios 16, es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación) y el presupuesto de hecho de la exención, cuya realización determina la no exigibilidad de la obligación derivada del hecho generador. Corolario de lo anterior, es que la exención es independiente del hecho generador, por lo que puede nacer antes o después de su realización.

exigibilidad de la obligación derivada del hecho generador. Corolario de lo anterior, es que la exención es independiente del hecho generador, por lo que puede nacer antes o después de su realización. A manera de ejemplo, podemos tomar el caso de las exenciones en los tributos de importación que requieren de un procedimiento administrativo que culmina con la emisión de la llamada " nota de exención ". Esta nota se obtiene normalmente antes de proceder a la importación definitiva de los bienes, y, por tanto, antes de que se comple te el hecho generador de los distintos tributos que recaen sobre la importación. Es ev idente, que, al conceder la " nota", el ente administrativo comprueba que se den los requisitos legales que dan origen a la exención. Por lo tanto, puede sostenerse que el acto administrativo representado por la nota de exención declara el na cimiento de la exención, que se produce antes de que nazca la obligación tributaria : ésta nacerá luego, con la aceptación de la póliza.17 Así, la exención de los tributos de importación que nos ocupa, en tanto dispensa legal, nace en forma i ndependiente del nacimiento del hecho generador.

16 En tanto dispone textualmente: "El hecho generador de la obligación tributaria es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria." 17 Recordemos que en los distintos impu estos que gravan la importación se incluye como momento en que se entiende realizada la "importación" el de la aceptación de la póliza, que es un acto administrativo. 9En nuestro ordenamiento jurídico tributario está previsto en el artículo 61 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, con la siguiente definición:

realizada la "importación" el de la aceptación de la póliza, que es un acto administrativo. 9En nuestro ordenamiento jurídico tributario está previsto en el artículo 61 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, con la siguiente definición: "Exención es la dispensa legal de la obligación tributaria." En estos términos fue conceptualizada por la Procuraduría General de la República en su dictamen C-310-1983, de 13 de setiembre de 1983: "La exención es, pues, la dispensa del pago de un tributo debido por disposición expresa del legislador, debiendo, en consecuencia, la ley especificar las condiciones y requisitos para su otorgamiento, los tributos que corresponden, si es total o parcial y, en su caso, el plazo de duración." Así, esta definición ha sido confirmada, por ejemplo, en la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo número 229-98-P, de las 10:05 horas del 22 de mayo de 1998, en que consideró "En estos casos nace la obligación tributaria en virtud de haberse producido el hecho generador de la misma, sea, la importación, pero por una norma legal se dispensa el cobro condicionado al transcurso de cinco años ..." En igual sentido, se pronunció el Tribunal de Casación, en sentencia número 45-1979, de 15:30 horas del 13 de junio de 1979, en consideró que por virtud de la exención: "... un hecho o acto que está afectado por un tributo en forma abstracta, es dispensado de su pago por disposición especial..." En este sentido, es importante anotar que la obligación tribut aria principal lo constituye la prestación pecuni aria o pago; la cual es liberad a en virtud de la exoneración

dispensado de su pago por disposición especial..." En este sentido, es importante anotar que la obligación tribut aria principal lo constituye la prestación pecuni aria o pago; la cual es liberad a en virtud de la exoneración tributaria; sin embargo, subsisten otra s obligaciones subsidiarias (formales o instrumentales), por supuesto no accesorias de la obligación tributaria, y de contenido no patrimonial, tales como el deber de presenta r la declaración de impuestos, el deber de informar, la obligación de soportar inspecciones, etc. "A esto hay que añadir que la aplicación del tributo no se agota en la relación entre el contribuyente y la Admi nistración, sino que, al lado de ella, 10las normas tributarias disciplinan de de beres a cargo de terceras personas. Deberes de contenido patrimonial (de pago), según tendremos ocasión de ver, en función de la garantía o por otro tipo de razones de orden técnico, así como deberes de contenido no patrimonial, fundamentalmente de información."18 De tal suerte que "[...] la exención impide el nacimiento de la deuda tribut aria pero no afecta necesariamente a otras obligaci ones o vínculos derivados del tributo, puesto que la exclusión del crédito tribut ario no dispensa del cumplimiento de obligaciones accesorias dependientes de la obligación principal cuyo crédito queda excluido."19 Sin embargo, la moderna teoría doctri naria, concibe a las exoneraciones como una modalidad del hecho generador: es decir, hay supuestos previstos en el hecho generador que dan lugar al nacimiento pleno de la obligación tributaria (supuestos gravados) y hay supuestos previstos en el hecho generador que dan luga r al no nacimiento pleno o parcial de la

dan lugar al nacimiento pleno de la obligación tributaria (supuestos gravados) y hay supuestos previstos en el hecho generador que dan luga r al no nacimiento pleno o parcial de la obligación tributaria (supuestos exentos).20 De acuerdo con esta concepción, la exención no es otra cosa que una modalidad del hecho generador : es decir, hay supuestos previstos en el hecho generador que dan lugar al nacimiento pleno de la obligación tri butaria (supuestos gravados) y hay supuestos previs tos en el hecho generador que dan lugar al no nacimiento pleno o parcial de la obligación tributaria (supuestos exentos). Ahora, el supuesto exento, entendemos nosotros, no sólo genera el efecto negativo de no nacimiento pleno de la obligación tributaria. En realidad, el supuesto exento sigue siendo un supuesto sujeto a un determinado impuesto, es deci r, a una manifestación del deber de contribuir. Así, cuando el legislador sujeta un supuesto de hecho al deber de contribuir, la realización de dicho supuesto trae como consecuencia el nacimiento de una obligación contributiva. Cuando estamos ante un supuesto gravado, dicha obligación contributiva es la

18 PÉREZ ROYO, Fernando. Op. Cit. p. 123. 19 MARTÍNEZ DE PISÓN, Juan Arrieta. Op. Cit. p. 5 20 En este sentido, C. LOZANO SERRANO, Exenciones tributarias y derechos adquiridos, Editorial. Tecnos, Madrid, 1989;

P. HERRERA MOLINA, La exención tributaria, Editorial. Colex, Madrid, 1990. 11obligación tributaria en su sentido tradicional. Cuando estamos ante un supuesto exento, pueden darse dos tipos de obligación contributiva:

P. HERRERA MOLINA, La exención tributaria, Editorial. Colex, Madrid, 1990. 11obligación tributaria en su sentido tradicional. Cuando estamos ante un supuesto exento, pueden darse dos tipos de obligación contributiva: a.- La obligación de contribuir a la satisfacci ón de fines públicos externos o ajenos al contribuyente a través de un mecanismo o procedim iento distinto del recaudatorio tradicional, es decir, en lugar de deber dársele el di nero al Fisco para que éste, a través del Presupuesto, lo asigne a gastos determinados que sirven para satisfacer fines públicos, se debe destinar el dinero directamente a una determ inada finalidad: entregándolo a una fundación; invirtiéndolo en cierta actividad. b.- La obligación o carga de destinar cierta ri queza a la satisfacción de fines propios del contribuyente que se consideran especial y objetivamente relevantes: por ejemplo, gastos médicos, gastos en educación, gastos para mant ener a la propia familia, etc.; lo que se ha denominado como mínimo exento.

Interesa resaltar la distinción entre las normas exonerativas de las subvenciones, aún cuando ambas n