PGN - DECLARACION TRIBUTARIA Causales de rechazo definitivo de solicitudes de devolución s

ACCION DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto que rechazó total de saldo a favor en impuesto a las ventas –IVA por ser extemporáneo OBLIGACION TRIBUTARIA-Formas de extinguirla según regulación legal DECLARACION TRIBUTARIA-Se autorizó su corrección dentro de los 2 años siguientes al vencimiento para declarar DECLARACION TRIBUTARIA-Causales de rechazo definitivo de solicitudes de devolución según regulación legal DECLARACION TRIBUTARIA-Revisar su firmeza constituye un presupuesto de vigencia del saldo a favor solicitado para acceder o no a su devolución En efecto, revisar la firmeza de la declaración tributaria sobre la que se efectuó la declaración de corrección en que se soportó la solicitud de devolución, constituye un presupuesto de vigencia del saldo a favor solicitado para acceder o no a devolverlo, como lo hizo la DIAN en la revisión previa a efectuarla y lo avaló el Tribunal. Desconocer tal proceder, violaría el debido proceso en relación con la existencia de los plazos establecidos de obligatorio cumplimiento tanto para corregir las declaraciones como de firmeza . Además, porque las causales de rechazo consagradas en el artículo 857 E.T., como bien puede notarse, se predican de una declaración habilitada para la devolución, no respecto de una que no produce efectos legales. En este caso, la declaración de corrección de IVA del tercer bimestre de 2013 por haber sido efectuada en agosto de 2015 para aumentar el saldo a favor, respecto de la declaración del mismo bimestre que estaba en firme. En consecuencia, carece de sustento legal la inconformidad expuesta por la actora en la apelación.

2 Concepto 165 - 2020 - 506879 Bogotá D.C., 23 de octubre de 2020 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ (E) Referencia: 47001233300020180009401

Radicado: 25239

Asunto: Impuesto a las ventas – Devolución saldo a favor

Actor: PALMACEITE S.A.

Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; el Decreto 1408 de 2019 y las Resoluciones 371 de 2005, y 41 del 23 de enero de 2020 Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La DIAN – Seccional Santa Marta (Magdalena) profirió el 5 de diciembre de 2016 la Resolución 628200292, por medio de la cual rechazó la suma de $952.679.000 del total del saldo a favor acumulado en $1.961.924.000 que Palmaceite S.A. registró en la declaración del Impuesto a las ventas – IVA del tercer bimestre de 2014, mediante declaración privada de corrección al tercer bimestre de 2013 para incluir dicha suma provenientes del segundo semestre de este mismo año, por considerar que había sido extemporánea al haber sido efectuada en agosto de 2015.

Dicha entidad fiscal confirmó el acto anterior mediante la Resolución 00928 del 17 de

noviembre de 2017 al decidir el recurso de reconsideración.

2. El Tribunal Administrativo del Magdalena profirió sentencia el 12 de junio de 2019, para decidir la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra la mencionada Seccional de la DIAN, en relación con las resoluciones enunciadas, en cuya demanda la sociedad contribuyente adujo la violación al debido proceso porque la causal de rechazo no correspondía a ninguna de las indicadas en el artículo 857 del E.T., ni procedía solo por la extemporaneidad, pues debió ser motivado y esta no podía esgrimirse en la etapa de devolución, sino de fiscalización que debió adelantar; además, porque la corrección a la que se le atribuyó ese defecto fue practicada en forma oficiosa por dicha entidad.

En esa decisión el Tribunal negó las pretensiones, por considerar que la facultad de corrección para aumentar el saldo a favor se hacía dentro del año siguiente al 3 vencimiento del término para declarar, según el artículo 589 del E.T. porque el artículo 43 de la Ley 962 de 2005 permitía corregir solamente errores formales. Encontró que el plazo para corregir el tercer bimestre de 2013 había sido hasta el 18 de julio de 2014, contado desde la misma fecha de 2013 en que vencía el plazo para declararlo, acorde con el artículo 589 del E.T., y por ello la corrección del 21 de agosto de 2015 se reversó, pues no se había efectuado en el plazo legal, lo cual impedía el arrastre de ese saldo hasta el tercer bimestre de 2014 y la solicitud de su devolución, porque esa corrección era extemporánea.

Agregó que aun cuando este hecho no estuviera previsto como causal de rechazo, la actora no podía beneficiarse de una devolución apoyada en una corrección sin efectos legales por extemporánea, y que el hecho de que la Administración estuviera adelantando la devolución no le impedía ejercer la facultad de revisión y por ello el rechazo del saldo solicitado no conllevaba su nulidad, prueba de lo cual era el emplazamiento para corregir. No condenó en costas porque no hubo temeridad o mala fe ni pruebas sobre los gastos. 2.1. En el salvamento de voto se expuso que debió accederse a las pretensiones porque la DIAN no sustentó el rechazo de la devolución en las causales del artículo 857 del E.T., pues no se observaba que, dentro del término de investigación previa a la devolución resultante de la corrección, se generara un saldo a pagar acorde con el numeral 4° de esa norma. Añadió que la discusión era sobre la procedencia de la devolución, no de la corrección de la declaración anterior al periodo del que se solicitó, y que la verificación que efectuó la DIAN sobre el arrastre del saldo a favor en los términos de la Ley 962 de 2005 en forma extemporánea, por sí sola no remediaba la vulneración al debido proceso, pues pese a que abrió la investigación previa a la devolución, no expidió el requerimiento especial, al cual no se asimilaba el emplazamiento para corregir porque eran actuaciones con fines distintos. Tal posición, pese a su desacuerdo con la corrección para incorporar diferencias de tarifas acumuladas de periodos anteriores, que no eran meras inconsistencias que,

con todo y eso, no impedían la revisión anotada.

3. La demandante interpuso recurso de apelación con fundamento en que la corrección efectuada con base en la Ley 962 de 2005 fue atendida de oficio, no por su solicitud, y por ello no estaba beneficiándose de su propio actuar como dijo el fallo, y no se le podía imputar un error de procedimiento y menos que fuera extemporánea o con base en el artículo 589 E.T., porque esto no era el objeto del debate, pues si estimaba que no era válida, la DIAN debió iniciar el proceso de determinación y suspender la devolución acorde con el parágrafo 2 del artículo 857 del E.T., norma vulnerada porque el rechazo no coincidía con las causales que consagraba, ni se desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración, que no se discutía y que había quedado en firme.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En los términos del recurso de apelación se debe determinar si procedía la devolución conforme al procedimiento de corrección para imputar el saldo a favor solicitado, y si este no podía rechazarse por extemporaneidad de esa corrección.

1. Sobre la devolución.

4 En lo pertinente al caso estudiado, el Libro 5° del E.T. sobre procedimiento, en el Título VII acerca de la extinción de la obligación tributaria, en el Capítulo II – formas de extinguirla, el artículo 815 autoriza a los contribuyentes que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias, para imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto del siguiente periodo gravable.

En el Título X reguló las devoluciones, y autorizó a los contribuyentes que liquidaran saldos a favor en sus declaraciones tributarias para solicitar su devolución (art. 850). Atribuyó a la DIAN la facultad para establecer sistemas de devolución de saldos a favor que operara de oficio, con posterioridad a las respectivas declaraciones (art. 851). Estableció la competencia para proferir los actos que ordenaran, rechazaran o negaran las devoluciones (art. 853); el término de dos (2) años para solicitarlas después de la fecha de vencimiento del plazo para declarar; y la no devolución de la parte del saldo a favor cuando se modificara mediante liquidación oficial hasta que se resolviera su procedencia (art. 854). Igualmente, previó el plazo para efectuar la devolución, luego de la presentación oportuna y en debida forma de la solicitud (art. 855); e impuso a la Administración seleccionar las solicitudes que debían ser objeto de verificación y el procedimiento respectivo (art. 856). En el artículo 857 dispuso las causales de rechazo definitivo de las solicitudes de devolución, entre ellas, cuando el saldo ha sido devuelto, compensado o imputado, o se detecta un saldo a pagar en la investigación previa como resultado de la corrección privada. Así mismo las causales de inadmisión, entre otras, si la declaración objeto de devolución se tenía como no presentada por las causales de los artículos 580 y 650-1 E.T., y el procedimiento para subsanarlas. El artículo 857-1 autorizó la suspensión del término para devolver con el fin de adelantar la investigación respectiva, en alguno de los casos que previó, relativos a

la verificación de retenciones, requisitos legales de los impuestos descontables declarados, y en caso de algún indicio de inexactitud en la declaración generadora del saldo a favor. En el Título II sobre deberes y obligaciones formales, en el Capítulo II declaraciones tributarias, el artículo 588 autorizó la corrección de las declaraciones dentro de los dos (2) años siguientes al vencimiento para declarar, la cual sería considerada como una corrección a la inicial o a la última corrección, según el caso, sin modificar el saldo respectivo, y el artículo 589 la permitió aumentar el saldo a favor, previa solicitud a la DIAN con la respectiva declaración, dentro del año siguiente al vencimiento del término para declarar. La Ley 962 de 2005 sobre racionalización de trámites y procedimientos administrativos previó que en la verificación del cumplimiento de obligaciones tributarias, al detectar inconsistencias al diligenciar formularios, como omisiones o errores en el concepto del tributo a cancelar, se podían corregir de oficio o a solicitud de parte, para la prevalencia de la verdad real sobre la formal, generada por error, siempre que no se afectara el valor por declarar, declaración que así corregida remplazaba para todos los efectos legales a la presentada. (art. 43). El caso. 5 La actora sostiene que la declaración de corrección de IVA del 21 de agosto de 2015 efectuada al tercer bimestre de 2013 fue de oficio con base en Ley 962 citada, y que por ello no se le podía atribuir un error de procedimiento ni la extemporaneidad de esa corrección, porque esta no se debatía en el trámite de la devolución, para la cual la DIAN debió fiscalizarla con requerimiento especial previo, pues no era causal de

rechazo de la misma; además, esa declaración estaba en firme y se discutía la devolución no la validez de la declaración. Se observa que, en los hechos de la demanda transcritos en el fallo, se indicó que la actora presentó la declaración de IVA del tercer bimestre de 2014 con saldo a favor de $1.009.245.000, acumulado por arrastre de saldos a favor de varios bimestres anteriores; que solicitó y obtuvo su corrección el 21 de agosto de 2015 incrementándolo a $1.961.924.000, y que el 9 de junio de 2016 solicitó su devolución. También se expuso que, con ocasión de esa solicitud de devolución, el 11 agosto de 2016 la DIAN profirió auto de apertura con el fin de verificar la devolución y el 16 de septiembre del mismo año emplazó a la actora para corregir la declaración de ese bimestre, porque en ese saldo a favor había incluido el generado en el segundo bimestre de 2013 que imputó mediante declaración de corrección al tercer bimestre del mismo año por $952.679.000 acudiendo a la Ley 962 de 2005 en forma extemporánea porque la realizó el 21 de agosto de 2015 y en forma sucesiva lo arrastró en los siguientes bimestres, incidiendo en el saldo del tercer bimestre de 2014, respecto del que solicitaba devolución. Al respecto el Tribunal dijo que la corrección a la declaración de IVA del tercer bimestre de 2013 era extemporánea porque el plazo para realizarla era hasta el 18 de julio de 2014, contado un (1) año para ello desde la misma fecha de 2013 en que

vencía el plazo para declarar, y que la DIAN la había reversado por ese motivo. La actora centró su argumento en que esa razón no correspondía a ninguna de las causales previstas en el artículo 857 del E.T. para rechazar su solicitud de devolución y que no se debatía la validez de la declaración, para lo cual debió fiscalizarla, y como esa corrección fue oficiosa se presumía válida. El Consejo de Estado, al indicar el alcance de la corrección autorizada por el artículo 43 de la Ley 962 de 2005, precisó que procedía dentro del término de firmeza de la declaración tributaria, para que prevaleciera la verdad real y cumplir la finalidad de suprimir trámites innecesarios sobre correcciones u omisiones formales. No era para alterar los derechos o deberes sustanciales establecidos a favor o a cargo de los contribuyentes, porque en el E.T. había normas especiales sobre el procedimiento en tales casos, pues una vez transcurridos los términos de firmeza del artículo 714 del E.T. la administración no podía ejercer válidamente su facultad de fiscalización respecto de la declaración privada, ni el administrado modificarla, es decir, el impuesto determinado se volvía inalterable e indiscutible1. Igualmente ha señalado, acerca de la modificación de las declaraciones tributarias, que el E.T. preveía a) un término de firmeza como plazo máximo para que el ente fiscal las revisara y modificara, el cual era de dos (2) años siguientes al vencimiento 1 Sentencia del 14 de marzo de 2019 del Consejo de Estado, Sección 4ª, C.P. Dr. Jorge Octavio

Ramírez Ramírez, expediente 11001-03-27-000-2014-00191-00 (21563). 6 del plazo para declarar (art. 714) y, b) un plazo para que el contribuyente corrigiera voluntariamente y enmendara sus errores, fijado en los artículos 588 y 589; en el caso de aumento del saldo a favor, se aplicaba esta última norma que fijaba un (1) año, siguiente al vencimiento para declarar. Transcurrido el plazo se imposibilitaba cualquier corrección y, por tanto, la declaración que se presentara con posterioridad no generaba efecto legal alguno.2 (Resaltamos). En relación con el hecho relativo a la declaración de corrección de IVA del tercer bimestre de 2013 para incluir el saldo a favor por $952.679.000 trasladado del segundo bimestre del mismo año, que hacía parte del saldo a favor total solicitado en devolución sobre el tercer bimestre de 2014 al que se llevó ($1.961.924.000), y el hecho referido a que esa corrección efectuada al tercer bimestre de 2013 fue realizada el 21 de agosto de 2015, no aparecen desvirtuados por la actora. En ese orden, cuando se hizo la corrección el 21 de agosto de 2015, respecto de la declaración del tercer bimestre de 2013, es evidente que esta se encontraba en firme, pues para aumentar el saldo a favor como la sociedad demandante lo hizo, tenía plazo de un (1) año al tenor del artículo 589 del E.T. que así lo dispuso, es decir, hasta el 18 de julio de 2014, conforme lo anotó el Tribunal, situación que dicha

sociedad tampoco desvirtuó en la apelación. Es claro, conforme a los hechos narrados, que independiente de que la DIAN hubiera procedido de oficio el 21 de agosto de 2015 para corregir el tercer bimestre de 2013 incluyendo la suma de $952.679.000, lo hizo cuando la declaración de este bimestre se encontraba en firme y no podía producir efectos, acorde con la jurisprudencia citada. Ese proceder oficioso de la DIAN, aunque en los hechos de la demanda se narró que medió solicitud de la actora, no alteraba la declaración del tercer bimestre de 2013 sin el valor que incluyó para permitir que pudiera ser objeto de corrección adicionándolo al valor que venía acumulado de bimestre anteriores, pues tal declaración se encontraba en firme y ninguna de las normas que regulan las devoluciones de saldos a favor consagran la posibilidad de que con ese proceder la DIAN pudiera desconocer tal firmeza, y la actora no esgrimió ninguna en tal sentido. Tampoco quedaba abolida la firmeza de la declaración del tercer bimestre de 2013 por el hecho de que se hubiera aplicado el artículo 43 de la Ley 962 de 2005 para corregirla e incluir la suma de $952.679.000, porque independiente de la discusión de que ese precepto únicamente autorizó correcciones u omisiones formales, cuando se hizo la corrección para aumentar el saldo a favor (agosto de 2015), dicha declaración se encontraba en firme, y por ello no era susceptible de modificación voluntaria por parte del contribuyente, ni de la DIAN para efectos de ejercer su facultad de revisión.

El examen de firmeza a la declaración del tercer bimestre de 2013 para concluir que no era posible modificarla por el contribuyente ni por la DIAN y que por ello no procedía la devolución del valor rechazado, en cuanto se incluyó mediante declaración de corrección cuando la declaración objeto de corrección estaba en firme, no significa que no proceda porque el 857 no la consagre como causal o que 2 Sentencia del 5 de mayo de 2016 del Consejo de Estado, Sección 4ª, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, expediente 25000-23-27-000-2012-00264-01(20186). 7 equivalga a un aspecto ajeno a la devolución no discutible en el trámite de ésta como lo anotó la actora. En efecto, revisar la firmeza de la declaración tributaria sobre la que se efectuó la declaración de corrección en que se soportó la solicitud de devolución, constituye un presupuesto de vigencia del saldo a favor solicitado para acceder o no a devolverlo, como lo hizo la DIAN en la revisión previa a efectuarla y lo avaló el Tribunal. Desconocer tal proceder, violaría el debido proceso en relación con la existencia de los plazos establecidos de obligatorio cumplimiento tanto para corregir las declaraciones (arts. 588 y 589 ET) como de firmeza (art. 714 ib). Además, porque las causales de rechazo consagradas en el artículo 857 E.T., como bien puede notarse, se predican de una declaración habilitada para la devolución, no respecto de una que no produce efectos legales. En este caso, la declaración de corrección de IVA del tercer bimestre de 2013 por haber sido efectuada en agosto de

2015 para aumentar el saldo a favor, respecto de la declaración del mismo bimestre que estaba en firme. En consecuencia, carece de sustento legal la inconformidad expuesta por la actora en la apelación. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención,

ANTONIO JOSÉ NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado 8

Proyectó: Bernardo Useche