PGN - ESTATUTO TRIBUTARIO - Exige la factura para el reconocimiento de los impuestos sobre

Concepto 152 – 280355-2015 Bogotá D.C., 4 de septiembre de 2015 ADMINISTRACIÓN DE IMPUESTOS-Desconoció compras y servicios gravados y el consecuente IVA descontable por operaciones gravadas IMPUESTO A LAS VENTAS-IVA descontable/IMPUESTO A LAS VENTAS-Compras no efectuadas/IMPUESTO A LAS VENTAS-Proveedores PRUEBA TRASLADADA-Para determinar la violación al debido proceso ESTATUTO TRIBUTARIO-Forma de determinarse el IVA ESTATUTO TRIBUTARIO-Sobre el IVA descontable ESTATUTO TRIBUTARIO-Exige la factura para el reconocimiento de los impuestos sobre las ventas OPERACIÓN GENERADORA DEL IVA-Jurisprudencia La jurisprudencia ha señalado que cuando se trata de una operación generadora de IVA, es necesario para la administración tributaria el documento o soporte de los hechos generadores y su monto para poder determinar la base gravable o de retención, y que la realidad negocial puede ser demostrada a través de otros medios probatorios que le permitan a la Administración tener certeza de la operación y de su cuantía, para lo cual cuenta con amplias facultades de fiscalización previstas en el artículo 684 E.T. (resaltado fuera del texto original) PRUEBA TRASLADADA-Es procedente en desarrollo de las facultades de fiscalización de la administración Cabe agregar que el traslado de pruebas es procedente en desarrollo de las amplias facultades de fiscalización de la administración, sin necesidad de requerimiento previo para que intervenga el contribuyente, en aplicación de principios de economía, celeridad y eficacia

establecidos en el C.C.A. (art. 3°) vigente para entonces, más cuando forman parte del requerimiento especial que el contribuyente tiene oportunidad de controvertir. ESTATUTO TRIBUTARIO-Establece la presunción de veracidad de los hechos consignados en las declaraciones CARGA DE LA PRUEBA-La administración la tiene para desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración presentada por el contribuyente/CARGA DE LA Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 PRUEBA-Una vez efectuada la investigación tributaria y formuladas las glosas respectivas le corresponde al contribuyente desvirtuarla/VALORACIÓN PROBATORIA-Sobre la idoneidad de las pruebas y el valor de convencimiento A partir de tal norma, la administración tiene la carga de la prueba para desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración presentada por el contribuyente, pero una vez efectuada la investigación tributaria y formuladas las glosas respectivas, esa carga se invierte y corresponde al contribuyente desvirtuarlas. En este caso, las facturas con el cumplimiento de los requisitos que exige el artículo 771-2 del E.T. para la procedencia del IVA descontable, no impedía a la administración constatar la ‘realidad de la compra’ que contenían. Precisamente en esa clase de verificaciones consisten las amplias facultades de fiscalización y la exigencia de comprobaciones especiales a que se refieren los artículos 684 y 746 del E.T. En desarrollo de esas diligencias fue que la administración encontró las irregularidades

acerca de los proveedores que no le prestaban la certeza necesaria sobre la realización de las compras que originaban el IVA descontable, y por tanto, correspondía al contribuyente desvirtuar los hallazgos de la administración. A esa clase de valoración probatoria es que se refiere el artículo 743 del E.T. sobre la idoneidad de las pruebas y el ‘valor de convencimiento’ que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica, la cual se define como la capacidad del juez para darle a las pruebas la mayor o menor credibilidad, según su conexión con los hechos a demostrar y su capacidad de convencimiento. Es decir que el tribunal no se fundamentó en simples ‘suposiciones’ como lo indica el actor en la apelación, sino en diligencias de verificación directa a los proveedores, tales como las realizadas a su comportamiento comercial y fiscal que arrojaron incoherencias en sus operaciones, conforme se describió en el requerimiento especial, lo cual no ofreció a la administración el ‘convencimiento’ de la operación generadora del IVA descontable. APELACIÓN-El contribuyente no allega elementos de juicio que contradigan las irregularidades que la administración encontró En la apelación el contribuyente no allega elementos de juicio que contradigan las irregularidades que la administración encontró, producto de la ‘verificación directa’ a los proveedores sobre las operaciones comerciales de compra, en la cual se sustentó el tribunal, razón por la que carece de sustento la inconformidad que plantea en la apelación. El apelante actor no se opuso a la condena en costas. Por las razones expuestas, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la

H. Sala, confirmar la sentencia apelada.

3 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ Referencia: 17001233300020130054501

Radicado: 21851

Asunto: Impuesto a las ventas – IVA descontable - Compras no efectuadas - proveedores Actor: WILLIAM FAUSTINO ACOSTA CALDERIN De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1°, 3° y 7° de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. El contribuyente William Faustino Acosta Calderin presentó la declaración del impuesto a las ventas - IVA del 5° bimestre de 2009 con saldo a favor de $1.817’324.000, cuya devolución obtuvo.

2. La administración de impuestos de Manizales, previo requerimiento especial, profirió el 29 de mayo de 2012 la liquidación oficial de revisión 000047en que desconoció compras y servicios gravados y el consecuente IVA descontable por operaciones gravadas, y determinó un valor a pagar de $2.980’422.000, incluida la sanción por inexactitud ($2.962’549.000).

Dicha dependencia oficial confirmó la liquidación anterior mediante la resolución 900.301 del 21 de junio de 2013, al decidir el recurso de reconsideración.

3. El contribuyente interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho

contra la liquidación y la resolución enunciadas, con el fin de obtener la firmeza de la declaración privada. 4 Citó como vulnerados, entre otros, los artículos 29, 83, 338 constitucionales; 420, 429, 437, 481, 485, 488, 489, 495, 602, 615 al 618, 647, 742, 754 al 763 772, 777, 850, 855, 860 del E.T.; y 2° del decreto 1740 de 1994. En el concepto de violación adujo en relación con la actuación demanda: (i) la vulneración al debido proceso con la prueba trasladada porque no tuvo oportunidad de intervenir en ésta, (ii) el desconocimiento de las facturas de compra de proveedores que calificó de ficticios sin ser declararlos como tal, (iii) la asociación que le endilgó con la actividad de Chatarra & Demoliciones S.A.S. que es una persona diferente, (iv) la violación del principio non bis in ídem con las pruebas referidas a otros periodos para desconocer compras de la vigencia investigada, (v) la valoración indebida de las pruebas indiciarias sobre el carácter ficticio que atribuyó a sus proveedores, y (vi) la vulneración de la presunción de veracidad de su declaración al controvertir las facturas que cumplían requisitos legales. 3.1. En la audiencia inicial la fijación del litigio se centró en los temas anteriores.

4. El tribunal administrativo de Caldas profirió sentencia el 24 de marzo de 2015, en la cual negó las pretensiones y condenó en costas y fijó agencias en derecho

($23’988.730).

Encontró que el contribuyente tuvo oportunidad de controvertir las pruebas dentro de la actuación administrativa en que se desarrollaron y de la cual se trasladaron, y que al contestar el requerimiento en el presente caso no las reprochó, razón por la que era válida su valoración. Sostuvo que la administración no desestimó las compras porque los proveedores hubieran sido ficticios, sino porque no se comprobaron y fueron simuladas, y advirtió que si bien la actuación administrativa había mencionado al contribuyente y a la sociedad de la que era socio porque poseían proveedores comunes, la investigación fue adelantada con base en situaciones concretas contra aquél y por eso no hubo una indebida conformación de la parte demandada. 5 Señaló que aun cuando la investigación contra el actor se soportó en la investigación de periodos diferentes, la decisión de fondo solo se refirió a las operaciones del 5° bimestre de 2009, no a las efectuadas en otro periodo, y por ello no se transgredió el principio non bis in ídem, y agregó que la prueba indiciaria era válida y su valoración se efectuó con los demás elementos probatorios allegados al expediente y por tanto podía acudir al comportamiento de sus proveedores para comprobar la existencia de las compras, con lo cual no se vulneró la presunción de veracidad de la declaración privada porque ésta admite prueba en contrario conforme ocurrió con la fiscalización efectuada por la administración. En el aspecto de fondo estableció que el contribuyente no tenía derecho al IVA descontable que declaró, por cuanto no demostró las compras que lo originaron, las cuales resultaron simuladas conforme a la investigación tributaria en que se hallaron

inconsistencias en los soportes y en las cantidades pagadas, entre otras, según la relación que describió y cuyas irregularidades examinó.1

5. El contribuyente interpuso recurso de apelación insistiendo en la violación al debido proceso con el traslado de pruebas porque solo se referían a la sociedad de la que era representante legal y en ellas no intervino, y la administración debió ratificarlas, razón por la que se le vulneró el derecho de defensa, y que ello conllevó a la indebida conformación de la parte demandada.

Señala que el tribunal omitió examinar que la carga de la prueba correspondía a la administración teniendo en cuenta que los soportes sobre las compras para la procedencia del IVA descontable, cumplían los requisitos legales y amparaban de veracidad la declaración tributaria, y que sustentó el fallo en las suposiciones de la administración sobre la inexistencia de las compras que no constituyen indicios e ignoró la tarifa legal del artículo 771-2 del E.T. para probarlas y aplicar la duda probatoria prevista a favor del contribuyente. Indica que las compras se desconocieron por hechos atribuibles a los vendedores sobre sus presuntas irregularidades tributarias, capacidad operativa, entre otros, que no son requisitos exigidos para reconocer el IVA descontable y que la administración 1 Folios 26 – 29 (sentencia). 6 reconoció las ventas efectuadas en el bimestre, con lo cual se violó la buena fe con la actuación demandada. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Según el recurso de apelación se debe determinar la violación al debido proceso con las pruebas trasladadas, la omisión del tribunal en examinar que los soportes

allegados para el IVA descontable cumplen los requisitos legales, y que no podía tener en cuenta las irregularidades de los proveedores para desconocer las compras.

1. Sobre el IVA descontable.

Según el Estatuto Tributario, el IVA se determina en el régimen común en la venta y prestación de servicios, entre otros, por la diferencia entre el IVA generado en operaciones gravadas y el IVA descontable legalmente autorizado (art. 483). Es decir, que la diferencia entre el IVA generado en esa clase de operaciones y el descontable legalmente, constituye el que se debe pagar. En particular prevé dicho E.T. que es descontable el IVA facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, hasta el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos equivalentes, la tarifa a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes, y la parte que exceda de este porcentaje constituirá una mayor costo. Igualmente regula el IVA pagado en la importación (art. 485). Igualmente estatuye como descontable el IVA en la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, e importaciones que, conforme a las normas en renta sean costo o gasto de la empresa y se destinen a operaciones gravadas (art. 488); en operaciones exentas el IVA imputable a estas operaciones, a favor de productores y exportadores (art. 489); y el IVA en operaciones gravadas, excluidas y exentas en forma proporcional (art. 490). 7 En armonía con lo anterior, el artículo 702 del mismo Estatuto impone a la

administración que previamente a la liquidación oficial expida un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se propone modificar con la explicación de las razones en que se sustenta, frente al cual, por virtud del artículo 707 el contribuyente puede formular por escrito sus objeciones y solicitar pruebas. El artículo 771-2 del Estatuto Tributario exige la factura para el reconocimiento de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, con los requisitos del artículo 617 que dicha norma señala, entre ellos la discriminación del correspondiente IVA, y el artículo 618 impone la obligación al adquirente de bienes corporales muebles o de servicios, de exigir las facturas o documentos equivalentes y de exhibirlas cuando el fisco las exija. Adicionalmente, el artículo 742 del E.T. impone sustentar la determinación de los impuestos y la imposición de sanciones en hechos que aparezcan probados en el expediente, por los medios de prueba indicados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil que sean compatibles con aquellos. Tal precepto está en concordancia con el artículo 743 que regula la idoneidad de los medios de prueba en relación con la exigencias que para establecer determinados hechos indiquen las leyes tributarias o las que regulan el hecho por demostrarse y a falta de unas y otras, de su mayor conexión con el hecho objeto de prueba y del valor de convencimiento que pueda atribuírseles conforme a la sana crítica. La jurisprudencia ha señalado que cuando se trata de una operación generadora de IVA, es necesario para la administración tributaria el documento o soporte de los hechos generadores y su monto para poder determinar la base gravable o de

retención, y que la realidad negocial puede ser demostrada a través de otros medios probatorios que le permitan a la Administración tener certeza de la operación y de su cuantía, para lo cual cuenta con amplias facultades de fiscalización previstas en el artículo 684 E.T.2 (resaltado fuera del texto original)

2. El caso concreto. 2 Sentencia del 7 de mayo de 2009 del Consejo de Estado, expediente 16846. 8 2.1. En relación con las pruebas trasladadas.

Se observa que la administración de impuestos realizó visitas tanto a la sociedad Chatarra & Demoliciones S.A.S. al igual que al contribuyente demandante, respecto de las compras y ventas a sus proveedores y clientes ubicados en Medellín, Itagüi y Bello (Antioquia), parte de cuyos documentos se trasladaron e incorporaron a la investigación seguida al demandante en el presente caso. También se advierte que en el requerimiento especial que le formuló indicó claramente que había realizado como persona natural la ‘misma actividad’ de la sociedad de la que era representante legal, con ‘iguales clientes y proveedores’ y que se habían efectuado verificaciones directas a empresas proveedoras del demandante.3 Es decir, que no es cierta la afirmación que el demandante hace en la apelación, respecto a que las pruebas trasladadas solo se referían a la sociedad, por cuanto expresamente se le indicó en el requerimiento especial que también se referían a él en cuanto había desarrollado su actividad con los mismos proveedores de la sociedad. De tal manera que el contribuyente contó con la oportunidad de referirse a tales pruebas y manifestar sus objeciones al contestar el requerimiento especial, para

desvirtuar ese hallazgo de la administración, sin que lo hiciera conforme lo anotó el tribunal, señalamiento que no desvirtúa en la apelación. Cabe agregar que el traslado de pruebas es procedente en desarrollo de las amplias facultades de fiscalización de la administración, sin necesidad de requerimiento previo para que intervenga el contribuyente, en aplicación de principios de economía, celeridad y eficacia establecidos en el C.C.A. (art. 3°) vigente para entonces, más cuando forman parte del requerimiento especial que el contribuyente tiene oportunidad de controvertir.4 3 Verificar folios 42 – 43 expediente (requerimiento especial). 4 En tal sentido la sentencia del 11 de marzo de 2010 del Consejo de Estado, Sección 4ª, expediente

16920. 9 2.2. Sobre la prueba de las compras.

El artículo 746 del E.T. establece la presunción de veracidad a los hechos consignados en las declaraciones, siempre y cuando que sobre ellos la administración no solicite una comprobación especial, ni la ley la exija. A partir de tal norma, la administración tiene la carga de la prueba para desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración presentada por el contribuyente, pero una vez efectuada la investigación tributaria y formuladas las glosas respectivas, esa carga se invierte y corresponde al contribuyente desvirtuarlas. En este caso, las facturas con el cumplimiento de los requisitos que exige el artículo 771-2 del E.T. para la procedencia del IVA descontable, no impedía a la administración constatar la ‘realidad de la compra’ que contenían. Precisamente en esa clase de verificaciones consisten las amplias facultades de

fiscalización y la exigencia de comprobaciones especiales a que se refieren los artículos 684 y 746 del E.T. En desarrollo de esas diligencias fue que la administración encontró las irregularidades acerca de los proveedores que no le prestaban la certeza necesaria sobre la realización de las compras que originaban el IVA descontable, y por tanto, correspondía al contribuyente desvirtuar los hallazgos de la administración. A esa clase de valoración probatoria es que se refiere el artículo 743 del E.T. sobre la idoneidad de las pruebas y el ‘valor de convencimiento’ que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica, la cual se define como la capacidad del juez para darle a las pruebas la mayor o menor credibilidad, según su conexión con los hechos a demostrar y su capacidad de convencimiento.5 Es decir que el tribunal no se fundamentó en simples ‘suposiciones’ como lo indica el actor en la apelación, sino en diligencias de verificación directa a los proveedores, tales como las realizadas a su comportamiento comercial y fiscal que arrojaron 5 Sentencia del Consejo de Estado del 30 de enero de 1998, expediente 8661. 10 incoherencias en sus operaciones, conforme se describió en el requerimiento especial, lo cual no ofreció a la administración el ‘convencimiento’ de la operación generadora del IVA descontable.6 En la apelación el contribuyente no allega elementos de juicio que contradigan las irregularidades que la administración encontró, producto de la ‘verificación directa’ a los proveedores sobre las operaciones comerciales de compra, en la cual se sustentó el tribunal, razón por la que carece de sustento la inconformidad que

plantea en la apelación. El apelante actor no se opuso a la condena en costas. Por las razones expuestas, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención, ALVARO JOSE MARTINEZ ROA Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado 6 Folios 46 y siguientes expediente.