PGN - ESTABILIDAD JURIDICA - Normas con relación al impuesto al patrimonio

ACCION DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto administrativo de la DIAN que negó devolución de pago de lo no debido en declaración de impuesto a la riqueza IMPUESTO AL PATRIMONIO-Respecto al hecho generador y al pagó por impuesto a la riqueza IMPUESTO AL PATRIMONIO-Origen legal ESTABILIDAD JURIDICA-Finalidad según la Corte Constitucional ESTABILIDAD JURIDICA-Normas con relación al impuesto al patrimonio IMPUESTO AL PATRIMONIO-Elementos según regulación legal CONTRATO DE ESTABILIDAD JURIDICA-Naturaleza ACCION DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Actor no estaba obligado a presentar declaración del impuesto a la riqueza EXONERACION DE PAGO DE INTERESES DE MORA-Exigibilidad de la obligación de devolución a cargo del Estado SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA-Debe revocar la sentencia del Ad Quo y declarar la nulidad ordenando la devolución de lo pagado indebidamente Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 N° 15-80 piso 19 Tel.: 5878750 Ext. 1193111933 www.procuraduria.gov.co Expediente 24795 2 Concepto 036 2020-063939 Bogotá, D.C., 10 de febrero de 2020 Señores Honorables Magistrados del Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JOGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ Referencia: 05001233300020180167701

Radicado: 24975

Asunto: Devolución pago de lo no debido-Impuesto a la Riqueza

Actor: SEGUROS DE VIDA SURAMERICANA S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y las Resoluciones 371 de 2005, 425 y 460 de 2019, expedidas por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- El 10 de julio de 2009, SEGUROS DE RIESGOS LABORALES SURAMERICANA S.A., suscribió contrato de estabilidad jurídica con el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, en el que se pactó la estabilidad de las normativas relacionadas con el impuesto al patrimonio (artículo 292 E.T.), considerando que el mencionado tributo resultaba determinante para llevar a cabo la inversión. El artículo 1° de la Ley 1739 de 2014 determinó una extensión del impuesto al patrimonio, codificándolo en el canon 292-2 del E.T., bajo la denominación de IMPUESTO A LA RIQUEZA. 2.- El 10 de mayo de 2016 la sociedad presentó un memorial ante la autoridad tributaria, indicando que la presentación, liquidación y pago del impuesto a la riqueza que se realizaría por el período gravable 2016, no debía ser entendido

como un pago voluntario, de acuerdo con lo establecido en la Ley 1739 de 2014. 3.-El 10 de mayo de 2016, la sociedad presentó la declaración del impuesto a la riqueza del año gravable 2016, registrando un total a pagar de $3.748’276.000; adicionalmente, pagó la primera cuota por valor de $1.874.138.000. 4.- El 11 de agosto de 2016, la sociedad allegó un nuevo memorial a la DIAN, reiterando que la presentación, liquidación y pago del impuesto a la riqueza del año gravable 2016, no podía entenderse bajo el supuesto del artículo 298-7 del E.T. y demás normas concordantes, al no constituir un pago voluntario. Expediente 24975 3 5.- El 21 de enero de 2017, la sociedad solicitó a la autoridad tributaria la devolución de la suma cancelada ($1.874.138.000), por constituir un pago lo no debido. 6.- Mediante la Resolución 609-58 del 23 de marzo de 2017, la DIAN negó a la sociedad la solicitud de devolución de pago de lo no debido, relacionado con la 1ª cuota del impuesto al patrimonio del año gravable 2016, con fundamento en que existía causa legal para la realización del pago. Esta actuación, fue recurrida en reconsideración y el recurso resuelto desfavorablemente, mediante la Resolución 684002394 de 22 de marzo de 2018. 7.- SEGUROS DE RIESGOS LABORALES SURAMERICANA S.A., a través de apoderado judicial, demandó la nulidad de las Resoluciones 609-58 del 23 de marzo de 2017 y 684-002394 del 22 de marzo de 2018, por las cuales la DIAN –

Medellín, le negó la solicitud de devolución de pago de lo no debido, relacionado con la primera cuota del impuesto a la riqueza del año gravable 2016. A título de restablecimiento del derecho, solicitó que se declarara la devolución del pago de lo no debido, por valor de $1.874.138.0000, más los intereses corrientes, moratorios y legales a que hubiere lugar, en los términos de los artículos 863 del E.T., 1617 y 2232 del Código Civil. Citó como vulnerados los artículos 6° de la Constitución Política; 1°, 2° y 3° de la Ley 963 de 2005; 683 del Estatuto Tributario y 5° de la Ley 489 de 1998. 8.- Mediante sentencia de 28 de agosto de 2019, el Tribunal Administrativo de Antioquia, negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la parte demandante, previas las siguientes consideraciones: La declaración del impuesto a la riqueza, presentada por la sociedad demandante, tiene plenos efectos jurídicos, teniendo en cuenta que la Ley 1739 de 2014, no extendió y/o prorrogó la vigencia del impuesto al patrimonio, sino que creó el impuesto a la riqueza, el cual no está amparado por el régimen de estabilidad jurídica de la Ley 963 de 2005, ya que no hace parte de las normas objeto de estabilización en el contrato de estabilidad jurídica celebrado entre la sociedad contribuyente y la Nación – Ministerio de Hacienda y Crédito Público, el 10 de julio de 2009 y tampoco constituye una modificación normativa adversa de las

disposiciones allí contenidas. En consecuencia, no procede la solicitud de devolución formulada. 9.- SEGUROS DE VIDA SURAMERICANA S.A. (sociedad absorbente de SEGUROS DE RIESGOS LABORALES SURAMERICANA S.A.), por intermedio de apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia del Tribunal, manifestando su inconformidad en los siguientes términos: 9.1.- El Tribunal incurrió en una transgresión por aplicación de los artículos 1°, 2° y 3° de la Ley 963 de 2005, 683 del Estatuto Tributario, 6° de la Constitución Política y 5° de la Ley 489 de 1998 al resolver sin fundamento y carente de asidero normativo, que la sociedad es sujeto pasivo del impuesto a la riqueza. Expediente 24795 4 El Tribunal se limitó a la semántica sobre la denominación y la codificación empleada, pero inobservó que lo consagrado en los artículos 293 de la Ley 1111 de 2006 y 292-2 de la Ley 1739 de 2014, son análogos en la sustancialidad económica, pues ambas disposiciones regularon el mismo tributo, bajo un análisis económico análogo, gravando nuevamente el patrimonio de las compañías, como la demandante. El artículo 292-2, se limitó a prorrogar el impuesto sobre la posesión de riqueza o patrimonio a los años 2015, 2016 y 2017. Independientemente de que el legislador en el impuesto a la riqueza haya establecido una base inferior de riqueza con relación a la del impuesto al

patrimonio, no se desfigura la igualdad correlativa entre el hecho generador consagrado para los dos impuestos. Ambos impuestos se generan por la posesión de riqueza. La base gravable, para ambos impuestos, está constituida por el patrimonio líquido, así para los años 2016 a 2018, sea la base gravable determinada en el año 2015. El impuesto a la riqueza se consagra como una prórroga del impuesto al patrimonio estabilizado por la sociedad, enmarcándose con ello como inaplicable para la Compañía, en virtud de los derechos adquiridos por ésta a través de la suscripción del contrato de estabilidad jurídica. La sociedad declaró y pagó el impuesto a la riqueza determinado en la Ley 1739 de 2014, sin haberse encontrado obligada a ello, sin que existiera causa legal para tal efecto, puesto que al haberse estabilizado la disposición (artículo 292) relacionada en forma directa con los artículos 293 a 296 del E.T., cualquier modificación adversa a su contenido no es aplicable para efectos de la sociedad demandante. Así las cosas, lo pagado en valor de $1.874.138.000, constituye un pago de lo no debido y procede su devolución, al no haber mediado objeto y causa legal sobre dicho pago. 9.2.- La sociedad amparó, adicionalmente, el rechazo de la devolución con sustento en la presunción de veracidad de la declaración del impuesto a la riqueza presentada por la compañía por el año gravable 2016. La demandada extendió de manera indebida los efectos legales derivados de la presunción de veracidad consagrada en el artículo 746 del E.T. a la sujeción

pasiva del tributo. La posición tanto de la DIAN, como del a quo, hace nugatoria cualquier solicitud de devolución por pago de lo no debido, con ocasión de la presentación de una declaración tributaria a la cual un determinado contribuyente no se encontraba obligado, ya que según el Tribunal, en virtud de la presunción de veracidad (art. 746 E.T.) la sola presentación de la declaración, generaría para el contribuyente el nacimiento de la causa legal para su declaración y pago, convirtiéndose de esta manera cualquier pago de lo no debido en debido. Expediente 24975 5 9.3.- La autoridad tributaria y el a quo aplicaron indebidamente los artículos 27 y 28 del Código Civil, toda vez que la declaración presentada por la compañía, no constituyó una declaración voluntaria en los términos del artículo 298-7 del E.T. La compañía no se constituyó en sujeto pasivo con la obligación de presentar la declaración del impuesto a la riqueza, al constituir éste una prolongación del impuesto al patrimonio que había sido estabilizado. El artículo 298-7 del E.T., hace referencia a aquellos no obligados que de manera voluntaria deciden presentar y cancelar el impuesto a la riqueza. La sociedad informó expresamente a la Administración que la presentación, liquidación y pago no constituía un pago voluntario del tributo bajo los términos del artículo 298-7 del Estatuto Tributario. Así las cosas, no hay causa legal que ampare el pago del impuesto a la riqueza. 9.4.- La sentencia transgredió los artículos 850 del E.T. y 2°, 11 y 16 del Decreto 2277 de 2012 por falta de aplicación, en razón a que se rehusó a declarar la

devolución del pago de lo no debido realizado por la compañía por concepto de impuesto a la riqueza. 9.5.- La providencia recurrida concretizó una violación de los artículos 4° de la Ley 169 de 1896, 7° del C.G.P y 10 del C.P.A.C.A., al pretermitir la línea jurisprudencial del Consejo de Estado según la cual no se requiere corrección de la declaración para solicitar la devolución del pago de lo no debido. 9.6.- El Tribunal incurrió en una falta de aplicación de los artículos 1524 del Código Civil y 831 del Código de Comercio al desconocer el detrimento económico injustificado en contra de la Compañía. Además, transgredió los artículos 853 y 857 del E.T., al considerar improcedente la solicitud de devolución por causales diferentes a las expresamente señaladas en el ordenamiento jurídico; también violó los artículos 863 del E.T. y 1617 del Código Civil al negar la procedencia de los intereses. 9.7.- La condena en costas es improcedente ya que no se causaron, ni está probadas, como lo exige el artículo 365 del C.G.P. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En los términos en que se interpuso el recurso de apelación, se debe determinar (i) si procede la devolución, a favor de SEGUROS DE VIDA SURAMERICANA S.A., del valor de la cuota que pagó por impuesto a la riqueza, por el año gravable 2016, como consecuencia del contrato de estabilidad tributaria que amparaba a la sociedad frente al impuesto al patrimonio y (ii) si proceden los intereses que debe

reconocer la demandada, en favor de la demandante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 863 del E.T. Expediente 24795 6 Así las cosas, esta agencia del Ministerio Público emite concepto en los siguientes términos: 1.- El impuesto al patrimonio creado para los años 2004 a 2006, mediante la Ley 863 de 2003 (artículos 292 a 298-3 del E.T.), a cargo de las personas jurídicas y naturales que fueran contribuyentes del impuesto de renta, dispuso que el concepto de riqueza era equivalente al total del patrimonio líquido del obligado; fijó el valor a partir del cual se generaba y los demás elementos: causación, base gravable y tarifa; además, lo relacionado con su declaración, pago y administración. El artículo 292 del E.T., fue modificado mediante la ley 1111 de 2006, en el sentido de crear el impuesto para los años 2007, 2008, 2009 y 2010, cuyos elementos y demás características se mantuvieron en los mismos términos del artículo 17 de la Ley 863 de 2003. La Ley 1370 de 2009, adicionó el Estatuto Tributario con el artículo 292-1 en el sentido de crear para el 2011 el citado impuesto, así como los artículos 293-1, 294-1 y 295-1, en cuanto dispusieron en su orden, el hecho generador, la causación y la base gravable a partir del 1° de enero de 2011. Del texto de las referidas normas, se desprende que se trata de prórrogas y modificaciones, efectuadas al impuesto creado por la Ley 863 de 2003, que no

afectaron la esencia del impuesto al patrimonio, el cual se mantuvo incólume como gravamen a la posesión de riqueza. En las anteriores normas, solamente se modificó la tarifa que inicialmente fue del 0.3%, luego del 1.4% y finalmente el 2.4% y el 4.8%, según los rangos indicados en la última norma, la cual también modificó exclusiones de la base gravable. La creación mencionada en las normas posteriores a la Ley 863 de 2003, debe entenderse referida al hecho de mantenerse para los años indicados en ellas, pues como tributo solo puede decirse que se creó una vez, no varias veces con cada ley posterior que lo extendió a otro periodo. El hecho de que la Ley 1370 de 2009 fijara nuevas tarifas, no varió el concepto de riqueza bajo el cual se configura el hecho generador del impuesto al patrimonio, creado por la Ley 863 de 2003. Mediante el artículo 1° de la Ley 1739 de 2014, se adicionó el artículo 292-2 del E.T., y se creó el denominado impuesto a la riqueza por los años 2015 a 2018, con el mismo hecho generador establecido para el impuesto al patrimonio, es decir la posesión de riqueza, así quedó establecido en el artículo 3° de la referida ley que adicionó el artículo 294-2 E.T., señalando que “El Impuesto a la Riqueza se genera por la posesión de la misma al 1º de enero del año 2015” Esta comparación pone de presente que no estamos frente a un impuesto nuevo sino a una prórroga más, con algunas modificaciones, del impuesto al patrimonio

creado mediante la Ley 863 de 2003, pues no se afectó la esencia del impuesto al patrimonio, ni lo convirtieron en uno distinto, sino que se mantuvo sobre el mismo hecho generador (posesión de riqueza), a pesar de modificar su denominación a impuesto a la riqueza. Expediente 24975 7 Las modificaciones a la base gravable, no alteraron la esencia del tributo, toda vez que el mismo siguió versando sobre la medición del hecho generador (patrimonio líquido o riqueza), sobre el cual se aplica la correspondiente tarifa, para de esta manera liquidar el monto de la obligación tributaria. En consecuencia, el Impuesto a la Riqueza es en esencia, el mismo Impuesto al Patrimonio. Por lo tanto, es de recibo el reparo de la sociedad demandante toda vez que no son impuestos distintos y, por tal motivo, el impuesto creado con la Ley 1739 de 2014, se encuentra cubierto con el contrato de estabilidad jurídica. 2.- La Ley 963 de 2005, por la cual se instauró una ley de estabilidad jurídica para los inversionistas en Colombia, establecía en su artículo 1° los contratos de estabilidad jurídica con la finalidad de promover inversiones nuevas y ampliar las existentes en el territorio nacional. Con esos contratos, el Estado garantizaba a los inversionistas que los suscribían, que, si durante su vigencia se modificaba en forma adversa a estos, alguna de las normas que hubiera sido identificada en los contratos como determinante de la inversión, los inversionistas tendrían derecho a que se les continuara aplicando dicha norma, por el término de duración del contrato respectivo.

Previó, además, que, para todos los efectos, por modificación se entendía cualquier cambio en el texto de la norma efectuado por el legislador, si se trataba de una ley, por el ejecutivo o la entidad autónoma respectiva, si era un acto administrativo del orden nacional, o un cambio en la interpretación vinculante realizada por autoridad administrativa competente. Específicamente, en el artículo 11, dispuso esta ley que no se podía conceder la estabilidad sobre normas relativas a: el régimen de seguridad social, la obligación de declarar y pagar los tributos o inversiones forzosas que el Gobierno Nacional decrete bajo estados de excepción, los impuestos indirectos, la regulación prudencial del sector financiero y el régimen tarifario de los servicios públicos. La Corte Constitucional, precisó que la finalidad de la estabilidad jurídica era crear confianza entre los inversionistas nacionales y extranjeros, mediante la expedición de una normativa encaminada a garantizarles que, durante un determinado tiempo y mediando la suscripción de un contrato, se les mantendrían las condiciones iniciales que los motivaron a llevar a cabo la inversión, con el propósito de incentivarla, y así incrementar el crecimiento económico del país y protegerla frente a los cambios jurídicos imprevisibles.1 3.- SEGUROS DE VIDA SURAMERICANA S.A. (antes SEGUROS DE RIESGOS LABORALES SURAMERICANA S.A.), suscribió el 10 de julio de 2009 el contrato de estabilidad jurídica con el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, en virtud del cual se estabilizó el artículo 292 del E.T. (impuesto al patrimonio). La Nación garantizó a la sociedad que se le continuaría aplicando la normatividad sobre el

impuesto al patrimonio, por el término de duración del contrato, en caso de que ésta sufriera modificación adversa a aquella. 1 Sentencia C-320 del 24 de abril de 2006 de la Corte Constitucional. M.P. Humberto Sierra Porto. Expediente 24795 8 Dentro de las normas objeto de estabilidad jurídica, con relación al impuesto al patrimonio, se enunció el artículo 292 del Estatuto Tributario, modificado por la Ley 1111 de 2006. El artículo 292 del E.T. había creado el impuesto al patrimonio, y sus elementos regulados en los artículos 293 a 296, definidos para esa época por virtud de la Ley 1111 de 2006, que lo estableció para los años 2007 al 2010 inclusive, en cuanto inicialmente había sido creado hasta el año 2006 por la ley 863 de 2003. Es decir que, con el contrato de estabilidad jurídica suscrito en el año 2009, a la sociedad actora se le garantizó que las normas antes indicadas, que regulaban el impuesto al patrimonio, vigentes cuando se suscribió el contrato, se le aplicarían únicamente hasta el año 2010, pues así lo consagraban las mismas y en eso consistía la finalidad de la estabilidad jurídica prevista en el artículo 1° de la Ley 963 de 2005 y lo dispuesto por la Corte Constitucional al declararla exequible. De tal manera, la actora no podía quedar sujeta a ese mismo impuesto para el año 2016, con base en la ley 1739 de 2014, en cuanto es claro, al tenor de lo expuesto, que se trataba de un período gravable que se generó como

consecuencia de la modificación a las normas objeto de estabilización, consistente en extender los periodos del impuesto, lo cual contrariaba el propósito de la estabilidad relativo a que se le mantuvieran inmodificables las normas vigentes cuando suscribió el contrato. Es importante precisar que el artículo 298-7 del E.T. da validez a los pagos voluntarios de dicho impuesto y que, en el presente caso, no hubo coerción directa por parte de la administración sobre el demandante; sin embargo, el accionante mediante oficio manifestó su protesta ante la DIAN por la declaración y pago forzoso del impuesto a la riqueza creado por la ley 1739 de 2014. Es claro que no fue una declaración libre y espontánea del contribuyente, sino que la declaración y pago del mismo se dio por un error de apreciación sobre la obligatoriedad del mismo. En ese orden, la sociedad demandante no estaba obligada a presentar la declaración del impuesto a la riqueza por el año gravable 2016, razón por la cual, la presentada por dicho periodo no produce efectos legales, acorde con lo dispuesto por el artículo 594-2 del E.T., y por ende habrá lugar a devolver las sumas de dinero indebidamente pagadas. 4.- Los intereses para la devolución de pagos en exceso o de lo no debido, están establecidos en el artículo 863 del Estatuto Tributario, razón por la cual son esos intereses los que se deben reconocer a la demandante. Al respecto, el Consejo de Estado2 ha reiterado su posición en los siguientes términos: “El artículo 863 del Estatuto Tributario Nacional prevé lo siguiente: 2 Sentencia de 30 de marzo de 2016, expediente 19973

Expediente 24975 9 "Art. 863. Intereses a favor del contribuyente. Cuando hubiere un pago en exceso o en las declaraciones tributarias resulte un saldo a favor del contribuyente, sólo se causarán intereses corrientes y moratorios, en los siguientes casos: Se causan intereses corrientes, cuando se hubiere presentado solicitud de devolución y el saldo a favor estuviere en discusión, desde la fecha de notificación del requerimiento especial o del acto que niegue la devolución, según el caso, hasta la ejecutoria del acto o providencia que confirme total o parcialmente el saldo a favor. Se causan intereses moratorios, a partir del vencimiento del término para devolver y hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación. En todos los casos en que el saldo a favor hubiere sido discutido, se causan intereses moratorios desde el día siguiente a la ejecutoria del acto o providencia que confirme total o parcialmente el saldo a favor, hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación”. Sobre los intereses de mora, que interesan en esta oportunidad, la Sala ha precisado lo siguiente3: “[…] con base en el inciso tercero del artículo 863 del Estatuto Tributario, los intereses de mora se causan a partir del vencimiento del término para devolver y hasta la fecha del pago. Al respecto, en la sentencia de 13 de junio de 2013, la Sala sostuvo que los intereses de mora dependen tanto del vencimiento del plazo para devolver, como de las circunstancias especiales de cada solicitud de devolución y, “en todo caso, de

que se tenga la certeza de que la obligación de devolver a cargo del Estado es exigible”4. En el mismo orden de ideas, insistió en que para devolución de pagos en exceso o de lo no debido “[s]e causarán intereses de mora a partir de que obligación sea exigible”, exigibilidad que para el caso de que se anule el acto administrativo que rechaza la devolución, como es este, se presenta “a partir del día siguiente de la ejecutoria de la sentencia que declaró nulo el acto que negó la devolución.5 Igualmente, afirmó que para pagos de lo no debido los intereses de mora no concurren con otros intereses, pues tienen carácter punitivo y resarcitorio, dado que “representan la indemnización de perjuicios por la mora” en la que se incurre cuando la obligación de devolución se torna exigible, esto es, con la ejecutoria de la sentencia que anula el acto que niega la devolución6. Así, de acuerdo con el artículo 863 del Estatuto Tributario y el alcance dado a esta norma por la Sala en la jurisprudencia parcialmente transcrita, cuando la Administración rechaza la solicitud de devolución de pago de lo no debido y se demandan los actos de rechazo, se causan intereses corrientes desde la notificación del acto que niega la devolución hasta la ejecutoria de la sentencia que anula tales actos. Y se causan intereses de mora, a partir del día siguiente a la ejecutoria del mismo fallo.» Se resalta. Por lo anterior, la Procuraduría Delegada solicita a la Honorable Sala proceder a revocar la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, el 28 de

agosto de 2019 y, en su defecto, declarar la nulidad de los actos demandados y ordenar la devolución de lo pagado indebidamente, más los intereses correspondientes, liquidados en los términos del artículo 863 del E.T. 3 Sentencia de 12 de diciembre de 2014, Exp. 2000, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, 4 Expediente 17973 C. P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 5 Ibídem. 6 Ibídem. Expediente 24795 10 De los señores consejeros,

ANTONIO JOSE NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Clara Martínez