PGN - BENEFICIO DE PROGRESIVIDAD - Requisitos de procedencia

RECURSO DE APELACIÓN-Contra sentencia del Tribunal Administrativo de Antioquia que negó las pretensiones de la demanda de nulidad de la liquidación oficial de revisión del impuesto de renta del año gravable 2011 IMPUESTO A LA RENTA Y COMPLEMENTARIO-No procede el beneficio de progresividad, cuando no se paguen en su oportunidad legal los aportes a salud y demás contribuciones de nómina, Por lo anterior, con relación a los aportes a salud y demás contribuciones de nómina, para el Ministerio Público no es aplicable que la oportunidad legal se extienda hasta que el contribuyente a bien tenga pagar dichos aportes, por el hecho de pagar intereses de mora. Dichos pagos se deben hacer dentro los plazos establecidos, de lo contrario, su pago no sería realizado oportunamente, como ocurrió en el caso que nos ocupa respecto de los aportes en salud del mes de diciembre de 2011 cuestionados, cuyo pago fue realizado el 31 de enero de 2012. BENEFICIO DE PROGRESIVIDAD-Marco legal CONDENA EN COSTAS JUDICIALES-Marco legal CONDENA EN COSTAS JUDICIALES-No procede en el caso sub examine En lo atinente a no condenar en costas en los procesos en que se ventile un interés público, se advierte que en los procesos sobre la discusión de impuestos, tal interés queda reafirmado por lo que representa para las finanzas del Estado percibir un menor impuesto. Por este motivo, el Ministerio Público considera que no procede en este caso la condena en costas. Expediente 25538 Concepto 087 2021-241215 Bogotá D.C., 18 de mayo de 2021

2 Bogotá D.C., 18 de mayo de 2021 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Referencia: 05001233300020160080001

Radicado: 25538

Asunto: Impuesto de renta – Progresividad

Actor: INDEMAC S.A.S.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y las Resoluciones 371 de 2005, 041 de 2020 y 038 de 2021, expedidas por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- El 16 de abril de 2012, INDEMAC S.A.S., presentó declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2011, con renta líquida gravable de $1.579.426.000 y un impuesto a cargo de cero, en virtud del beneficio de progresividad, previsto en la Ley 1429 de 2010. 2.- La DIAN expidió Requerimiento Especial 11238201400007824 del 10 de julio de 2014, mediante el cual propuso modificar la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011, pues consideró que el contribuyente no

cumplía con los requisitos exigidos por el Decreto 4910 de 2011, para acceder al beneficio de progresividad en el pago del impuesto de renta; liquidando por impuesto $521.211.000 y sanción por inexactitud $833.938.001. 3.- El 16 de diciembre de 2014, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 112412014000142, que modificó la declaración privada de la sociedad, en los términos del requerimiento especial. La liquidación oficial fue recurrida en reconsideración por la sociedad y el 30 de diciembre de 2015, fue resuelto el recurso mediante la Resolución 012947 que confirmó la liquidación oficial. Expediente 25538 Concepto 087 2021-241215 Bogotá D.C., 18 de mayo de 2021 3 4.- La sociedad INDEMAC S.A.S., mediante apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, demandó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 112412014000142 de 16 de diciembre de 2014 y de la Resolución 012947 de 30 de diciembre de 2015 y, a título de restablecimiento del derecho, solicitó que se declarara la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta presentada por el año gravable 2011. Invocó como normas violadas, los artículos 48 de la Ley 1429 de 2010; 5°, 6°, 7°, 8° y 9° del Decreto 4910 de 2011. 5.- El Tribunal Administrativo de Antioquia, profirió sentencia el 3 de noviembre de 2020, denegando las pretensiones de la demanda, fijando sanción por

inexactitud con observancia del principio de favorabilidad y condenando en costas a la parte demandante. La anterior decisión fue tomada por el a quo, con fundamento en las siguientes consideraciones: 5.1.- Del beneficio aplicado por el contribuyente. La sociedad aplicó una tarifa del 0% por considerar que tiene derecho al beneficio de la Ley 1429 de 2010. Por lo tanto, se debe establecer si la sociedad cumplía los requisitos exigidos en el artículo 4°, la prohibición contemplada en el artículo 48 de la Ley 1429 y el artículo 9° que contiene la obligación del pago de aportes a salud como requisito para acceder al beneficio tributario. Según el artículo 48 de la Ley 1429 de 2010, no podrán acceder al beneficio contenido en el artículo 4°, entre otros, las pequeñas empresas constituidas con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley en las cuales el objeto social, la nómina, el o los establecimientos de comercio, el domicilio, los intangibles o los activos que conformen su unidad de explotación económica, sean los mismos de una empresa disuelta, liquidada, escindida o inactiva con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley. Conforme con el artículo 3° de la Ley 222 de 1995, habrá escisión cuando una sociedad sin disolverse, transfiere en bloque una o varias partes de su patrimonio a una o más sociedades existentes o se destinan a la creación de nuevas sociedades (escisión total). En la escisión total, la sociedad escindente se extingue, sin que sea necesario cumplir con el proceso de liquidación, porque la beneficiaria asume los activos y

los pasivos de aquella. Expediente 25538 Concepto 087 2021-241215 Bogotá D.C., 18 de mayo de 2021 4 En la escisión parcial, la sociedad escindente, sin disolverse, fracciona su patrimonio y la porción patrimonial dividida la transfiere en bloque a la sociedad o sociedades beneficiarias (existentes o creadas). Todo lo que no está incorporado en el bloque transferido a la sociedad beneficiaria, permanece en el patrimonio de la escindente. En el presente caso, no se trata formalmente de una escisión. La DIAN pretende encuadrar una situación jurídica en otra porque la sociedad demandante y la sociedad S.P. INGENIEROS, tienen coincidencia en el objeto social, algunos representantes legales, el revisor fiscal y mantienen relaciones comerciales. Jurídicamente no es una escisión y no se hace extensiva una prohibición a figuras no contempladas a la norma; esas coincidencias no constituyen prohibición para acceder al beneficio. 5.2.- No obstante, no se accede a las pretensiones, pues lo cierto es que está demostrada la mora en el pago de los aportes en salud, exigido por el artículo 9° del Decreto 4910 de 2011 para acceder al beneficio: no procede el beneficio de progresividad en el impuesto sobre la renta y complementarios, cuando no se paguen en su oportunidad legal los aportes a salud, norma cuya legalidad fue reconocida, mediante sentencia de 8 de agosto de 2019.1 5.3.- Sanción por inexactitud. De acuerdo con el artículo 647 del E.T., procede la sanción por inexactitud cuando se incluyen costos inexistentes o se utilizan datos o factores falsos,

equivocados, incompletos o desfigurados, deducciones, descuentos o exenciones de las que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente. Está probado que la demandante no tenía derecho al beneficio tributario por su tardanza en el pago de los aportes a salud. Sin embargo, el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, estableció el principio de favorabilidad para el régimen sancionatorio tributario, el cual puede ser aplicado de oficio. Así las cosas, la Sala en aplicación del principio de favorabilidad, estableció el valor de la sanción por inexactitud en el 100%, no 160%, de acuerdo con los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016. 6.- La sociedad INDEMAC S.A.S., por intermedio de apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra el fallo de primera instancia, en los siguientes términos: 1 C.P. Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto, Expediente 19716 Expediente 25538 Concepto 087 2021-241215 Bogotá D.C., 18 de mayo de 2021 5 6.1.- Obligación de pagar oportunamente los aportes a salud. Se reclama la excepción de ilegalidad contra el artículo 9° del Decreto 4910 de 2011, pues en los procesos 19359 y 20731 del Consejo de Estado se afirmó la legalidad del artículo 9° del referido decreto, por no exceder el Gobierno la facultad reglamentaria y reflejar lo establecido en los artículos 2, 4 y 8 de la Ley 1429 de 2010. Por lo anterior, se insiste en la inaplicación del artículo 9° del Decreto 4910 de

2011, pues contrario a lo decidido por el Consejo de Estado, en el expediente 19359, en el presente caso hubo exceso de la facultad reglamentaria por parte del Gobierno Nacional. No se deriva del artículo 8° de la ley reglamentada, que en caso de cumplimiento tardío de alguna de las obligaciones laborales, el contribuyente pierda el beneficio; tal conclusión, se aleja de la finalidad y espíritu de la norma, siendo una interpretación improcedente ajena a la Constitución y menos aún que el cumplimiento tardío signifique la pérdida del beneficio. El Tribunal falló, mediante vía de hecho por defecto material o sustantivo, por la interpretación errónea de lo dispuesto en el artículo 8° de la Ley 1429 de 2010, siendo que la legalidad del inciso segundo del artículo 9° del Decreto 4910 de 2011, depende de la interpretación que se haga del artículo 8° de la Ley 1429, teniendo en cuenta el artículo 27 del Código Civil: cuando el sentido de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu. Para el caso concreto, la locución “sin perjuicio” contenida en la literalidad del artículo 8°, no corresponde a una expresión oscura dentro del ordenamiento jurídico. No es correcto crear el requisito del pago oportuno de la salud, so pena de la pérdida del beneficio de la progresividad en el pago del impuesto. La norma hace referencia a que no se eximirá del cumplimiento de obligaciones laborales o comerciales por el hecho de haber obtenido los beneficios de ley. “sin perjuicio”, indica que no están exoneradas de pagar las obligaciones

laborales. Es decir, el contribuyente debe pagar las obligaciones laborales, esto es diferente a concluir que si incurre en mora, perderá el beneficio. Para determinar si la interpretación que se hace de una norma jurídica se ajusta a los postulados constitucionales, se ha propuesto el test de proporcionalidad o razonabilidad leve, en donde se debe analizar la relación que hay entre el fin buscado y la medida empleada. Expediente 25538 Concepto 087 2021-241215 Bogotá D.C., 18 de mayo de 2021 6 La medida propuesta en el Decreto 4910 (pérdida del beneficio por mora en el pago de los aportes en salud) no es adecuada para lograr el fin de la norma (dar alivio a las pequeñas empresas en sus etapas tempranas). Entonces, castigar a los nuevos empresarios, no se adecua a la intención de la norma, pues le impide destinar más recursos para lograr la formalización que se busca y que trae como consecuencia la generación de nuevos empleos. Si se hace una interpretación del artículo 8° de la Ley 1429 de 2010, de acuerdo a los postulados constitucionales, se reconocerá la ilegalidad del artículo 9° del Decreto 4919 de 2011 y se revocará la sentencia del Tribunal. Las sanciones aplicables establecidas en el artículo 59 de la Ley 1429, no hacen referencia a la creada por el decreto. Además, el pago inoportuno se dio en enero de 2012. A 31 de diciembre de 2011, se habían cumplido todos los supuestos requeridos, no siendo posible argumentar que el beneficio no aplica para el período 2011.

6.2.- Sanción por inexactitud. La sociedad tenía derecho al beneficio, por lo tanto no hay lugar a la sanción. En gracia de discusión, si no tuviere derecho al beneficio, se tendría que exonerar de la sanción en la medida que la interpretación del derecho aplicado, realizada por la sociedad, es completamente razonable. 6.3.- No procede la condena en costas y agencias en derecho, pues no aparecen probadas y se debe esperar al fallo definitivo de segunda instancia para proceder a su liquidación (artículos 365 y 366 del C.G.P.). CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Procede esta agencia del Ministerio Público a emitir su concepto, atendiendo los motivos de inconformidad expresados por la sociedad demandante, contra la decisión de denegar las pretensiones de la demanda con relación a la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 122412014000142 de 16 de diciembre de 2014 y de la Resolución 012947 de 30 de diciembre de 2015, relacionadas con la determinación del impuesto de renta del año gravable 2011 a la sociedad INDEMAC S.A.S., contenida en la sentencia de 3 de noviembre de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia. Precisado lo anterior, procede el Ministerio Público a emitir concepto, en los siguientes términos: Expediente 25538 Concepto 087 2021-241215 Bogotá D.C., 18 de mayo de 2021 7 1.- El artículo 9° del Decreto 4910 de 2011, por el cual se reglamenta parcialmente la Ley 1429 de 2010 y el artículo 616-1 del Estatuto Tributario, en

su inciso segundo establece: “Tampoco procederá el beneficio de progresividad en el impuesto sobre la renta y complementarios, cuando se incumpla con la renovación de la matrícula mercantil dentro de los tres primeros meses del año, cuando no se paguen en su oportunidad legal los aportes a salud y demás contribuciones de nómina, o cuando no se cumpla con el deber legal de presentar las declaraciones tributarias de orden nacional y territorial y de realizar los pagos de los valores a cargo en ellas determinados, auto liquidados o liquidados por la Administración, dentro de los plazos señalados para el efecto” El anterior inciso se encuentra vigente, pues no ha sido declarado nulo, ni ha sido suspendido por la jurisdicción contencioso administrativa. Es así como en el expediente 20731, mediante providencia de 28 de agosto de 2014, el C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, negó su suspensión provisional por considerar que: “…, debe tenerse en cuenta que los contribuyentes que pretendan acceder y conservar el mencionado beneficio, además de cumplir con los requisitos mencionados, están en la obligación de cumplir con las obligaciones tributarias, laborales y comerciales a su cargo, tal como lo dispone el artículo 8º de la Ley 1429 […] Como puede verse, el beneficio de progresividad en el pago del impuesto de renta y complementarios no sólo coexiste con las obligaciones tributarias, laborales y comerciales a cargo de las pequeñas empresas, sino que se vale del cumplimiento de éstas para que surja el derecho a disfrutar del mismo. Y eso es así, por cuanto la finalidad misma de la ley, que fue consagrada en el artículo 1º, está

encaminada a la formalización y la generación de empleo, lo que se logra, necesariamente, con el cumplimiento de dichas obligaciones.” Así mismo, en el expediente 19716, al cual se acumuló el anterior proceso (20731), mediante sentencia de 8 de agosto de 2019, la Consejera Ponente Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto, negó la nulidad del artículo 9° del Decreto 4910 de 2011, por encontrarlo ajustado a derecho, en cuanto no desbordó la facultad reglamentaria respecto de la regulación de la Ley 1429 de 2010 sobre el beneficio de progresividad, en los siguientes términos: En general, la citada sentencia del 6 de diciembre de 2017, Exp. 19359, anotó que el artículo 9 ib. reflejaba lo establecido en los artículos 2, 4 y 8 de la Ley 1429 de 2010, pero con palabras más específicas, como también que ordenaba requisitos exigidos por el propio legislador y mantenía elementos especiales para las pequeñas empresas favorecidas por el beneficio tributario, sin vulnerar los principios de buena fe, equidad, eficiencia y progresividad. Expediente 25538 Concepto 087 2021-241215 Bogotá D.C., 18 de mayo de 2021 8 En ese contexto, las causales reglamentarias de improcedencia atinentes a la «no renovación de matrícula mercantil dentro de los tres primeros meses del año» y «el no pago oportuno de aportes a salud y demás contribuciones de nómina», tienen relación directa e inescindible con el mandato impuesto por el

artículo 8 de la Ley 1429 de 2010, respecto del cumplimiento de las obligaciones comerciales relacionadas con el registro mercantil y de las laborales a cargo de los beneficiarios. Ese cumplimiento involucra el factor de oportunidad establecido por las normas especiales en materia comercial (para efecto de la renovación de la matrícula mercantil2), laboral y de seguridad social (para aportes en salud), y tributaria (para las demás contribuciones de nómina). A su turno, la causal de improcedencia relacionada con el “cumplimiento de las condiciones establecidas por el numeral 1 del artículo 2 de la Ley 1429 de 2010” garantiza la efectividad de ese precepto legal, al igual que el presupuesto de «existencia de pequeñas empresas» establecido en el inciso primero del artículo 4 de la Ley 1429 de 2010. Como se observa, los supuestos de hecho previstos en el artículo 9 del Decreto 4910 de 2011, son simplemente los efectos de la inexistencia de los presupuestos indicados en el artículo 4 de la Ley 1429 de 2010 y ante cuya ocurrencia no podría surgir el derecho al beneficio de progresividad, de modo que aunque el reglamento no hubiera dispuesto expresamente tales efectos, éstos sucederían de manera automática cuando no se cumplieran los presupuestos mencionados. En síntesis, se concluye que el artículo 9 del Decreto 4910 de 2011 es legal, porque se limitó a disponer explícitamente el efecto jurídico de la ausencia de los requisitos legales que harían procedente la progresividad (que como beneficio, es de carácter restrictivo e interpretación restringida), sin alcance de sanción

tributaria. Con fundamento en el texto del inciso segundo del artículo 9° del Decreto 4910 de 2011, es que la Administración de Impuestos procedió a corroborar que los aportes a salud y demás contribuciones de nómina se hayan pagado en su oportunidad legal Por lo anterior, con relación a los aportes a salud y demás contribuciones de nómina, para el Ministerio Público no es aplicable que la oportunidad legal se extienda hasta que el contribuyente a bien tenga pagar dichos aportes, por el hecho de pagar intereses de mora. Dichos pagos se deben hacer dentro los plazos establecidos, de lo contrario, su pago no sería realizado oportunamente, como ocurrió en el caso que nos ocupa respecto de los aportes en salud del mes de diciembre de 2011 cuestionados, cuyo pago fue realizado el 31 de enero de 2012. 2 C. de Co., art. 33 y Decreto 668 de 1989. Expediente 25538 Concepto 087 2021-241215 Bogotá D.C., 18 de mayo de 2021 9 Así las cosas, no hay lugar a inaplicar el artículo 9° del Decreto 4910 de 2011, como lo pretende la recurrente. 2.- En cuanto a la sanción por inexactitud, procede su imposición toda vez que la sociedad no es beneficiaria de la progresividad en la que se amparó para tasar su impuesto de renta en cero (0). Adicionalmente, el menor saldo a pagar liquidado por la contribuyente, no se derivó de una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable, para declarar que no se configura inexactitud en los términos

del parágrafo 2° del artículo 647 del E.T. 3.- Es de recibo el reparo de la entidad demandada, por cuanto sobre la condena en costas, el artículo 188 del C.P.A.C.A., dispone que, salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, para cuya liquidación y ejecución se remite al Código de Procedimiento Civil. Del texto de la anterior norma, no se desprende que ésta imponga condenar obligatoriamente en costas a la parte vencida, simplemente prevé que se disponga lo relacionado con la condena en costas; es decir, si hay lugar a esa condena, y en tal caso, siempre y cuando en el expediente aparezca que se causaron.(arts. 365 y 366 del C.G.P). En lo atinente a no condenar en costas en los procesos en que se ventile un interés público, se advierte que en los procesos sobre la discusión de impuestos, tal interés queda reafirmado por lo que representa para las finanzas del Estado percibir un menor impuesto. Por este motivo, el Ministerio Público considera que no procede en este caso la condena en costas. Por todo lo expuesto, la Procuraduría Sexta Delegada solicita a la Honorable Sala proceder a revocar el punto TERCERO de la parte resolutiva relacionado con la condena en costas impuesta a parte demandante y, en lo demás, mantener la decisión del a quo materia de apelación. De los Señores Consejeros,

ANTONIO JOSÉ NÚÑEZ TRUJILLO

Expediente 25538 Concepto 087 2021-241215 Bogotá D.C., 18 de mayo de 2021 10 Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Clara Martínez