PGN - DECLARACIONES PRIVADAS Firmeza cuando no se ha notificado el requerimiento especial

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto de liquidación oficial de revisión tributaria IMPUESTO DE RENTA-Rechazo de la deducción por inversión en activos fijos REQUERIMIENTO ESPECIAL-Trámite de la notificación personal En el libro V (procedimiento tributario), título IV sobre determinación del impuesto, capítulo II relativo a las liquidaciones oficiales, el artículo 703 impone a la administración como requisito previo a la liquidación de revisión que puede expedir para modificar las declaraciones privadas (art. 702), enviar un requerimiento especial con los puntos objeto de modificación. El artículo 705 prevé que dicho requerimiento debe notificarse dentro de los dos (2) años: (i) siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, (ii) o contados desde su presentación si es extemporánea, (iii) o desde la presentación de la solicitud de devolución o compensación respectiva cuando la declaración presente saldo a favor del contribuyente. REQUERIMIENTO ESPECIAL-Suspensión del término para su notificación El artículo 706 prevé la suspensión del término para notificar dicho requerimiento, cuando se practica inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados desde la notificación del auto que la decrete, y también, durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir. DECLARACIONES PRIVADAS-Firmeza cuando no se ha notificado el requerimiento especial en el término de dos años INSPECCIÓN TRIBUTARIA-Concepto Se define como un medio de prueba por el cual se constatan directamente los hechos que interesan a un proceso adelantado por la administración, para verificar su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, y autoriza decretar en

ella todos los medios de prueba autorizados por la ley tributaria y otras leyes, previa observancia de las ritualidad que les sean propias. INSPECCIÓN TRIBUTARIA-Se decreta mediante auto notificable personalmente o por correo Exige que se decrete mediante auto que se notifica por correo o personalmente, indicando los hechos materia de la prueba y los funcionarios comisionados para practicarla, la cual se inicia una vez notificado dicho auto, y de ella se levanta un acta con todos los hechos, pruebas y fundamentos en que se sustenta y la fecha de cierre y deben suscribirla los funcionarios que la adelanten. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 COMPETENCIA-En materia de investigación fiscal En armonía con este precepto, el artículo 684 del E.T. confiere a la administración amplias facultades de fiscalización e investigación, en desarrollo de las cuales puede efectuar en general, todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos. EMPLAZAMIENTO-Objeto Según las normas anteriores, el emplazamiento constituye entonces una opción para la administración cuando tiene indicios de inexactitud, pero la norma que lo autoriza (685 E.T.) no impide proferirlo como resultado de una inspección tributaria, pues tiene por finalidad: (i) otorgar al contribuyente la posibilidad de corregir su declaración, bien por las inexactitudes detectadas o por los hallazgos en la inspección si es el caso, y (ii) suspender el término para notificar el requerimiento especial. Tanto los indicios, por tener

este carácter, como los resultados de la inspección que puedan sustentar dicho emplazamiento, son anteriores al requerimiento especial, acto obligatorio que debe contener los puntos objeto de modificación de la declaración privada, antes de la liquidación oficial de revisión (arts. 703 y 779 E.T.), razón por la cual ni el emplazamiento ni la inspección tributaria resultan excluyentes. IMPUESTO DE RENTA-Término para solicitar deducción por activos fijos relales En cumplimiento a lo dispuesto en tal precepto, el Gobierno expidió el Decreto 1766 de 2004 en cuyo artículo 1° dispuso que esa deducción se solicitara en el año en que se ‘adquiría el bien’, dentro del periodo comprendido entre el 1° de enero de 2004 y el 31 de diciembre de 2007, lapso en que operaba la deducción establecida en la ley. ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS-Concepto Definió los ‘activos fijos reales productivos’ como los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente. Es decir, que esa clase de deducción no puede recaer sobre los activos fijos en general conforme se definen para efectos tributarios, porque el legislador discriminó de la generalidad de bienes a que se refiere dicha definición, a los activos fijos reales productivos. Para efectos de la citada deducción, el carácter de ‘activos fijos reales’ lo tienen únicamente los bienes corporales, definidos como aquellas cosas que ‘tienen un

ser real y pueden ser percibidas por los sentidos’. IMPUESTO DE RENTA-Improcedencia de deducción por muebles y enseres requeridos para oficina En efecto, por esa condición especial de la deducción no puede pretenderse incluir ‘todos’ los muebles y enseres que una oficina requiere, pues una cosa es que se utilicen como parte de la empresa para sus fines y otra que de ellos se pueda predicar la productividad que exige la norma para efectos de la deducción en mención. De no ser así se perdería el carácter especial que le otorgó el legislador y pasaría a convertirse en un beneficio general. 3 SANCIÓN TRIBUTARIA-Por suministro de información inexacta a la administración Se debe aplicar en relación con las glosas a la deducción por inversión en muebles y enseres y el vehículo, en la medida que el artículo 647 del E.T. prevé como sancionables entre otros hechos, la inclusión de deducciones inexistentes y la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. IMPUESTO DE RENTA-Deducción para activos fijos reales productivos Es claro que la deducción consagrada en el artículo 158-3 del E.T. es de naturaleza especial para los activos fijos reales productivos que cumplan los requisitos indicados en el reglamento, los cuales no se dan en el caso de los muebles enseres y el vehículo, lo cual no constituye una diferencia de criterio para levantar dicha sanción, como lo autoriza tal precepto.

4 Concepto 169-383950-2014 Bogotá, D. C., 6 de noviembre de 2014 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS Referencia: 05001233100020090130501

Radicado: 20636

Impuesto de renta – Deducción inversión activo fijo – SoftwareExtemporaneidad requerimiento

EDUARDO BOTERO SOTO & CIA. LTDA.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 210 del Código Contencioso Administrativo; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La sociedad Eduardo Botero Soto & Cía. Ltda. presentó la declaración del impuesto de renta del año 2004 por medios electrónicos, con saldo a pagar por

$416’831.000.

2. La administración de impuestos de Medellín, previo requerimiento especial, profirió el 8 de febrero de 2008 la liquidación oficial de revisión 000015, en que rechazó la deducción por inversión en activos fijos y determinó un valor a pagar de $571’846.000, incluida la sanción por inexactitud ($95’394.000).

La citada entidad oficial confirmó el acto anterior mediante la resolución 900002 del 2 de enero de 2009 al decidir el recurso de reconsideración.

3. La contribuyente interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la liquidación y la resolución enunciadas, con el fin de obtener el reconocimiento y pago del daño patrimonial con intereses y la firmeza de la declaración privada.

Citó como vulnerados, entre otros, los artículos 2°, 6°, 13, 29 83, 95 228, 363 constitucionales; 35, 50 77, 84 del C.C.A.; 647, 683, 702, 781 del E.T.; 175, 177, 251 del Código de Procedimiento Civil; 5°, 6° de la ley 678 de 2001; 8° de la ley 153 de 1887; 515, 516 del Código de Comercio; y 39 del decreto 2649 de 1993. En el concepto de violación adujo la vulneración al debido proceso por extemporaneidad del requerimiento especial porque el emplazamiento para corregir no extiende el término de notificación de aquel, el incumplimiento de formalidades para expedir la liquidación oficial, la falsa motivación y desviación de poder en el acto que decidió en reconsideración, y pidió aplicar la excepción de inconstitucionalidad de la norma que reglamentó la deducción por inversión en activos fijos. 5 Señaló la procedencia de la deducción solicitada por tratarse del activo fijo real productivo consistente en un software adquirido bajo la modalidad de leasing financiero y utilizado en su actividad transportadora, y que la sanción por inexactitud se debía levantar por diferencias de criterio con la administración.

4. El tribunal administrativo de Antioquia profirió sentencia el 9 de agosto de 2013,

en la cual negó las pretensiones. Indicó que el requerimiento especial había sido oportuno porque el plazo para notificarlo se extendió con la notificación del emplazamiento para corregir, y que solo se decretó una verificación y cruce de información, pero en caso de otorgarle el equivalente a una inspección tributaria, esta no impedía los efectos del emplazamiento por virtud del artículo 706 del E.T. No accedió a estudiar la excepción de inconstitucionalidad de la norma reglamentaria de la deducción de la inversión en activos fijos porque no se incluyó en las pretensiones, y en todo caso, se había negado su nulidad. Consideró que no procedía la deducción en cita respecto de la inversión constituida por el software y un vehículo, porque la actora no había comprobado que se trataba de bienes que producían renta en forma directa y permanente acorde con el artículo 158-3 del E.T., que no requería una controversia sobre la interpretación normativa o la aplicación de la excepción de inconstitucionalidad, y mantuvo la sanción por inexactitud ante la claridad de la normativa que regulaba la deducción en mención y la sobretasa por cuanto la actora no discutió su cálculo.

5. La parte actora interpuso recurso de apelación insistiendo en la extemporaneidad del requerimiento especial, porque la expedición del emplazamiento para corregir con base en los resultados de la inspección tributaria, que fue la desarrollada, y antes de concluir los tres meses que ésta duraba, hacían que el emplazamiento no tuviera la virtualidad de suspender el término para notificar dicho requerimiento oportunamente, pues no se originó en indicios

como lo exige la norma que lo autoriza, lo cual conllevó a una desviación de poder y falsa motivación. Sostiene que la ausencia de la prueba sobre la producción de renta directa y permanente de la inversión en activos fijos productivos que hace el fallo, se aparta de la comprobación sobre su adquisición a que alude el artículo 158-3 del E.T., y el carácter productivo que tiene cualquier bien que interviene en esa obtención de renta, aspecto en que radicó la sustentación de la nulidad de la norma reglamentaria y sobre el cual no se pronunció el fallo. Agrega que no se tuvo en cuenta la actividad transportadora que realiza en la que interviene el software, el cual no está excluido de la deducción en concepto de la DIAN. Afirmó que la sanción por inexactitud debía levantarse porque no se configuró inexactitud alguna.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO

6 En los precisos términos del recurso de apelación, se debe examinar si el requerimiento especial fue notificado en forma extemporánea y si en caso contrario, procede la deducción por inversión en activos fijos representada en software, vehículo y bienes muebles, y debe levantarse la sanción por inexactitud por inexistencia del hecho sancionado.

1. La notificación del requerimiento especial.

En el libro V (procedimiento tributario), título IV sobre determinación del impuesto, capítulo II relativo a las liquidaciones oficiales, el artículo 703 impone a la administración como requisito previo a la liquidación de revisión que puede expedir

para modificar las declaraciones privadas (art. 702), enviar un requerimiento especial con los puntos objeto de modificación. El artículo 705 prevé que dicho requerimiento debe notificarse dentro de los dos (2) años: (i) siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, (ii) o contados desde su presentación si es extemporánea, (iii) o desde la presentación de la solicitud de devolución o compensación respectiva cuando la declaración presente saldo a favor del contribuyente. El artículo 706 prevé la suspensión del término para notificar dicho requerimiento, cuando se practica inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados desde la notificación del auto que la decrete, y también, durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir. El artículo 714 del E.T. establece la firmeza de la declaración privada cuando no se ha notificado el requerimiento especial en el término de dos (2) años contados a partir de los mismos eventos previstos en el artículo 705 antes citado. Acerca del emplazamiento para corregir, en el mismo título IV, capítulo I normas generales, el artículo 685 dispone que la administración ‘podrá’ enviarlo cuando tenga indicios sobre la inexactitud de la declaración del contribuyente, con el fin de que dentro del mes siguiente a su notificación, el emplazado la corrija si lo considera, con la respectiva sanción. En cuanto a la inspección tributaria en el mismo libro V en el título VI régimen probatorio, capitulo II medios de prueba, el artículo 779 del E.T. autoriza a la administración para practicarla con el fin de verificar la exactitud de las

declaraciones, establecer la existencia de hechos gravables declarados o no, y el cumplimiento de las obligaciones formales. La define como un medio de prueba por el cual se constatan directamente los hechos que interesan a un proceso adelantado por la administración, para verificar su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, y autoriza decretar en ella todos los medios de prueba autorizados por la ley tributaria y otras leyes, previa observancia de las ritualidad que les sean propias. Exige que se decrete mediante auto que se notifica por correo o personalmente, indicando los hechos materia de la prueba y los funcionarios comisionados para practicarla, la cual se inicia una vez notificado dicho auto, y de ella se levanta un 7 acta con todos los hechos, pruebas y fundamentos en que se sustenta y la fecha de cierre y deben suscribirla los funcionarios que la adelanten. En armonía con este precepto, el artículo 684 del E.T. confiere a la administración amplias facultades de fiscalización e investigación, en desarrollo de las cuales puede efectuar en general, todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos. Según las normas anteriores, el emplazamiento constituye entonces una opción para la administración cuando tiene indicios de inexactitud, pero la norma que lo autoriza (685 E.T.) no impide proferirlo como resultado de una inspección tributaria, pues tiene por finalidad: (i) otorgar al contribuyente la posibilidad de corregir su declaración, bien por las inexactitudes detectadas o por los hallazgos en la inspección si es el caso, y (ii) suspender el término para notificar el requerimiento

especial. Tanto los indicios, por tener este carácter, como los resultados de la inspección que puedan sustentar dicho emplazamiento, son anteriores al requerimiento especial, acto obligatorio que debe contener los puntos objeto de modificación de la declaración privada, antes de la liquidación oficial de revisión (arts. 703 y 779 E.T.), razón por la cual ni el emplazamiento ni la inspección tributaria resultan excluyentes. Una vez proferido el emplazamiento para corregir, si está corriendo el término de suspensión originado en la inspección tributaria (3 meses), sólo se contabilizan los días de suspensión con el emplazamiento que no coincidan con aquél término, pues no puede suspenderse aquello que está suspendido.1 1.1. El caso concreto. La administración de impuestos de Medellín profirió y notificó el 21 de diciembre de 2006 un auto que denominó de ‘verificación’, cuyo desarrollo en realidad correspondió a la finalidad de la inspección tributaria, pues de esa diligencia surgieron las glosas formuladas a la contribuyente. Desde esa fecha se suspendió entonces por tres (3) meses el término de dos (2) años para notificar el requerimiento especial, que se cumplía el 15 de abril de 2007, hecho de la suspensión que no tuvo en cuenta el apelante pese a ratificar que se trató de una inspección tributaria, aspecto en que le asiste razón.2 De tal manera que la notificación del requerimiento especial efectuada el 14 de mayo de 2007 fue oportuna, en cuanto el plazo de los 2 años para ese fin se cumplía el 15 de abril, pero se amplió al 15 de julio de 2007 por razón de los 3

meses de suspensión que sufrió, motivo por el que es irrelevante el examen acerca de si el emplazamiento para corregir fue determinante en ese plazo, con lo cual carece de sustento legal la inconformidad de la apelante actora en este aspecto.

2. La deducción rechazada. 1 En tal sentido la sentencia del 28 de junio de 2007 del Consejo de Estado, expediente 15238. 2 Confrontar folios 266 al 276 (auto de verificación y acta de verificación).

8 En el capítulo V libro I del E.T. (artículos 104 y siguientes) se establecen las deducciones y las reglas para que procedan en relación con el impuesto de renta, y dentro de las previstas en forma especial el artículo 158-3 estableció3 que las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podían deducir el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas sólo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, a partir del 1° de enero de 2004, deducción vigentes entre el año 2004 al 2007 inclusive, y facultó al Gobierno Nacional para reglamentarla. En cumplimiento a lo dispuesto en tal precepto, el Gobierno expidió el Decreto 1766 de 2004 en cuyo artículo 1° dispuso que esa deducción se solicitara en el año en que se ‘adquiría el bien’, dentro del periodo comprendido entre el 1° de enero de 2004 y el 31 de diciembre de 2007, lapso en que operaba la deducción establecida en la ley.

Definió los ‘activos fijos reales productivos’ como los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente. (art. 2°) Así mismo dispuso que debía solicitarse en la declaración del año gravable en que se realizara la inversión, calculada sobre el costo de adquisición del bien, y reguló lo relacionado con las obras de infraestructura para el montaje o funcionamiento de los activos fijos reales productivos. La legalidad de dicho acto reglamentario fue ratificada por el Consejo de Estado al indicar que el legislador al referirse a los ‘activos fijos reales’, había excluido de la deducción aquellos que por definición no tenían esa naturaleza, razón por la que no era cualquier bien adquirido por el contribuyente el que permitía acceder a la deducción establecida por el legislador en el artículo 158-3 citado.4 De acuerdo con el artículo 158-3 citado, el legislador al autorizar la deducción dispuso específicamente que la inversión efectiva debía consistir en la adquisición de activos fijos reales productivos únicamente. Es decir, que esa clase de deducción no puede recaer sobre los activos fijos en general conforme se definen para efectos tributarios,5 porque el legislador discriminó de la generalidad de bienes a que se refiere dicha definición, a los activos fijos reales productivos. Para efectos de la citada deducción, el carácter de ‘activos fijos reales’ lo tienen únicamente los bienes corporales, definidos como aquellas cosas que ‘tienen un

ser real y pueden ser percibidas por los sentidos’.6 2.1. El caso concreto. 3 Adicionado al E.T. por el artículo 68 de la ley 863 de 2003. 4 Sentencia del 24 de mayo de 2007, expediente 14898. 5 El artículo 60 del E.T. define los activos fijos como los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente. 6 Artículo 653 del Código Civil. 9 La actora consideró como deducible el 30% del activo fijo real productivo representado en la inversión efectuada por la compra de software en cuantía de $468’106.131, en razón de su aplicación a la actividad transportadora que realiza, los muebles y enseres por $15’098.822 y un vehículo por $33’000.000. Acerca del software, por definición constituye un programa de computador que si bien puede ser considerado un intangible en forma aislada, por sí solo no presta una función, razón por la que requiere de un equipo o hard ware, para que forme una unidad, de la cual se pueda predicar el carácter de bien corporal.7 La administración no tuvo en cuenta tal aspecto y solamente se refirió al software como un bien independiente para atribuirle el carácter de intangible, pese a que en su concepto 068395 de octubre de 2004 que citó la empresa contribuyente, reconoce que el programa preinstalado en un equipo con el que conforma un bien otorga derecho a la deducción en cita en forma excepcional.8 Tampoco desvirtuó su vinculación a la actividad de transporte ejercida por la actora y en la cual

intervenía directamente,9 razón por la que debe prosperar la argumentación de la actora frente a esta glosa.10 En el caso de los muebles y enseres, no es suficiente con demostrar solamente su adquisición y suponer que están presentes en la producción de renta como lo aduce el apelante, pues se trata de bienes para ‘dotar’ la oficina respecto de los cuales no es exacto afirmar que intervengan de manera directa y permanente en la producción de renta como lo exige el reglamento. En efecto, por esa condición especial de la deducción no puede pretenderse incluir ‘todos’ los muebles y enseres que una oficina requiere, pues una cosa es que se utilicen como parte de la empresa para sus fines y otra que de ellos se pueda predicar la productividad que exige la norma para efectos de la deducción en mención. De no ser así se perdería el carácter especial que le otorgó el legislador y pasaría a convertirse en un beneficio general. Bajo las mismas consideraciones anteriores se debe mantener la glosa respecto del vehículo, pues además, la administración encontró que se contabilizaba como gasto operacional y no se había sido incorporado al patrimonio como lo exigía el reglamento, aspecto no desvirtuado por la contribuyente que solamente adujo el carácter de inversión efectiva en activos reales productivos, aún bajo la modalidad de leasing.

3. La sanción por inexactitud.

Se debe aplicar en relación con las glosas a la deducción por inversión en muebles y enseres y el vehículo, en la medida que el artículo 647 del E.T. prevé 7 Conjunto de programas y rutinas que permiten a la computadora realizar determinadas tareas.

Conjunto de elementos físicos o materiales que constituyen una computadora o un sistema informático. (es.wikipedia.org/wiki/) 8 Ver folio 26 (demanda). 9 Confrontar folio 153 (liquidación oficial). 10 En sentido similar el asunto decidido en sentencia del 29 de noviembre de 2012 por el Consejo de Estado, expediente 18662. 10 como sancionables entre otros hechos, la inclusión de deducciones inexistentes y la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Es claro que la deducción consagrada en el artículo 158-3 del E.T. es de naturaleza especial para los activos fijos reales productivos que cumplan los requisitos indicados en el reglamento, los cuales no se dan en el caso de los muebles enseres y el vehículo, lo cual no constituye una diferencia de criterio para levantar dicha sanción, como lo autoriza tal precepto. Por consiguiente se debe revocar parcialmente la sentencia apelada para anular la actuación demandada únicamente en el sentido de acceder a la deducción del 30% respecto de la inversión en software, respecto del cual se debe levantar la sanción por inexactitud, y mantener el rechazo de esa deducción sobre los muebles y enseres y el vehículo, junto con la sanción por inexactitud por estos dos rubros. En lo demás, se debe confirmar la sentencia. Por las anteriores razones esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, revocar parcialmente la sentencia apelada y anular

parcialmente la actuación demandada en el sentido anotado. Señores Consejeros, con toda atención,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado