PGN - ACCIÓN DE NULIDAD - Acto de liquidación de Autopista de Santander SAS

Concepto 226 2019-420116 Bogotá D.C., 9 de agosto de 2019 ACCION DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra Acto Administrativo de liquidación del impuesto de renta de la sociedad Autopistas de Santander S.A. DECISION DE PRIMERA INSTANCIA-Declara nulidad de Acto Administrativo y da firmeza a la liquidación privada presentada por la sociedad demandante APELACION FALLO DE PRIMERA INSTANCIA-Interpuesto por la DIAN por violación al debido proceso y derecho de defensa CONSEJO DE ESTADO-Procedencia del beneficio de la deducción/CONSEJO DE ESTADO-Finalidad de la deducción es reactivar la economía NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Se configuró un incumplimiento de requisitos que permiten impedir el beneficio de la deducción a la actora Carece de sustento legal que la actora se considere titular de derecho alguno sobre los bienes que aportó al proyecto vial y que sobre ellos pretenda reclamar la deducción en mención, porque los entregó al fideicomiso para cumplir esa finalidad, y tampoco le confirió derecho alguno sobre la obra la explotación de la misma con el cobro de peajes, puesto que estos fueron considerados parte de ese fideicomiso constituido con ese mismo fin En la ley que estableció la deducción en cita, el legislador fue claro en indicar su procedencia sólo en activos fijos reales productivos adquiridos, esto es, sobre los que tuviera el contribuyente, aspecto reiterado por la jurisprudencia1, caso que descarta de plano el hecho de considerar la inversión en bienes ‘ajenos’, como en el presente caso,

respecto de sus inversiones en la obra vial como lo pretendió la actora GRADUACION DE LA SANCION-Principio de legalidad Las sanciones que podía imponer la administración eran solo aquellas que estaban determinadas previamente y de forma precisa en la ley, la cual debía definir de manera inequívoca tanto la conducta sancionable como la sanción correspondiente. Por tal razón, procede la imposición de la sanción contenida en los actos administrativos acusados No obstante, al momento de liquidar la sanción por inexactitud, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria (artículo 197 de la Ley 1607 de 2012), procede la reducción de la sanción por inexactitud del 160 % al 100 %, por cuanto el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, modificó el artículo 648 del E.T. en el 1 Sentencia del 6 de agosto de 2014 del Consejo de Estado, expediente 19288. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Expediente 24619 2 siguiente sentido: “La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100 %) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, […]” SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA-Debe negar las pretensiones, pero ordenando reliquidar la sanción Expediente 24619 3 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Referencia: 25000233700020160121801

Radicado: 24619

Asunto: Impuesto de renta

Actor: AUTOPISTAS DE SANTANDER S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y las Resoluciones 371 de 2005, 425 y 460 de 2019, expedidas por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- El 23 de abril de 2010, la sociedad AUTOPISTAS DE SANTANDER S.A., presentó la declaración del impuesto de renta del año gravable 2009, registrando como deducción por inversión en activos fijos reales productivos la suma de $27.661.581.396, una pérdida líquida de $26.043.469.000 y un saldo a favor de $236.058.000. El 25 de agosto de 2010, la sociedad corrigió su denuncio rentístico y registró en el renglón de deducciones, por inversión en activos fijos, la suma de $20.450.122.000 y una pérdida líquida de $18.562.006.000.

2.- El 15 de enero de 2015, previo requerimiento especial, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 322412015000009, mediante la cual modificó la declaración de renta presentada por la sociedad por el año gravable 2009, procediendo a rechazar las deducciones por erogaciones realizadas en inversiones de obras, tendientes a la construcción o mantenimiento del trayecto del proyecto “Vía Zona Metropolitana de Bucaramanga”, por valor de $20.450.122.000. La liquidación oficial fue recurrida en reconsideración por la sociedad y el 15 de enero de 2016 la Administración resolvió desfavorablemente el recurso, mediante la Resolución 000173. Expediente 24619 4 3.- La sociedad AUTOPISTAS DE SANTANDER S.A., mediante apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho demandó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que la confirmó. A título de restablecimiento del derecho, solicitó la sociedad que se declarara la firmeza de la liquidación privada del impuesto sobre la renta del año 2009. Invocó como normas violadas, los artículos 29 de la Constitución Política; 102, 142, 143, 158-3, 271-1, 647 y 647-1 del E.T.; 247 de la Ley 223 de 1995; 197 de la Ley 1607 de 2012; 1 y 3 del Decreto Reglamentario 1766 de 2004; 67 del Decreto 2649 de 1993 y el parágrafo del artículo 20 del Decreto 4048 de 2008.

4.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 14 de marzo de 2019, declarando la nulidad de los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, declaró la firmeza de la liquidación privada presentada por la sociedad demandante, por el año gravable 2009. La anterior decisión fue tomada por el a quo, con fundamento en las siguientes consideraciones: 4.1.- El objeto social principal de la sociedad era la suscripción y ejecución de contratos de concesión para estudios, diseños definitivos, gestión predial, gestión ambiental, gestión social, financiación, construcción, mejoramientos, rehabilitación, operación y mantenimiento del proyecto de Concesión Vial Zona Metropolitana de Bucaramanga. 4.2.- AUTOPISTAS DE SANTANDER suscribió el Contrato de Concesión 002 del 29 de diciembre de 2006 con el INCO, cuyo objeto fue ejecutar todas las obras de construcción y rehabilitación, entre otras actividades, respecto de la vía Zona Metropolitana de Bucaramanga ZMB. En el contrato se estipuló que el concesionario debía constituir una fiducia mercantil, cuyo objeto fuera administrar los recursos del Proyecto Vial Zona Metropolitana de Bucaramanga y garantizar que estos se destinaran a cumplir el objeto del contrato de concesión suscrito. Revisado el contrato de fiducia mercantil, advirtió la Sala que en la cláusula segunda se estipuló, como parte del objeto del contrato, que la FIDUCIARIA se obligaba a manejar de manera íntegra toda la contabilidad relacionada con el Proyecto Vial Zona Metropolitana de Bucaramanga, con pleno cumplimiento de

las normas de contabilidad vigentes que regulen el fideicomiso. Por lo anterior, AUTOPISTAS DE SANTANDER no llevó en su contabilidad los registros contables del proyecto vial, pues los mismos fueron incorporados en la contabilidad del fideicomiso en la cual las inversiones objeto de discusión fueron registradas en la cuenta PUC 71810 – Construcciones en curso, Grupo 718 – Expediente 24619 5 Propiedades y Equipo, Clase 71 – Activo, de acuerdo con el Plan Único de Cuentas para el Sistema Financiero. Con ocasión del contrato de concesión, AUTOPISTAS DE SANTANDER era la obligada a realizar las inversiones relacionadas con la construcción y rehabilitación de la vía y a ejecutar el contrato de concesión, a pesar de que las mismas se hubieran realizado a través del patrimonio autónomo constituido, las cuales se veían materializadas en la vía. Por ende, la demandante registró acertadamente como deducción las erogaciones en que incurrió (obras) para la construcción de un activo tangible (la carretera) del cual tenía la explotación económica a 31 de diciembre de 2009 y no respecto del derecho fiduciario por valor de $8.534.644.789, como erradamente lo consideró la DIAN en los actos demandados. Concluyó que le era dable a la demandante llevar a su denuncio rentístico la deducción correspondiente a tales inversiones, máxime cuando incluyó las utilidades fiscales obtenidas del patrimonio autónomo, de conformidad con la certificación expedida por su revisor fiscal. Las mentadas inversiones participaron de manera directa en la actividad productora de renta de la demandante, en consideración a su objeto social y en

atención a que la construcción y rehabilitación de la vía, eran necesarias para los fines del negocio de AUTOPISTAS DE SANTANDER S.A. La actora se obligó a realizar un plan de inversiones en obras de infraestructura vial, las cuales representaban un activo amortizable hasta el momento de su reversión a favor del Estado. Las inversiones en infraestructura correspondían a bienes tangibles que hacían parte de su patrimonio. El hecho de que la concesión se desarrollara a través de un contrato de fiducia mercantil irrevocable de garantía, administración y pagos, no cambiaba la naturaleza de las inversiones. 4.3.- Al amparo del artículo 102 del Estatuto Tributario “En los fideicomisos de garantía se entenderá que el beneficiario es siempre el constituyente”, por ende, las utilidades debían ser incluidas en las declaraciones de renta de los beneficiarios del fideicomiso. Por tal razón, AUTOPISTAS DE SANTANDER S.A., declaró las utilidades de la fiducia, lo que le otorgó el derecho a solicitar la deducción de que trataba el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, lo cual estaba de acuerdo con el Concepto 014873 de 2009, en el que la DIAN indicó que considerando lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 102 del E.T., el fideicomitente beneficiario tenía derecho a la deducción por inversiones en activos reales productivos, consagrada en el artículo 158-3 del E.T. Expediente 24619 6 En conclusión, le estaba permitido a AUTOPISTAS DE SANTANDER S.A. deducir por inversión en activos fijos reales productivos las erogaciones

incurridas, tendientes a la construcción o mantenimiento del activo fijo real productivo, que en este caso era la carretera o vía objeto del proyecto concesionado. 5.- La DIAN interpuso recurso de apelación contra el fallo de primera instancia, en los siguientes términos: 5.1.- Señaló el Tribunal que el problema jurídico era determinar si procedía el rechazo de la deducción especial por inversión en activos fijos reales cuando los bienes habían sido productivos. No tuvo en cuenta que en la audiencia inicial el problema jurídico se centró en determinar si procedía el rechazo de la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos. Por tal razón, violó el debido proceso y el derecho de defensa del demandado, evidenciándose una nulidad dentro del proceso. 5.2.- La sentencia no tuvo en cuenta el cumplimiento de los requisitos establecidos para la procedencia de la deducción en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, según el cual el activo fijo del cual se pretendía la deducción debía ser un bien corporal o tangible que se adquiría para formar parte del patrimonio del contribuyente y que podía ser depreciado y/o amortizado. La demandante no adquirió un activo fijo real productivo para mantenerlo en su patrimonio, pues los bienes relacionados con el proyecto vial hacían parte de los bienes que conformaban el patrimonio autónomo y no su propio patrimonio. Además, los bienes del proyecto eran del Estado, independientemente de que el concesionario tuviera derechos de usufructo sobre ellos por el término de la vigencia del contrato de concesión. La sociedad actora transfirió al fideicomiso la titularidad del proyecto de

concesión, por tal razón, los bienes que conformaban la fiducia hacían parte de un patrimonio independiente, por lo que mal podía pretenderse que se considerara que la carretera que en este caso era el activo, hiciera parte de su patrimonio. Así quedaba desvirtuado el cumplimiento de uno de los requisitos indispensables para la procedencia de la deducción. El contrato de fiducia no era de garantía, porque aunque el fideicomitente quisiera ser el beneficiario no superaba la realidad de que el único beneficiario era el INCO, es decir el Estado, independientemente de que el concesionario tuviera el usufructo temporal del bien, lo cual no lo convertía en su titular. El Concepto 014873 de 2009 definía que a la luz del numeral 2° del artículo 102 del E.T., los activos fijos reales productivos adquiridos por el patrimonio autónomo con el propósito de utilizarlos en forma directa y permanente en la actividad desarrollada por medio del contrato de fiducia y cuya renta tributaria estuviera en cabeza del beneficiario, daba derecho al fideicomitente beneficiario Expediente 24619 7 a solicitar la deducción de que trataba el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, siempre y cuando existiera el cumplimiento de las demás condiciones señaladas por la ley y el reglamento. Demostrado se encontró que no se registraron activos tangibles adquiridos para la ejecución del proyecto, sino que se observó la contabilización de derechos fiduciarios que eran considerados por el Decreto 2649 de 1993 como bienes intangibles. El Despacho olvidó que, para la procedencia de una deducción por inversión en

activos fijos reales productivos, se requería la existencia de un bien tangible que se constituyera en un activo fijo adquirido para formar parte del patrimonio y que guardara obligatoriamente una relación directa con la actividad productora de renta, para depreciarse o amortizarse fiscalmente. Además, todos los ingresos que se percibían en virtud del proyecto vial se registraban en la contabilidad del patrimonio autónomo y no en la contabilidad del contribuyente. Se encontró probado que las inversiones realizadas respecto del proyecto vial, no se estaban en el patrimonio del demandante sino dentro del patrimonio autónomo y que lo registrado en la contabilidad de AUTOPISTAS DE SANTANDER, correspondía a derechos fiduciarios que no tenían la calidad de bienes tangibles como lo exigía la ley. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de estudio la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 322412015000009 de 15 de enero de 2015 y de la Resolución 000173 de 15 de enero de 2016, actos por los cuales la DIAN liquidó oficialmente el impuesto de renta y modificó la declaración de renta que, por el año gravable 2009, presentó la sociedad AUTOPISTAS DE SANTANDER S.A. De acuerdo con las inconformidades planteadas en el recurso de apelación por parte de la entidad demandada, esta agencia del Ministerio Público se pronunciará sobre las razones que llevaron a la DIAN a desconocer las deducciones a que se refiere el artículo 158-3 del Estatuto Tributario. Se debe establecer si constituían activos fijos reales productivos susceptibles de deducción, las inversiones efectuadas en el proyecto vial concesionado a la

actora y si se podían considerar parte de su patrimonio. Precisado lo anterior, procede este Despacho a emitir concepto, previas las siguientes consideraciones: Expediente 24619 8 1.- En cuanto al problema jurídico, si bien no fue acertado el tribunal al mencionarlo conforme se determinó en la audiencia inicial, en modo alguno afectó el debido proceso de la DIAN, pues el a quo tomo su decisión previo el análisis de la glosa elevada en los actos administrativos acusados, cual es el rechazo de la deducción, a que hace referencia el artículo 158-3 del Estatuto Tributario. 2.- Sobre la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, el artículo 158-3, estableció que “Las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podían deducir el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas sólo en activos fijos reales productivos adquiridos, (…)”.(Negrillas nuestras) El Decreto 1766 de 2004 definió en el artículo 2° que los activos fijos reales productivos, como “los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente”. (Resalta la Delegada) De acuerdo con los anteriores preceptos, la inversión que permite la deducción (i) debe ser efectiva y realizada solo en activos fijos reales2 productivos adquiridos y (ii) los activos fijos adquiridos deben formar parte del patrimonio, participar en forma directa y permanente de la actividad productora de renta y

permitir su depreciación o amortización. El Consejo de Estado3 ha consignado que el beneficio de la deducción procede (i) por la adquisición de activos fijos reales productivos y (ii) por las inversiones hechas en activos fijos que ya poseía la empresa, pues en ambos casos se cumplía con el requisito de hacer la inversión en bienes tangibles, con el propósito de incorporar el activo a la producción de renta de la empresa o que siguiera generándola. También ha destacado la Corporación que la finalidad de la deducción era reactivar la economía, mediante el incentivo a los empresarios que hacían inversiones que permitían el aumento de la generación de renta, y que ese beneficio tributario se aplicaba solamente a aquellas inversiones en activos fijos reales productivos que guardaran una relación directa con la actividad productora de renta, es decir, que el activo objeto de la inversión generara de manera directa ingresos para la empresa, lo cual excluía los activos fijos que participaban de manera indirecta en el proceso productivo. 2 Las cosas corporales son las que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos (artículo 653 del Código Civil). 3 Sentencia del 24 de octubre de 2013, Sección Cuarta, expediente 18375, y del 13 de septiembre de 2012, expediente 18473. Expediente 24619 9 2.- La DIAN consideró que las inversiones efectuadas en la obra vial, no constituían activos fijos reales productivos sobre los cuales procediera la deducción del artículo 158-3 del E.T. que reclamaba la demandante. La norma citada establece que debía tratarse de una inversión en activo fijo real

productivo que influyera en la producción de renta en forma directa, que pasara a formar parte del patrimonio del contribuyente y que fuera susceptible de depreciación. La inversión que la demandante consideró como activo fijo suyo, por el aporte que efectuó al fideicomiso conformado con el fin de realizar la obra pública citada, en realidad quedó representada en esa obra, que fue el propósito para constituir el fideicomiso y cumplir como concesionaria el respectivo contrato que suscribió. Así las cosas, esa inversión no podía tener el carácter de activo fijo real productivo de la sociedad concesionaria, pues se trata de un bien de uso público inalienable4. Entonces, como el bien en el que recayó la inversión no se trataba de un activo fijo real productivo adquirido para formar parte del patrimonio de la demandante, ésta no podía asumir que la inversión representada en la obra vial que realizó como concesionaria le perteneciera y solicitar sobre ella la deducción en mención. Del contrato de fiducia, se observó que su finalidad era la administración de los bienes y recursos a cargo de la concesionaria que fueron transferidos al patrimonio autónomo, con la finalidad de darles la destinación prevista en el contrato de concesión celebrado para desarrollar el proyecto vial. En cuanto al contrato de obra pública, es claro que los bienes fideicomitidos tenían la finalidad de la obra vial mencionada y que, una vez concluida, el Instituto Nacional de Concesiones - INCO se hacía propietario de la misma. Conforme a lo anterior, carece de sustento legal que la actora se considere

titular de derecho alguno sobre los bienes que aportó al proyecto vial y que sobre ellos pretenda reclamar la deducción en mención, porque los entregó al fideicomiso para cumplir esa finalidad, y tampoco le confirió derecho alguno sobre la obra la explotación de la misma con el cobro de peajes, puesto que estos fueron considerados parte de ese fideicomiso constituido con ese mismo fin. En la ley que estableció la deducción en cita, el legislador fue claro en indicar su procedencia sólo en activos fijos reales productivos adquiridos, esto es, sobre 4 El artículo 674 del Código Civil define como bienes de la Unión aquellos cuyo dominio pertenece a la República, y si además su uso es de los habitantes de un territorio, como el de las calles, entre otros, se llaman bienes de la Unión de uso público. Expediente 24619 10 los que tuviera el contribuyente, aspecto reiterado por la jurisprudencia5, caso que descarta de plano el hecho de considerar la inversión en bienes ‘ajenos’, como en el presente caso, respecto de sus inversiones en la obra vial como lo pretendió la actora. 3.- Establece el artículo 647 del E.T., entre otros hechos, que configura inexactitud la inclusión de deducciones inexistentes, que conlleven un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor. Dicha sanción no se aplica cuando el menor valor a pagar se derive de diferencias de criterio con la administración, relativos a la interpretación del derecho aplicable, si los datos y cifras declarados son completos y verdaderos. En el presente caso, no se presentaron diferencias de criterio entre la contribuyente y la DIAN porque no surgieron de las normas aplicables

mencionadas, pues el planteamiento que hizo la actora respecto de los bienes objeto de la deducción obedeció a sus propias consideraciones sobre las normas, no a lo establecido en ellas para tener derecho a la deducción que reclamó. Dicha sanción se aplicó en este caso, conjuntamente con la establecida en el artículo 647-1 del E.T., el cual dispone: “La disminución de las pérdidas fiscales declaradas por el contribuyente, mediante liquidaciones oficiales o por corrección de las declaraciones privadas, se considera para efectos de todas las sanciones tributarias como un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada oficialmente o disminuida en la corrección. Dicha cuantía constituirá la base para determinar la sanción, la cual se adicionará al valor de las demás sanciones que legalmente deban aplicarse.” La graduación de la sanción, no es de recibo por cuanto no fue prevista en dicha norma, y en virtud del principio de legalidad, las sanciones que podía imponer la administración eran solo aquellas que estaban determinadas previamente y de forma precisa en la ley, la cual debía definir de manera inequívoca tanto la conducta sancionable como la sanción correspondiente6. Por tal razón, procede la imposición de la sanción contenida en los actos administrativos acusados. No obstante, al momento de liquidar la sanción por inexactitud, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria (artículo 197 de la Ley 1607 de 2012), procede la reducción de la sanción por inexactitud del 160 % al 100

%, por cuanto el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, modificó el artículo 648 del E.T. en el siguiente sentido: “La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100 %) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, 5 Sentencia del 6 de agosto de 2014 del Consejo de Estado, expediente 19288. 6 Sentencia del 16 de noviembre de 2016 del Consejo de Estado, Sección 4ª, expediente 21226. Expediente 24619 11 según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, […]”. Por lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la Honorable Sala revocar la sentencia apelada y, en su defecto, negar las pretensiones de la demanda, pero ordenando reliquidar la sanción por inexactitud en atención a la aplicación del principio de favorabilidad. De los Señores Consejeros,

ANDRES MUTIS VANEGAS

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyecto: Clara Martínez