PGN - DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD En relación con el desconocimiento del derecho a la

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Contra artículos de la Ley de Financiamiento relativos a la aplicación de excepción al registro como responsable del IVA DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-En relación con el desconocimiento del derecho a la igualdad DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Cargo no satisface el requisito de certeza por lectura equivocada del enunciado normativo acusado PRINCIPIOS DE IGUALDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIOS-Según Corte Constitucional DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Se estima que una de las normas acusadas esta ajustada al derecho a la igualdad El principio de igualdad en materia tributaria proscribe los tratamientos discriminatorios y exige una identidad de trato cuando existan situaciones fácticas y jurídicas iguales, y tratamientos diferenciados cuando los supuestos de hecho difieran En el caso objeto de análisis, solo se justificaría un trato diferenciado si lo que se estuviere determinando es el hecho generador, es decir, si se incluyeran como responsables del impuesto a personas que no realizan actividades gravadas, situación que difiere del presupuesto normativo acusado Por lo anterior, no es posible exigir un tratamiento diferenciado cuando son sujetos que se encuentran en la misma situación fáctica, y en consideración a que la norma únicamente describe las condiciones bajo las cuales un obligado tributario, que ya cumple con el hecho objetivo generador, puede exceptuarse del registro como responsable del IVA, a partir de criterios como las operaciones bancarias o el monto de las transacciones En conclusión, existe una presunción legal válida según la cual si el contribuyente realiza

actividades gravadas con el impuesto sobre las ventas debe ser responsable del mismo ante el fisco, salvo cuando se trate de “(…) personas naturales comerciantes y los artesanos, que sean minoristas o detallistas, los pequeños agricultores y los ganaderos, así como quienes presten servicios, siempre y cuando cumplan la totalidad” de las condiciones descritas en los numerales del parágrafo 3 del artículo 374 del Estatuto Tributario, lo cual se estima ajustado al derecho a la igualdad contenido en el artículo 13 de la Constitución Política DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Se estima que la norma es contraria al principio de igualdad por cuanto se trata de una amnistía tributaria PRINCIPIO DE IGUALDAD-Formal y material Concepto No. PRINCIPIOS DE JUSTICIA Y EQUIDAD TRIBUTARIA-Fundamentación DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Desconocimiento de los principios de equidad, justicia e igualdad en materia tributaria AMNISTIAS TRIBUTARIAS-Modalidades extintivas del deber fiscal/AMNISTIA TRIBUTARIA-Permite la condonación de una obligación tributaria causada/AMNISTIAS TRIBUTARIAS-Condiciones bajo las cuales son constitucionalmente admisibles según Corte Constitucional DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-La norma acusada no contiene una amnistía o medida de condonación de obligación tributaria El Ministerio Público constata que el artículo 102 de la ley de financiamiento no contiene una amnistía, puesto que no es una medida que permita condonar ni total ni parcialmente una obligación tributaria, como tampoco inhibe o atenúa las consecuencias adversas derivadas

de algún incumplimiento. Esto es así porque la norma establece de manera clara que se podrá aplicar el principio de favorabilidad en materia sancionatoria una vez el contribuyente, declarante, agente retenedor, responsable, deudor solidario, deudor subsidiario o garante realice la solicitud ante el área de cobro de la DIAN, y siempre y cuando tenga a su cargo obligaciones que presten mérito ejecutivo Además, el artículo acusado dispone que la reducción de las sanciones es aplicable de conformidad con la Ley 1819 de 2016, lo que implica que la norma demandada no contiene, como lo aduce el accionante, una condonación de la sanción, sino que permite al contribuyente, una vez cumpla con las condiciones previstas para dicho efecto, solicitar la aplicación del principio de favorabilidad para acceder a la reducción ya prevista en la reforma tributaria En otras palabras, la reducción de la sanción está establecida en la Ley 1819 de 2016 y no en el artículo 102 de la ley de financiamiento. Así, este último, solo establece la aplicación del principio de favorabilidad y para dicho fin exige el pago total de las obligaciones tributarias, de los intereses que se causen por la mora y de las sanciones ya reducidas a través de la reforma tributaria estructural En efecto, el Ministerio Público estima que la norma acusada no establece una medida desproporcionada o que no cuente con justificación constitucional. Por el contrario, el principio de favorabilidad en materia sancionatoria en el régimen tributario es una extensión del debido proceso que por mandato de la Constitución Política es aplicable a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas (art. 29 CP), y que adicionalmente, está plasmado en

el Estatuto Tributario así: El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior (parágrafo 5, art. 640) En consecuencia, no es posible asimilar el principio de favorabilidad contenido en la norma acusada con una amnistía tributaria y no puede desconocerse, bajo el pretexto de la aplicación de la equidad y la justicia, el debido proceso de los contribuyentes independientemente de si se encuentran o no en mora. De este modo, se evidencia que la medida no es contraria a los principios de igualdad, equidad y justicia porque no implica una discriminación injustificada, ni establece una condonación de obligaciones tributarias que 2 Concepto No. ponga en una situación desfavorable a los contribuyentes cumplidos respecto de los morosos, ni a los que estando en mora no tienen obligaciones ejecutoriadas ALCANCE DE LOS CONCEPTOS-Emitidos por la dirección de la gestión jurídica o la subdirección de gestión normativa y doctrina de la DIAN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-El aparte demandado impide que los contribuyentes usen como fuente de defensa los conceptos de la DIAN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-No se encuentra justificada que la norma acusada limite los derechos invocados como vulnerados El Ministerio Público no encuentra justificación constitucional válida que permita al legislador limitar los derechos invocados como vulnerados en la demanda que se estudia, ni mucho menos afectar el núcleo esencial de los mismos. Los principios constitucionales de seguridad jurídica, buena fe, confianza legítima y el derecho al debido proceso son garantías mínimas

que deben regir las actuaciones judiciales y administrativas, razón por la cual una norma no puede desconocer el precepto constitucional que incluyó a la doctrina como una de las fuentes auxiliares del derecho En efecto, [u]na de las principales garantías del debido proceso, es precisamente el derecho a la defensa, entendido como la oportunidad reconocida a toda persona, en el ámbito de cualquier proceso o actuación judicial o administrativa, de ser oída, de hacer valer las propias razones y argumentos, de controvertir, contradecir y objetar las pruebas en contra y de solicitar la práctica y evaluación de las que se estiman favorables, así como de ejercitar los recursos que la ley otorga. Su importancia en el contexto de las garantías procesales, radica en que con su ejercicio se busca impedir la arbitrariedad de los agentes estatales y evitar la condena injusta, mediante la búsqueda de la verdad, con la activa participación o representación de quien puede ser afectado por las decisiones que se adopten sobre la base de lo actuado En este orden de ideas, los administrados deben contar con todas las garantías propias del debido proceso establecidas en el ordenamiento constitucional que les permiten ejercer sus derechos ante la administración, más aún cuando se pretende hacer oponibles decisiones fundamentadas en conceptos oficiales que posteriormente no pueden ser invocados como instrumento de contradicción o como soporte del cumplimiento de una obligación tributaria. En otras palabras, los contribuyentes no tienen certeza ni estabilidad respecto de los actos de la administración que los obligan, aun cuando el principio de buena fe imponga al Estado el deber de actuar en el marco de la credibilidad y la rectitud, y a pesar de que del principio

de seguridad jurídica implica una carga en cabeza de la administración respecto de los individuos, lo cual además se contradice con los preceptos legales que disponen que los conceptos de la DIAN son vinculantes, oponibles y constituyen doctrina oficial 3 Concepto No. DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Disposición limita el derecho al debido proceso y lesiona los principios de confianza legítima, seguridad jurídica y buena fe Aunque la jurisprudencia ha sostenido que el derecho de defensa y contradicción no son absolutos y en consecuencia pueden ser restringidos, esto sólo es compatible con la Constitución cuando no se afecte el núcleo esencial y la limitación responda a criterios de razonabilidad y proporcionalidad, y no se desconozcan otros derechos fundamentales, lo cual no se cumple en el presente caso, pues no existe una justificación razonable ni proporcional a la afectación que tiene lugar con el aparte demandado del artículo 113, que permita sustentar por qué el legislador optó por limitar el derecho al debido proceso y con ello lesionar los principios superiores de confianza legítima, seguridad jurídica y buena fe, por lo que la disposición acusada se deberá declarar inexequible SENTENCIA DE CONSTITUCIONALIDAD-Debe declararse inhibida respecto del cargo por vulneración del derecho a la igualdad/SENTENCIA DE CONSTITUCIONALIDAD-Debe declararse exequible Art 102 de la Ley 1943/18/SENTENCIA DE CONSTITUCIONALIDAD-Inexequibilidad parcial del Art 113 de la Ley 1943/18 4 Concepto No.

Bogotá D.C., 11 DE JUNIO DE 2019

Señores

MAGISTRADOS DE LA CORTE CONSTITUCIONAL

E.S.D.

REF: Demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 4 (parcial), 102 y 113 (parcial) de la Ley 1943 de 2018 “Por la cual se expiden las normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras disposiciones”.

Actor: John Alirio Pinzón Pinzón

Magistrada Ponente: CRISTINA PARDO SCHLESINGER

Expediente No. D-13122 Concepto No. 6584 De acuerdo con lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 242 y el numeral 5 del artículo 278 de la Constitución Política, rindo concepto en relación con la demanda instaurada por John Alirio Pinzón Pinzón, quien en ejercicio de la acción pública prevista en el numeral 6 del artículo 40 y en el numeral 1 del artículo 242 ibídem, solicita que se declare la exequibilidad condicionada del artículo 4 (parcial) y la inexequibilidad de los artículos 102 y 113 (parcial) de la Ley 1943 de 2018, cuyos textos se trascriben a continuación y se subraya lo demandado: “LEY 1943 DE 2018 (diciembre 28) Por la cual se expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras disposiciones.

EL CONGRESO DE COLOMBIA

DECRETA:

TÍTULO I.

MECANISMOS DE FINANCIAMIENTO EN IMPUESTO A LAS

VENTAS E IMPUESTO AL CONSUMO.

CAPÍTULO I.

IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS. (…) ARTÍCULO 4o. Adiciónese el inciso 3 al parágrafo 2 y adiciónese el

parágrafo 3 al artículo 437 del Estatuto Tributario, los cuales quedarán así: Estas declaraciones podrán presentarse mediante un formulario, que permitirá liquidar la obligación tributaria en dólares convertida a pesos colombianos a la tasa de cambio representativa de mercadoTRM del día de la declaración y pago. Las declaraciones 5 Concepto No. presentadas sin pago total no producirán efecto, sin necesidad de acto administrativo que así lo declare. PARÁGRAFO 3o. Deberán registrarse como responsables del IVA quienes realicen actividades gravadas con el impuesto, con excepción de las personas naturales comerciantes y los artesanos, que sean minoristas o detallistas, los pequeños agricultores y los ganaderos, así como quienes presten servicios, siempre y cuando cumplan la totalidad de las siguientes condiciones:

1. Que en el año anterior o en el año en curso hubieren obtenido ingresos brutos totales provenientes de la actividad, inferiores a

3.500 UVT.

2. Que no tengan más de un establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio donde ejerzan su actividad.

3. Que en el establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio no se desarrollen actividades bajo franquicia, concesión, regalía, autorización o cualquier otro sistema que implique la explotación de intangibles.

4. Que no sean usuarios aduaneros.

5. Que no hayan celebrado en el año inmediatamente anterior ni en el año en curso contratos de venta de bienes y/o prestación de servicios gravados por valor individual, igual o superior a 3.500 UVT.

6. Que el monto de sus consignaciones bancarias, depósitos o

inversiones financieras durante el año anterior o durante el respectivo año no supere la suma de 3.500 UVT.

7. Que no esté registrado como contribuyente del impuesto unificado bajo el Régimen Simple de Tributación (Simple).

Para la celebración de contratos de venta de bienes y/o de prestación de servicios gravados por cuantía individual y superior a 3.500 UVT, estas personas deberán inscribirse previamente como responsables del Impuesto sobre las Ventas (IVA), formalidad que deberá exigirse por el contratista para la procedencia de costos y deducciones. Lo anterior también será aplicable cuando un mismo contratista celebre varios contratos que superen la suma de 3.500 UVT. Los responsables del impuesto sólo podrán solicitar su retiro del régimen cuando demuestren que en el año fiscal anterior se cumplieron, las condiciones establecidas en la presente disposición. Cuando los no responsables realicen operaciones con los responsables del impuesto deberán registrar en el Registro Único Tributario -RUT su condición de tales y entregar copia del mismo al adquirente de los bienes o servicios, en los términos señalados en el reglamento. Autorícese a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) para adoptar medidas tendientes al control de la evasión, para lo cual podrá imponer obligaciones formales a los sujetos no responsables a que alude la presente disposición. De conformidad con el artículo 869 y siguientes de este Estatuto, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) tiene la facultad de 6 Concepto No. desconocer toda operación o serie de operaciones cuyo propósito sea inaplicar la presente disposición, como: (i) la cancelación

injustificada de establecimientos de comercio para abrir uno nuevo con el mismo objeto o actividad y (ii) el fraccionamiento de la actividad empresarial en varios miembros de una familia para evitar la inscripción del prestador de los bienes y servicios gravados en el régimen de responsabilidad del Impuesto sobre las Ventas (IVA). Para efectos de la inclusión de oficio como responsable del Impuesto sobre las Ventas (IVA), la Administración Tributaria también tendrá en cuenta los costos y gastos atribuibles a los bienes y servicios gravados, como arrendamientos, pagos por seguridad social y servicios públicos, y otra información que está disponible en su sistema de información masiva y análisis de riesgo. (…) ARTÍCULO 102. PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN ETAPA DE COBRO . Facúltese a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) para aplicar el principio de favorabilidad de que trata el parágrafo 5 del artículo 640 del Estatuto Tributario dentro del proceso de cobro a solicitud del contribuyente, responsable, declarante, agente retenedor, deudor solidario, deudor subsidiario o garante, de acuerdo con los siguientes términos y condiciones: El contribuyente, declarante, agente retenedor, responsable, deudor solidario, deudor subsidiario o garante que, a la entrada en vigencia de la presente ley, tenga obligaciones fiscales a cargo, que presten mérito ejecutivo conforme lo establece el artículo 828 del Estatuto Tributario, podrá solicitar ante el área de cobro respectiva de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria.

La reducción de sanciones de que trata esta disposición aplicará respecto de todas las sanciones tributarias que fueron reducidas mediante la Ley 1819 de 2016. Para el efecto el contribuyente, declarante, agente retenedor, responsable, deudor solidario, deudor subsidiario o garante deberá pagar la totalidad del tributo a cargo e intereses a que haya lugar, con el pago de la respectiva sanción reducida por la Ley 1819 de

2016. Al momento del pago de la sanción reducida, esta debe de estar actualizada de conformidad con lo establecido en el artículo 867-1 del Estatuto Tributario.

En el caso de resoluciones que imponen exclusivamente sanción, en las que no hubiere tributos en discusión, para la aplicación del principio de favorabilidad el contribuyente, declarante, agente retenedor, responsable, deudor solidario, deudor subsidiario o garante deberá pagar la sanción actualizada conforme las reducciones que fueron establecidas en la Ley 1819 de 2016. En el caso de actos administrativos que impongan sanciones por concepto de devoluciones o compensaciones improcedentes, el principio de favorabilidad aplicará siempre y cuando se reintegren las sumas devueltas o compensadas en exceso y sus respectivos 7 Concepto No. intereses, más el pago de la sanción reducida debidamente actualizada. La solicitud de aplicación del principio de favorabilidad en etapa de cobro deberá ser realizada a más tardar el 28 de junio de 2019. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) deberá resolver la solicitud en un término de un (1) mes contado a partir del

día de su interposición. Contra el acto que rechace la solicitud de aplicación del principio de favorabilidad procede el recurso de reposición y en subsidio el de apelación. La reducción de sanciones tributarias en virtud del principio de favorabilidad a que hace referencia este artículo, podrá aplicarse únicamente respecto de los pagos realizados desde la fecha de publicación de esta ley. PARÁGRAFO 1o. Facúltese a los entes territoriales para aplicar el principio de favorabilidad en etapa de cobro de conformidad con lo previsto en este artículo, de acuerdo con su competencia. PARÁGRAFO 2o. En desarrollo del principio de favorabilidad y dentro del plazo máximo establecido en este artículo, el contribuyente, declarante, agente retenedor, responsable, deudor solidario, deudor subsidiario o garante que, a la entrada en vigencia de la presente Ley, tenga obligaciones fiscales a cargo, pagará el interés bancario corriente, certificado por la Superintendencia Financiera de Colombia, para la modalidad de créditos de consumo y ordinario, más dos (2) puntos porcentuales. (…) ARTÍCULO 113. Los conceptos emitidos por la dirección de gestión jurídica o la subdirección de gestión de normativa y doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, constituyen interpretación oficial para los empleados públicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales; por lo tanto, tendrán carácter obligatorio para los mismos. Los contribuyentes solo podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en la ley”.

1. Planteamientos de la demanda El accionante solicita que se declare la exequibilidad condicionada del numeral 6° del

artículo 4° y la inexequibilidad de los artículos 102 y 113 (parciales) de la Ley 1943 de 2018 porque considera que son contrarios al principio de seguridad jurídica (art. 2 CP), al derecho a la igualdad (art. 13), al debido proceso (art. 29 CP), a la presunción de la buena fe y confianza legítima (art. 83 CP), al principio de justicia y equidad (art. 95-9), al sistema de fuentes del derecho (art. 230 CP) y a los principios en los que se funda el sistema tributario (art. 363 CP). Para sustentar el concepto de violación expone, en síntesis, los siguientes argumentos. 8 Concepto No. En primer lugar, señala que el requisito para ser responsable del IVA, contenido en el numeral 6 del artículo 4 de la norma acusada, vulnera el derecho a la igualdad porque la ley no hace distinción alguna entre el origen de “las consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financieras”. Sostiene que a diferencia de los demás requisitos legales para ser responsable del IVA, el numeral demandado no es una exigencia que necesariamente tenga relación con algún hecho generador del impuesto; sin embargo implica la aplicación de todas las obligaciones derivadas de ser responsable del mismo. En este orden, para el accionante es contrario al derecho a la igualdad que el enunciado normativo no contemple una distinción relativa a la procedencia de las transacciones bancarias, pues se debería otorgar un tratamiento diferenciado en consideración al origen de los recursos. Así, el actor argumenta que se pasa por alto la procedencia de los recursos y su relación con los hechos generadores del IVA, porque el criterio para determinar si una persona es o no responsable recae

únicamente en que las consignaciones, depósitos o inversiones financieras hayan sido superiores a 3.500 UVT en el año anterior o en el año en curso. Por esta razón solicita que se declare la exequibilidad condicionada “en el entendido que dichas operaciones constituyen un requisito para que una persona natural sea un “no responsable” del IVA, pero sólo si provienen de la ejecución de alguno de los hechos generadores del impuesto sobre las ventas”. En lo que tiene que ver con los cargos contra el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018, el actor sostiene que esta disposición desconoce los principios de igualdad, justicia y equidad (arts. 13, 95-9 y 363 CP), porque establece un trato “(…) inequitativo, desigual e injusto entre quienes se acojan al tratamiento especial por tener una deuda consolidada que hace parte de un título ejecutivo y aquellos contribuyentes que no alcancen al beneficio de la reducción”. Agrega que la medida descrita en el artículo 102 es “(…) una verdadera amnistía tributaria” porque recae sobre obligaciones ejecutoriadas, que se condonan parcialmente, sin que medie justificación constitucional. Plantea que aunque la denominación del artículo 102 es la de “principio de favorabilidad en materia de cobro”, lo que en realidad se pretende con esta norma no es aplicar la favorabilidad para los sujetos beneficiados, sino reducir las sanciones tributarias de los deudores morosos. Según el demandante, no es posible considerar 9 Concepto No. que se trate de una norma sancionatoria y no es lo mismo hablar de una regulación que contenga criterios y requisitos encaminados a reducir sanciones liquidadas

originalmente por el contribuyente o por la administración, que hablar de una norma en la que se pretenda aplicar los mencionados criterios a deudas tributarias que ya fueron debatidas en vía gubernativa o jurisdiccional, o que no fueron pagadas y que en consecuencia prestan mérito ejecutivo. Como el artículo 102 establece como fecha límite para solicitar la aplicación del principio de favorabilidad el 28 de junio de 2019, el accionante estima que independientemente del factor temporal de la norma, se debe proferir “una sentencia de mérito”, aunque el fallo pudiere “carecer de interés práctico”. Asegura que el artículo acusado es contrario al derecho a la igualdad porque establece un trato favorable únicamente para algunos sujetos, y porque reproduce una condición especial de pago o amnistía, lo que desconoce los principios tributarios contenidos en la Constitución, y pronunciamientos de la Corte (Sentencias C-743 de 2015 y C-060 de 2018, entre otras). En palabras del accionante “(…) el tratamiento desigual de la norma acusada, se presenta al romperse la igualdad entre los contribuyentes, ya que dentro del universo de deudores con la administración, solamente los que ya tienen una deuda por sanciones ejecutoriada (SIC) (con título ejecutivo) son los que pueden acceder a este beneficio, mal llamado de favorabilidad, dejando por fuera del mismo a todas las demás personas naturales y jurídicas que también tienen deudas fiscales por sanciones, pero que por diferentes razones aún no son ejecutables en un proceso de cobro coactivo”. En lo atinente al desconocimiento de los principios de justicia y equidad tributaria (arts. 95-9 y 363 CP), el accionante sostiene que el artículo 102 de la ley de

financiamiento favorece sin justificación constitucional a quienes para el 28 de junio de 2019 tengan a cargo deudas fiscales que presten mérito ejecutivo, lo que resulta inaceptable si se tiene en cuenta a las personas que pagan cumplidamente sus obligaciones tributarias. Así, explica que la ineficiencia de la administración para efectuar el cobro y recaudo de las obligaciones tributarias no justifica la expedición de normas tendientes a generar beneficios para los deudores sancionados, máxime cuando quienes cumplen no son sujetos del mismo tratamiento. Aduce que los principios constitucionales en materia tributaria tienen como efecto que la distribución de las cargas públicas se efectúen con base en la capacidad contributiva de las personas, razón por la cual quienes se acojan a los beneficios del 10 Concepto No. artículo 102 tendrían un impacto económico menor que aquellos sancionados que no cumplan esas condiciones. Señala que no tiene justificación que la disposición se aplique a quienes efectúan el pago de las obligaciones “(…) de forma oportuna y dentro del marco legal, como si la calidad de moroso tributario, fuera una cualidad o atributo que merezca enaltecerse”. A su juicio, la necesidad de recaudo para financiar la actividad estatal no justifica la vulneración de los principios constitucionales en materia tributaria, ni la pasividad de la administración para recuperar la cartera de las obligaciones tributarias. Así las cosas, los cargos contra el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 se pueden resumir en los siguientes términos: (i) la norma establece una amnistía en materia

tributaria, y no la aplicación del principio de favorabilidad; (ii) la medida implica un tratamiento desigual e injustificado entre los sujetos que pueden acceder a este beneficio por tener obligaciones fiscales derivadas de sanciones ya ejecutadas, y aquellos cuya sanciones aún no se han ejecutado a través de procesos de cobro coactivo, así como los sancionados que efectuaron el pago completo y, por último, los que cumplieron sus obligaciones tributarias sin haber sido objeto de sanción. Todo lo anterior desconoce los principios de igualdad, equidad y justicia en materia tributaria. Finalmente, el accionante demandó una expresión contenida en el artículo 113 de la ley de financiamiento que dispone que “los contribuyentes sólo podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en la ley”, por considerar que vulnera el derecho al debido proceso y a la defensa, pues excluye la doctrina proferida por la misma entidad -particularmente las de la DIANlo que pone al contribuyente en una clara desventaja respecto de los funcionarios encargados de la “investigación, fiscalización y liquidación de los tributos”. De acuerdo con la demanda, la derogatoria del artículo 264 de la Ley 223 de 1995 agravó la vulneración descrita, pues en dicha norma se garantizaba a los contribuyentes una suerte de estabilidad jurídica en tanto no se podían desconocer las actuaciones fundamentadas en conceptos vigentes emitidos por la dirección de gestión jurídica de la DIAN. Según el accionante, a partir del año 2019 los obligados tributarios se verán afectados porque con la expedición de la Ley 1943 de 2018 las actuaciones de la

DIAN pueden ser desconocidas o modificadas por los funcionarios de la entidad, incluso si tienen como fundamento un concepto escrito y vigente, y, “(…) por si fuera poco, como consecuencia del artículo 113 de la misma norma, en los escritos de 11 Concepto No. respuesta a requerimientos, pliegos de cargos, emplazamientos, recursos gubernativos, presentados ante las oficinas de la DIAN y luego en las actuaciones ante la jurisdicción contenciosa administrativa, si fuera el caso, ni siquiera se pueden invocar a su favor conceptos expedidos por la misma entidad fiscalizadora, aunque estén vigentes y su contenido respalde sus actuaciones”. En síntesis, la norma resulta contraria al derecho de defensa y contradicción (art. 29 CP) de los contribuyentes en tanto les impide hacer uso de los conceptos de la DIAN como fundamento doctrinal para ejercer sus derechos ante la administración, permitiéndoles únicamente hacer uso de la ley para sustentar sus argumentos, y dejando en manos de la DIAN la posibilidad de desconocer sus propios conceptos cuando esto le sea favorable o conveniente. Para el accionante, esta doctrina asegura el respeto y acatamiento de la presunción de buena fe y el principio de confianza legítima (art. 83 CP). No obstante, el demandante sostiene que el cambio normativo que implicó la ley de financiamiento dejó desprovistos de garantías a los obligados tributarios. Aseguró que los contribuyentes ya no tienen seguridad de que los conceptos emitidos por la DIAN y que sirvieron de base para emitir una sanción, por ejemplo, serán los mismos que se tendrán en cuenta para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, puesto que

“[l]a confianza legítima se ve suprimida o neutralizada (…), ya que el sujeto pasivo de la obligación tributaria, al momento de cumplirla fundamentado además de la ley, en los conceptos vigentes en ese momento, confió de buena fe que la interpretación oficial que utilizó, sería la correcta. Asimismo, estima que se desconoce el principio de seguridad jurídica (art. 2 CP) porque los contribuyentes no tienen certeza sobre la doctrina oficial que se aplicará para resolver sus requerimientos, y tampoco podrán invocar los conceptos emitidos por la DIAN en procesos jurisdiccionales en su favor o al menos como m