PGN - ESCISION - Efectos fiscales

Concepto 183 – 2019 - 316547 Bogotá D.C., 18 de junio de 2019 ACCION DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra actos de la DIAN que imponen sanción por inexactitud a Coltejer S.A. ESCISION-Efectos fiscales/ESCISION-Parcial y total según regulación legal /PERFECCIONAMIENTO DE LA ESCISION-Con la escritura pública/ESCISION-Responsabilidad solidaria de las sociedades/RESPONSABILIDAD SOLIDARIA-En casos de escisión para cumplimiento de obligaciones tributarias LEGITIMACION EN LA CAUSA-Tiene relación con la pretensión según jurisprudencia/LEGITIMACION EN LA CAUSA-Presupuesto material para sentencia de fondo/LEGITIMACION EN LA CAUSA-Exige identidad entre quien alega la pretensión y quien tiene la titularidad del derecho/LEGITIMACION EN LA CAUSAPresupuesto procesal de la acción/FALTA DE LEGITIMACION EN LA CAUSA POR ACTIVA-No permite un pronunciamiento de fondo/FALTA DE LEGITIMACION EN LA CAUSA POR ACTIVA-De Coltejer S.A. en cuanto no fue la contribuyente directa SENTENCIA APELADA-Se debe revocar y en su lugar inhibirse de un pronunciamiento de fondo Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor MILTON CHAVES GARCIA

Referencia: 05001233300020150199901

Radicado: 24535

Asunto: Impuesto de renta - Escisión

Actor: COLTEJER S.A.

Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y las Resoluciones 371 de 2005, 425 y 465 de 2019 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La DIAN – Seccional de Medellín, previo requerimiento especial, profirió el 24 de abril de 2014 la Liquidación de Revisión, mediante la cual modificó la declaración de renta de 2008 de la Sociedad Comercializadora Internacional Coltejer S.A.S.

(absorbida por Coltejer S.A.), al desconocer la deducción por pérdidas en la enajenación de acciones, e impuso sanción por inexactitud. Dicha dependencia fiscal confirmó el acto anterior por medio de la Resolución 004715 del 22 de mayo de 2015 al decidir el recurso de reconsideración.

2. El Tribunal Administrativo de Antioquia profirió sentencia el 5 de octubre de 2018, al decidir la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra la DIAN, respecto de los actos enunciados, en cuya demanda Coltejer S.A. adujo, en síntesis, su independencia de la Sociedad C.I. Coltejer S.A.S. que fue escindida y quedó extinguida y por ello no es responsable de las obligaciones que ella tenía; que la

3 actuación debió vincular a las beneficiarias de esta operación comercial; que tuvo por más de dos años las acciones enajenadas y por eso no procede la prohibición de deducir su pérdida, pues esa opera en la ganancia ocasional; y se opuso a la sanción por inexactitud por la existencia de diferencias de criterio con la DIAN. En esa decisión el Tribunal negó las pretensiones por considerar, en resumen, que conforme a los artículos 14-2 del E.T. y 9° de la Ley 222 de 1995, la sociedad beneficiaria con la escisión adquiría las obligaciones que tenía la sociedad escindida por virtud de la solidaridad prevista en esta norma.

3. La demandante interpuso recurso de apelación indicando, en síntesis, que el Tribunal no debió examinar la Liquidación Oficial solo respecto del debido proceso aducido como fijación del litigio, sino los demás cargos relacionados con su contenido y las normas sobre los efectos de sus negocios comerciales.

Refiere los cargos relacionados con la inexistencia de la sociedad C.I. Coltejer S.A.S. debido a su escisión, contra la cual no procedía la actuación oficial expedida1 por incapacidad procesal para ser parte; con la falta de inclusión de las beneficiarias de la escisión,2 porque según el artículo 14-2 del E.T. son solidarias con la escindida las nuevas sociedades, y agrega que no es una nueva sociedad, que no debe responder sola porque en esa condición todas reciben el mismo trato, que está excluida por ser anterior a la escisión, y que extinguida la obligada principal desaparece la solidaridad

directa. Con respecto a los impuestos manifiesta que acorde con tal norma, la responsabilidad es de los codeudores con la escindida, si es una escisión parcial en que todos siguen existiendo, pero si es total solo aplica el artículo 793 ibídem hasta el monto del aporte en la absorbida, y por ello, al no haberse incluido la deuda de 2008 al momento de la escisión realizada de buena fe en 2010, no está obligada a pagar la obligación total de la escindida ($130.000.000.000), aspecto ratificado por el artículo 319-9 del E.T., sustitutivo del artículo 14-2 que resultaría vulnerado junto con el principio de favorabilidad si se extiende la responsabilidad de la absorbente a sanciones posteriores a la escisión, acorde con la actualización respectiva. 1 Cita el artículo 57 del Código General del Proceso. 2 Refiere el artículo 37 del C.P.A.C.A. 4 Explica la constitución de fideicomisos mercantiles para colocar la propiedad de las acciones, mientras el grupo saliente verificaba la llegada del nuevo inversionista en razón del salvamento de Coltejer S.A., empresa que arrojó pérdidas las cuales no se gobernaban por el artículo 153 del E.T. porque eran ocasionales. Igualmente se opone al rechazo de las deducciones por pérdidas ocasionadas en la cesión de derechos fiduciarios, porque procede si se trata del fideicomitente. Así mismo a la adición de la renta por utilización de las pérdidas de la absorbida en 2010, y a la sanción por inexactitud por existencia de diferencias de criterio con la DIAN y señala que de mantenerse ésta, no se aplicó el principio de favorabilidad sancionatorio.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Según el recurso de apelación se deben determinar los efectos de la escisión y la responsabilidad de la actora frente a la determinación del impuesto de renta en controversia, los cargos dejados de examinar y la improcedencia de las glosas si es el caso.

1. Sobre la escisión y los efectos fiscales.

Según el artículo 3 de la ley 222 de 19953 la escisión se produce cuando: (i) Una sociedad, sin disolverse, transfiere en bloque una o varias partes de su patrimonio a una o más sociedades existentes o las destina a la creación de una o varias sociedades. (ii) Una sociedad se disuelve sin liquidarse, dividiendo su patrimonio en dos o más partes que se transfieren a varias sociedades existentes o se destinan a la creación de nuevas sociedades. La sociedad o sociedades destinatarias de las transferencias resultantes de la escisión se denominarán sociedades beneficiarias. 3 Por la cual se modifica el Libro II del Código de Comercio, se expide un nuevo régimen de procesos concursales y se dictan otras disposiciones 5 Se perfecciona con la escritura pública en que conste el acuerdo respectivo y produce efectos una vez inscrita en el registro mercantil (art. 8), momento a partir del cual la beneficiaria asume las obligaciones que le correspondan en el acuerdo de escisión y adquiere los derechos y privilegios inherentes a la parte patrimonial que se le hubiera transferido.” Específicamente prevé que “la sociedad escindente, cuando se disolviera, se entenderá liquidada.” (artículo 9) Conforme a lo anterior, la escisión es parcial cuando la sociedad absorbida no se disuelve y sigue funcionando. Es total cuando la sociedad absorbida se disuelve,

para dar paso a nuevas sociedades o porque transfiere todo su patrimonio a una o varias beneficiarias, es decir, queda extinguida. En cuanto a la responsabilidad, prevé que si una sociedad beneficiaria incumple alguna de las obligaciones asumidas por la escisión o lo hace la escindente respecto de obligaciones anteriores a la misma, las demás sociedades participantes responderán solidariamente por el cumplimiento de la respectiva obligación. En este caso, la responsabilidad se limitará a los activos netos que les hubieren correspondido en el acuerdo de escisión. (artículo 10) El artículo 14-2 del E.T. atribuía responsabilidad solidaria a las nuevas sociedades producto de la escisión con la escindida, tanto por los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses y demás obligaciones tributarias, de esta última, exigibles al momento de la escisión, como de los que se originen a su cargo con posterioridad, como consecuencia de los procesos de cobro, discusión, determinación oficial del tributo o aplicación de sanciones, correspondientes a períodos anteriores a la escisión, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de los socios de la antigua sociedad, en los términos del artículo 794. El artículo anterior fue derogado por la Ley 1607 de 2012 que reguló la materia y en el artículo 319-9 dispuso para todos los casos de escisión la responsabilidad solidaria de las entidades beneficiarias con la escindente por la totalidad de los tributos a cargo de la entidad escindente en el momento en que la escisión se perfeccione, incluyendo los intereses, sanciones, anticipos, retenciones, contingencias y demás obligaciones tributarias. (Resaltados nuestros)

6 El caso. Se encuentra determinado en el fallo que Coltejer S.A. absorbió a C.I. Coltejer S.A. y que la actuación administrativa se expidió contra esta sociedad como contribuyente pero fue notificada a Coltejer S.A., aspecto reconocido por la DIAN. Las normas son claras al indicar la responsabilidad solidaria de las sociedades beneficiarias de la escisión frente a obligaciones tributarias, consistentes en impuestos, sanciones, entre otros. Al respecto, el artículo 14-2 E.T. refería las obligaciones exigibles al momento de la escisión o con posterioridad, producto de la determinación de los mismos de periodos anteriores, y la nueva norma se refiere a la totalidad de los tributos al momento de perfeccionar la escisión. La Dian considera que se funden en un solo sujeto la sociedad absorbida y la absorbente, al tiempo que acepta que se configura una responsabilidad solidaria entre ellas, y que la actuación se profirió a la contribuyente C.I. Coltejer S.A pero fue notificada a Coltejer S.A. Pues bien, el orden previsto en las normas tributarias para la determinación del impuesto consiste en que la DIAN profiere la actuación compuesta por el requerimiento especial y la liquidación de revisión en contra del contribuyente, para modificar su declaración privada (arts. 702 y siguientes E.T.). Acorde con lo anterior, la correcta determinación del tributo solo concierne a la administración y al contribuyente, en cuanto éste es quien conoce sus bases gravables y realiza el presupuesto previsto en la ley como generador del impuesto, conforme lo ratifica la ley al indicar que son contribuyentes o responsables directos

del pago del tributo los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligación tributaria sustancial. (artículos 1° y 792 E.T.) 7 Así, una vez la DIAN determina el tributo al contribuyente, por mandato legal los deudores solidarios señalados en la ley (artículo 793 E.T.), responden con éste por el pago del tributo, los cuales son vinculados mediante el mandamiento de pago (artículo 826 ibídem). De acuerdo con lo anterior, la solidaridad conforme a las normas tributarias está prevista frente al pago de la obligación tributaria que ha sido determinada por el valor a cargo del contribuyente, bien sea porque este lo declaró en la declaración que le corresponde presentar o porque la Administración se lo concretó mediante la actuación oficial citada. Es decir, que la solidaridad no está prevista en relación con el proceso administrativo de determinación del tributo, esto es, para efectos de la discusión de los actos como son, el requerimiento especial y la liquidación de revisión, bien ante la administración o ante la jurisdicción contenciosa administrativa, porque si bien, por virtud de la solidaridad, como en el caso de los socios, pueden llegar a conocer el estado financiero de la empresa que constituye la base para liquidar el tributo, es el contribuyente el obligado a presentar la respectiva declaración y a discutirlo, no los solidarios. (artículos 574 y 707 E.T.) En esas condiciones, la DIAN no podía considerar en 2014, cuando profirió la actuación liquidatoria, sustentándose en la solidaridad, que debía expedir la actuación contra la contribuyente C.I. Coltejer S.A. pero notificársela a Coltejer S.A.

puesto que no fue ésta la empresa que presentó la declaración de renta de 2008 cuya actuación se controvierte. Coherente con esa circunstancia, Coltejer S.A. no es la legitimada en la causa para demandar la actuación relacionada con la liquidación de revisión, en cuanto no fue la contribuyente directa. En efecto, la jurisprudencia ha indicado que la legitimación en la causa tiene relación con la pretensión, es un presupuesto material para la sentencia de fondo, consiste, desde el punto de vista del demandante, en que exista identidad entre quien alega la 8 pretensión y quien, de acuerdo con el derecho sustancial, tiene la titularidad del derecho que invoca.4 Se trata entonces de un presupuesto procesal de la acción, sin el cual no es posible un pronunciamiento de fondo y, por tanto, asiste razón a la apelante en los argumentos que expone sobre los efectos de la escisión frente al tributo que se le liquida a la empresa absorbida y se le pretende atribuir sin observar los parámetros indicados en la ley en su condición de beneficiaria. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala revocar la sentencia apelada, y en su lugar, inhibirse de un pronunciamiento de fondo. Señores Consejeros, con toda atención,

ANTONIO JOSÉ NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado Proyectó: Bernardo Useche 4 Auto del 10 de diciembre de 2015 del Consejo de Estado, expediente 21891.