PGN - ESTATUTO TRIBUTARIO - Sanción adicional

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Excepciones cobro administrativo ESTATUTO TRIBUTARIO-Límite del valor asegurable y las dos sanciones En cuanto al límite del valor asegurable y las dos sanciones correspondientes al artículo 670 del Estatuto Tributario. Igualmente, establece la citada norma que si la devolución se obtiene utilizando documentos falsos o mediante fraude, se impondrá una sanción equivalente al 500% del monto devuelto en forma improcedente. Es decir, que la norma contempla dos sanciones: el reintegro del valor cuya devolución resulta improcedente, más los intereses moratorios correspondientes incrementados en un 50% y el 500% del monto devuelto, cuando el contribuyente obtiene la devolución mediante fraude o documentos falsos. ESTATUTO TRIBUTARIO-Autoriza al contribuyente para presentar la solicitud de devolución con garantía a favor de la Nación/ESTATUTO TRIBUTARIO-Sanción por devolución improcedente/ESTATUTO TRIBUTARIO-Sanción adicional …, el artículo 860 del E.T. autoriza al contribuyente para presentar la solicitud de devolución con garantía a favor de la Nación, otorgada por entidades bancarias o de seguros, cuya vigencia es de dos años y prevé que si dentro de este lapso la administración tributaria notifica liquidación oficial de revisión, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia, las cuales se hacen efectivas junto con los intereses respectivos, una vez quede en firme en la vía gubernativa o en la jurisdiccional, el acto administrativo de liquidación o de improcedencia de la devolución.

De acuerdo con esta norma, la garantía de la entidad aseguradora ampara la devolución solicitada por el contribuyente y se constituye en deudora solidaria, si la administración notifica liquidación oficial de revisión en el lapso indicado, por las obligaciones garantizadas. De tal manera, que siendo la devolución la obligación garantizada, corresponde a la aseguradora o garante responder frente a la improcedencia de esa devolución, por virtud de la solidaridad que esta norma le atribuye en forma expresa. Se precisa que la sanción por devolución improcedente, conforme a lo previsto en el numeral 2° del artículo 670 del E.T. consiste en reintegrar a la administración el valor entregado al contribuyente, con intereses moratorios incrementados en un 50%. Respecto de la sanción adicional del 500% del monto devuelto en forma improcedente, prevista en el inciso 5° del artículo 670 del E.T. para el evento en que el contribuyente obtenga la devolución con documentos falsos o mediante fraude, considera esta agencia del Ministerio Público que no puede incluirse en la obligación a cargo de la garante, porque el artículo 860 del E.T. limita expresamente su responsabilidad a la obligación garantizada, esto es, el monto devuelto, incluido el monto de la sanción por improcedencia que comprende el reintegro del valor devuelto y los intereses antes mencionados Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 Expediente 23026 CONTRIBUYENTE-Sí utilizó medios fraudulentos para obtener el saldo a favor por

IVA no implica la inclusión de la sanción del 500% …, el hecho de que la investigación tributaria determine que el contribuyente utilizó medios fraudulentos para obtener el saldo a favor por IVA del 4° bimestre de 2009, no implica la inclusión de la sanción del 500% del monto devuelto en forma improcedente, dentro de la obligación a cargo de la aseguradora en cuanto tal responsabilidad no fue prevista en el artículo 860 del E.T. 3 Expediente 23026 Concepto 212-2017-694549 Bogotá D.C., 8 de agosto de 2017 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Referencia: 25000233700020150132801

Radicado: 23026

Asunto: Excepciones cobro administrativo – Devolución improcedente

Demandante: SEGUROS DEL ESTADO S.A.

Demandado: DIAN De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES 1.- SEGUROS DEL ESTADO S.A., haciendo uso del medio de control de nulidad y restablecimiento, solicitó lo siguiente: «1. Que se declare la Nulidad de la Resolución No. 5187 del 13 de noviembre de 2014, por

medio de la cual la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá- División de Cobran/as, resuelve las excepciones interpuestas por SEGUROS DEL ESTADO S.A. contra el Mandamiento de Pago No. 0234 del 11 de septiembre de 2014 DECLARANDOLAS NO PROBADAS y ordenando seguir con la ejecución en contra de mi representada.

2. Que se declare la Nulidad de la Resolución No. 0666 del 9 de febrero de 2015, notificada a SEGUROS DEL ESTADO S.A., el día 27 de octubre de 2014, por medio de la cual la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá- División de Cobranzas, resuelve el recurso de reposición contra la Resolución No. 5187 del 13 de noviembre de 2014 confirmándola e todas sus partes.

3. A título de restablecimiento del derecho se sirva fijar el límite máximo de responsabilidad económica exigible a SEGUROS DEL ESTADO S.A. a través de la póliza 15-43-101001121, que a la luz de lo dispuesto en el artículo 1079 del C.Co, en ningún caso podrá superar la suma de $572.376.000, correspondiente al valor asegurado en el contrato de seguro.

4. A título de restablecimiento del derecho se declaren probadas las excepciones de CALIDAD DE DEUDOR SOLIDARIO, INDEBIDA TASACION DEL MONTO DE LA DEUDA Y PAGO

4 Expediente 23026 DE LA OBLIGACIÓN propuestas por su representada contra el mandamiento de pago No. 0234 del 11 de septiembre de 2014.

5. A título de restablecimiento del derecho se declare que se ha extinguido la obligación de

Seguros del Estado S.A. frente a la DIAN, por el pago de la obligación con cargo de la póliza de cumplimiento de disposiciones legales No. 15-43-101001121.

6. Que a título de restablecimiento del derecho se ordene el levantamiento de las medidas cautelares impuestas o que se llegaren a imponer por la DIAN en virtud del cobro coactivo a la luz del artículo 837 del Estatuto Tributario.

7. A título de restablecimiento del derecho se ordene la devolución de los dineros que mi representada haya pagado o deba pagar a la DIAN con fundamento en los títulos que sustentan la orden de pago en virtud de la cual se adelantó el proceso de cobro coactivo, sumas que deben ser actualizadas y con los intereses moratorios correspondientes, así como el reconocimiento de costas y costos del proceso.

8. A título de Restablecimiento del derecho solicito ordenar la suspensión de todos los efectos relacionados con la liquidación del crédito que se llegue a adelantar con fundamento en el presente proceso de cobro Que se condene en costas y gastos procesales a la DIAN».

Indicó el demandante que el 17 de febrero de 2010, la sociedad SEGUROS DEL ESTADO S.A. expidió la Póliza de Seguros de Cumplimiento de Disposiciones Legales N.° 15-43-011001121, cuyo tomador es la sociedad COMERCIALIZADORA NACIONAL DE METALES A & D S.A.S. en calidad de contribuyente y la UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL DE IMPUESTOS Y ADUANS NACIONALES –DIANen calidad de beneficiario por un valor asegurado de $572.376.000.

El 12 de diciembre de 2012, la DIAN profirió la Resolución Sanción N.° 322412012000673 por medio de la cual impuso sanción a la sociedad COMERCIALIZADORA NACIONAL DE METALES A&D S.A.S. por la improcedencia en las devoluciones y/o compensaciones. El 11 de septiembre de 2014, la DIAN emitió el mandamiento de pago N.° 0234 por medio del cual libró orden de pago a cargo de SEGUROS DEL ESTADO S.A. en calidad de deudor solidario por la suma de $572.376.000 más los intereses moratorios aumentados en un cincuenta por ciento (50%) liquidados hasta la fecha de pago. El 17 de octubre de 2014, SEGUROS DEL ESTADO S.A. realizó el page de la Resolución Sanción N.° 3224120120006673 del 12 de diciembre de 2012, mediante recibo de pago N.° 490703662243 por valor de $572.376.000, monto 5 Expediente 23026 que según el demandante correspondía a las obligaciones adquiridas mediante la Póliza de cumplimiento N.° 15-43-101001121. Alegó como conceptos de violación los siguientes: Aduce que SEGUROS DEL ESTADO S.A. al ser un garante de las obligaciones tributarias de un tercero, no lo convierte en contribuyente, por lo que, puntualiza, su responsabilidad y vinculación están limitadas a las obligaciones que se desprenden del contrato de seguro. Motivo por el cual considera que los actos administrativos acusados adolecen de nulidad al sobrepasar los límites de responsabilidad de la aseguradora fijados en la Póliza N.° 14-43-101000561.

2.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las pretensiones de la demanda indicando que: «De lo anterior, para la Sala es claro que las compañías aseguradoras no son deudoras solidarias de los tributos o las sanciones que se impongan al contribuyente por la Administración Tributaria, por cuanto lo que surge entre el contribuyente y la compañía aseguradora es una obligación de aseguramiento que se rige por un contrato de seguro, que tiene una regulación especial en el ordenamiento jurídico. En ese sentido, como bien lo dice el máximo tribunal de lo contencioso administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1037 del Código de Comercio, el asegurador es la persona que asume los riesgos del interés o la cosa asegurada, obligación muy diferente a la solidaridad derivada de un contrato o por ministerio de la ley, ya que es la realización del riesgo asegurado lo que da origen a la obligación del asegurador, tal como lo dispone el artículo 1054 ibídem. Así las cosas, en el sub judice el “siniestro”, está constituido por la resolución que impone la sanción, momento en el cual surge el interés o legitimación de las compañías de seguros, en su calidad de aseguradoras, para actuar dentro del proceso que se surta ante la administración Tributaria y/o demandar, ante la jurisdicción contencioso administrativa, los actos que ella expida, en el límite de cobertura de la póliza de seguro». A su vez, agregó: « En efecto y desde tal perspectiva, la Sala resalta que SEGUROS DEL ESTADO S.A. en su calidad de garante, responde por la obligación contraída por la sociedad

COMERCIALIZADORA NACIONAL DE METALES A&D S.A.S. tomadora de la póliza, en primer lugar con fundamento en lo prescrito en el artículo 860 del Estatuto Tributario, y de otro lado, porque en el contrato de cumplimiento se dispuso 6 Expediente 23026 expresamente que la demandante aceptaba responder de manera solidaria por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, la cual se haría efectiva junto con los intereses causados, esto son, los intereses moratorios, razón por la cual, se puntualiza, no basta con el reintegro de la suma devuelta improcedentemente sino que la póliza ampara la sanción correspondiente a los intereses moratorios que se causen. De esa manera, no es dable el argumento de la demandante, al afirmar que la obligación contraída se sujeta al monto asegurado, esto es, al valor de $572.376.000, habida cuenta que, se insiste, en aplicación de la norma del Estatuto Tributario que regula el procedimiento de devolución y sanción por improcedencia de la misma, la garantía se extiende no solo a la suma asegurada, sino a las sanciones derivadas de tal improcedencia, que en todo caso, se harán efectivas junto con los intereses correspondientes. En ese sentido, y aun cuando en el expediente obra constancia del recibo de pago oficial de 17 de octubre de 2014, del cual se desprende que de la demandante pagó el valor de $572.376.000, correspondiente a la suma devuelta improcedentemente, la Sala advierte que el mismo no constituye un pago efectivo de la obligación, toda vez

que no incluyó la suma correspondiente a los intereses moratorios aumentados en un 50%, más un 500% del valor de la devolución, liquidados hasta la fecha del pago conforme lo prevé el artículo 860 del Estatuto Tributario». 3.- El demandante apeló la decisión del Tribunal, alegando que: Alega que no debe responder por la sanción del 50% y 500%, debido a que la póliza de seguros tiene un máximo a asegurable contractualmente establecido que debe respetarse, por lo que no debe responder más allá de eso. SEGUROS DEL ESTADO S.A., no puede ser considerado como deudor solidario porque si bien es garante de unas obligaciones tributarias, no por ello se convierte en contribuyente, sino que es un deudor solidario especial, por lo tanto su responsabilidad y vinculación están limitadas a las obligaciones que de su calidad se desprende, ahora bien, tampoco puede ser considerada como deudora solidaria de una devolución que se encuentra a nombre de un tercero. Finalmente, indica que la obligación que tenía SEGUROS DEL ESTADO S.A. con la DIAN respecto de la póliza de cumplimiento 15-43-101001121, se extinguió al haberse pagado el límite del valor asegurado de $572.376.000.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO

7 Expediente 23026 Corresponde a esta Agencia del Ministerio Público emitir su concepto sobre este litigio, lo que hará en los siguientes términos: De acuerdo a las inconformidades planteadas en el recurso de apelación por parte de recurrente, esta procuraduría se pronunciara acerca de los siguientes interrogantes: 1. ¿Está limitado el valor asegurable únicamente a la suma estipulada en el

contrato de seguro? 2. ¿Debe responder la aseguradora por las dos sanciones consignadas en el artículo 670 del ET? 1.- En cuanto al límite del valor asegurable y las dos sanciones correspondientes al artículo 670 del Estatuto Tributario. El artículo 670 del Estatuto Tributario prevé que si la administración tributaria mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor, objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso, más los intereses moratorios aumentados en un 50%, sanción ésta que deberá imponerse dentro de los dos años siguientes a la notificación de la liquidación oficial de revisión. Igualmente, establece la citada norma que si la devolución se obtiene utilizando documentos falsos o mediante fraude, se impondrá una sanción equivalente al 500% del monto devuelto en forma improcedente. Es decir, que la norma contempla dos sanciones: el reintegro del valor cuya devolución resulta improcedente, más los intereses moratorios correspondientes incrementados en un 50% y el 500% del monto devuelto, cuando el contribuyente obtiene la devolución mediante fraude o documentos falsos. 8 Expediente 23026 Así mismo, el artículo 860 del E.T. autoriza al contribuyente para presentar la solicitud de devolución con garantía a favor de la Nación, otorgada por entidades bancarias o de seguros, cuya vigencia es de dos años y prevé que si dentro de este lapso la administración tributaria notifica liquidación oficial de revisión, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas,

incluyendo el monto de la sanción por improcedencia, las cuales se hacen efectivas junto con los intereses respectivos, una vez quede en firme en la vía gubernativa o en la jurisdiccional, el acto administrativo de liquidación o de improcedencia de la devolución. De acuerdo con esta norma, la garantía de la entidad aseguradora ampara la devolución solicitada por el contribuyente y se constituye en deudora solidaria, si la administración notifica liquidación oficial de revisión en el lapso indicado, por las obligaciones garantizadas. De tal manera, que siendo la devolución la obligación garantizada, corresponde a la aseguradora o garante responder frente a la improcedencia de esa devolución, por virtud de la solidaridad que esta norma le atribuye en forma expresa. Se precisa que la sanción por devolución improcedente, conforme a lo previsto en el numeral 2° del artículo 670 del E.T. consiste en reintegrar a la administración el valor entregado al contribuyente, con intereses moratorios incrementados en un 50%. Respecto de la sanción adicional del 500% del monto devuelto en forma improcedente, prevista en el inciso 5° del artículo 670 del E.T. para el evento en que el contribuyente obtenga la devolución con documentos falsos o mediante fraude, considera esta agencia del Ministerio Público que no puede incluirse en la obligación a cargo de la garante, porque el artículo 860 del E.T. limita expresamente su responsabilidad a la obligación garantizada, esto es, el monto devuelto, incluido el monto de la sanción por improcedencia que comprende el reintegro del valor devuelto y los intereses antes mencionados.

9 Expediente 23026 El Consejo de Estado1 ha señalado que la referida sanción del 500%, no es la misma sanción que procede por la constatación de que el contribuyente no tenía derecho al dinero devuelto, sino que es una medida adicional que sanciona un hecho fraudulento. Así, el hecho de que la investigación tributaria determine que el contribuyente utilizó medios fraudulentos para obtener el saldo a favor por IVA del 4° bimestre de 2009, no implica la inclusión de la sanción del 500% del monto devuelto en forma improcedente, dentro de la obligación a cargo de la aseguradora en cuanto tal responsabilidad no fue prevista en el artículo 860 del E.T. Por lo expuesto, la Procuraduría Delegada, solicita la Honorable Sala revocar la sentencia apelada, teniendo en cuenta los términos consignados por este Despacho. Señores Consejeros, con toda atención,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado Proyectó: Daniel A. Remolina Carvajal 1 Sentencia del 12 de marzo de 2015, expediente 20108.