PGN - EXENCION DE IMPUESTO - Aplicabilidad jurisprudencial de la Corte Constitucional

Concepto 083 - 2011 - 155597 Bogotá D.C., 24 de mayo de 2011 EXENCION DE IMPUESTO DE TIMBRE-Universidades públicas se asocian para cooperar en el cumplimiento de funciones y prestación de servicios ENTIDADES ESTATALES–Regulación legal para la organización y funcionamiento/ASOCIACIÓN ENTRE ENTIDADES PÚBLICAS-Cooperan en el cumplimiento de funciones administrativas/ASOCIACIÓN ENTRE ENTIDADES PÚBLICAS-Formas de efectuarlo El artículo 95 de la ley 489 de 1998, por la cual se dictan normas sobre la organización y funcionamiento de las entidades del orden nacional, y otros aspectos, autoriza la asociación entre entidades públicas con el fin de cooperar en el cumplimiento de funciones administrativas o de prestar conjuntamente servicios que se hallen a su cargo, mediante la celebración de convenios interadministrativos o la conformación de personas jurídicas sin ánimo de lucro. Dispone que la conformación de éstas últimas por la asociación exclusiva de entidades públicas, se sujeta a las disposiciones previstas en el Código Civil y en las normas para las entidades de éste género, y que sus directivas se integrarán de acuerdo con sus estatutos internos, los cuales determinaran también su representación legal. De la norma anterior se desprende que la asociación entre entidades públicas se puede efectuar mediante (i) convenios interadministrativos o (ii) conformando personas jurídicas sin ánimo de lucro. ASOCIACIÓN ENTRE ENTIDADES PÚBLICAS-Cuentan con el ejercicio de las prerrogativas y potestades públicas La Corte Constitucional declaró la exequibilidad de dicho precepto en el entendido que las

asociaciones así conformadas, se sujetan a las disposiciones previstas en el Código Civil y en las normas para las entidades de dicho género, sin perjuicio de que, en todo caso, el ejercicio de las prerrogativas y potestades públicas, los regímenes de los actos unilaterales, de la contratación, los controles y la responsabilidad serán los propios de las entidades estatales, según lo dispuesto en las leyes especiales sobre dichas materias. De lo anterior surge que el hecho de que la asociación entre entidades públicas conforme una persona jurídica sin ánimo de lucro sometida a la normatividad especial prevista para ésta, no significa que dichas entidades pierdan su condición, el ejercicio de prerrogativas y potestades, y los regímenes propios bajo los cuales funcionan. EXENCIÓN DE IMPUESTO DE TIMBRE-Aplica a los entes universitarios que se conforma en asociación de universidades públicas Para la DIAN, el artículo 533 del E.T. determina como entidades públicas exentas del impuesto de timbre a los entes universitarios autónomos, razón por la que concluye que la persona jurídica sin ánimo de lucro que se conforma por la asociación de universidades públicas, se considera excluida del impuesto de timbre si cumple con los requisitos legales para ser considerada un ente universitario autónomo. Es decir, que como la persona jurídica conformada por la asociación de universidades públicas siempre será diferente de un ente universitario autónomo individualmente Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co

Expediente 18438 2 considerado, porque aquella agrupa a varios de éstos, no podrá cumplir esa condición, y por ende, no podrá beneficiarse de la exención. EXENCIÓN DE IMPUESTO-Concesión otorgada por el legislador/EXENCIÓN DE IMPUESTO-Aplicabilidad jurisprudencial de la Corte Constitucional/ASOCIACIÓN ENTRE ENTIDADES PÚBLICAS-Si bien es ajena a los entes universitarios autónomos, en todo caso queda conformada exclusivamente por estos La concesión de exenciones corresponde al legislador con base en la política tributaria que traza, al evaluar la conveniencia y oportunidad de excluir a ciertos tipos de personas, entidades o sectores del pago de los impuestos, tasas y contribuciones que consagra, ya sea para estimular o incentivar ciertas actividades o comportamientos, o con el propósito de reconocer situaciones de carácter económico o social que ameriten la exención. En esas condiciones podría pensarse que como la exención consagrada en el artículo 533 del E.T. está dirigida a los entes universitarios autónomos y la asociación conformada por éstos, individualmente considerada es una persona jurídica distinta, la exención no procedería a favor de ésta. No obstante, se debe tener en cuenta que si bien, la asociación es ajena a los entes universitarios autónomos, en todo caso queda conformada exclusivamente por éstos, situación que no se puede desconocer por el hecho de quedar gobernada bajo las normas propias de las entidades sin ánimo de lucro. ASOCIACIÓN ENTRE ENTIDADES PÚBLICAS-Su finalidad es cooperar con los entes universitarios otorgándose le exención de impuesto

Igualmente, se debe destacar que por disposición legal la finalidad que cumplen esa clase de asociaciones, no es otra que la de cooperar en el cumplimiento de funciones administrativas o prestar conjuntamente servicios a su cargo, es decir, que en ningún momento los entes universitarios se desprenden de las funciones que les atañen, ni de la condición pública que los caracteriza y que fue considerada por el legislador para concederles la exención del impuesto de timbre. Precisamente sobre tal aspecto la Corte Constitucional, al condicionar la norma que autoriza la asociación de las entidades públicas - carácter que tienen los entes universitarios autónomos - dispuso que a pesar de que se tratara de una asociación regulada por las normas del Código Civil y por aquellas que rigen esta clase de personas sin ánimo de lucro, el ejercicio de las prerrogativas y potestades de dichos entes universitarios, se sometían a las normas de las entidades públicas y de las materias inherentes a su función. De lo anterior se infiere que pese a asociarse, los entes universitarios autónomos siguen sometidos al régimen que controla las entidades públicas, así como también continúan gozando de los privilegios otorgados por la ley, lo cual resulta aplicable a la asociación que conforman, en cuanto ésta surge y se mantiene por virtud de aquellos, conforme lo dispuso la Corte Constitucional. Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA Referencia: 11001032700020100004100

Expediente 18438 3

Radicado: 18438

Asunto: Nulidad Oficio 080372 de 2009 de la DIAN – exención impuesto de timbre Actor: GUSTAVO HUMBERTO PEÑA COTE De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo; 30 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000; y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del trámite de única instancia en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. El ciudadano Gustavo Humberto Peña Cote acude al Consejo de Estado en ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 84 del C.C.A. y solicita la nulidad de los apartes del Oficio 080732 de 2009 que se subrayan en seguida, en el cual la DIAN, al absolver la consulta relacionada con la exención del impuesto de timbre a las asociaciones sin ánimo de lucro de universidades públicas, dispuso: “(…)” “En este orden de ideas, se colige de derecho, que solo se consideran excluidos del impuesto de timbre los entes universitarios autónomos en los términos definidos por el legislador mediante Ley 30 de 1992 y solo en la medida en que una persona jurídica sin ánimo de lucro de naturaleza especial creada por el acuerdo de una grupo de universidades públicas cumpla con la totalidad de requisitos previstos por el legislador para ser considerada como un ente universitario autónomo, estará exenta del impuesto de

timbre. En los términos anteriores términos se ratifica la doctrina contenida en el Oficio 101019 del 10 de octubre de 2008.” Por medio del Oficio acusado la DIAN resolvió la solicitud para revocar el Oficio 101019 de 2008 en que se indicó que si bien los entes universitarios autónomos en su carácter de entidades de derecho público estaban exentas del impuesto de timbre, la asociación de universidades públicas, así estuviera constituida por aquellos, no se asimilaba a ellos y, por ende, era una entidad diferente, razón por la Expediente 18438 4 que no procedía la exención de la Red de Universidades ALMA MATER, dado el carácter restrictivo de las exenciones. Citó como vulnerados los artículos 532 y 533 del Estatuto Tributario. Expuso en el concepto de violación que el legislador plasmó a través de dichos preceptos la finalidad de exonerar del impuesto de timbre a las ‘entidades públicas’, entendidas como aquellas que cumplen funciones públicas aunque sean ajenas a cualquiera de las ramas del poder público, diferentes de las empresas industriales y comerciales del Estado y las sociedades de economía mixta. Agregó que de conformidad con lo dispuesto en los artículos 209 Constitucional, 95 de la ley 489 de 1998 y la jurisprudencia al respecto,1 las asociaciones de entidades públicas sin ánimo de lucro, pese a que se sujetan al código civil y al régimen que las regula, mantienen la naturaleza pública de las entidades que las componen, pues deben cumplir con las reglas propias de éstas en el ejercicio de sus funciones, lo

cual permite afirmar que dichas asociaciones también son entidades públicas, carácter que restringen los apartes demandados del citado oficio 080732 de 2009.

2. La DIAN afirmó al contestar la demanda que la asociación de universidades públicas constituye una entidad diferente de los entes universitarios que la conforman así estos sean de naturaleza pública y estén exentos del impuesto de timbre, máxime que se rigen por las disposiciones del Código Civil.

Manifiesta que el oficio demandado no incurre en restricción alguna a la finalidad prevista en los artículos 532 y 533 del E.T., por cuanto se limita a precisar aspectos relacionados con los entes universitarios autónomos en materia tributaria, frente al trato extensivo que pretende darle el demandante a las mencionadas asociaciones al asimilarlas a dichos entes para efectos de la exención del citado tributo. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Se debe establecer si la asociación conformada por universidades públicas tiene el mismo carácter de éstas y se beneficia de la exención del impuesto de timbre de la 1 Se refiere a la sentencia del Consejo de Estado del 16 de diciembre de 2008, expediente 16297 relacionada con la exención del impuesto de timbre a las universidades públicas. Expediente 18438 5 cual gozan dichas entidades, o si por el contrario, conforma una entidad distinta sometida a este gravamen.

1. El impuesto de timbre.

El artículo 515 del E.T. atribuye el carácter de contribuyentes del impuesto de timbre a las personas naturales o jurídicas, sus asimiladas, y las entidades públicas no exceptuadas expresamente, que intervengan como otorgantes, giradores,

aceptantes, emisores o suscriptores en los documentos, y aquel en cuyo favor se expida, otorgue o extienda el documento. El artículo 530 ibídem describe cada una de las actuaciones y los documentos que se encuentran exentos del impuesto de timbre, y el artículo 532 prevé expresamente que “Las entidades de derecho público están exentas del pago del impuesto de timbre nacional” Por su parte, el artículo 533 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 61 de la ley 1111 de 2006, define que para efectos del impuesto de timbre: “son entidades de derecho público la Nación, los Departamentos, los Distritos Municipales, los Municipios, los entes universitarios autónomos y los organismos o dependencias de las ramas del poder público, central o seccional, con excepción de las empresas industriales y comerciales del Estado y de las sociedades de economía mixta.” (Resaltado fuera del texto) De las normas anteriores se desprende con claridad que tanto las personas naturales como las jurídicas son contribuyentes del impuesto de timbre en general, cuando realizan los actos documentales descritos en la ley como generadores del mismo, incluidas las entidades públicas, salvo las que expresamente estén exceptuadas. Aunque tales preceptos disponen que todas las entidades públicas están exentas del impuesto de timbre, definió cuáles se consideran de carácter público para efectos de Expediente 18438 6 esa exención, dentro de las que incluyó a los entes universitarios autónomos, esto es, a las universidades públicas .2

2. La asociación de universidades públicas y la exención.

El artículo 95 de la ley 489 de 1998, por la cual se dictan normas sobre la organización y funcionamiento de las entidades del orden nacional, y otros aspectos, autoriza la asociación entre entidades públicas con el fin de cooperar en el cumplimiento de funciones administrativas o de prestar conjuntamente servicios que se hallen a su cargo, mediante la celebración de convenios interadministrativos o la conformación de personas jurídicas sin ánimo de lucro. Dispone que la conformación de éstas últimas por la asociación exclusiva de entidades públicas, se sujeta a las disposiciones previstas en el Código Civil y en las normas para las entidades de éste género, y que sus directivas se integrarán de acuerdo con sus estatutos internos, los cuales determinaran también su representación legal. De la norma anterior se desprende que la asociación entre entidades públicas se puede efectuar mediante (i) convenios interadministrativos o (ii) conformando personas jurídicas sin ánimo de lucro. La Corte Constitucional declaró la exequibilidad de dicho precepto en el entendido que las asociaciones así conformadas, se sujetan a las disposiciones previstas en el Código Civil y en las normas para las entidades de dicho género, sin perjuicio de que, en todo caso, el ejercicio de las prerrogativas y potestades públicas, los regímenes de los actos unilaterales, de la contratación, los controles y la responsabilidad serán los propios de las entidades estatales, según lo dispuesto en las leyes especiales sobre dichas materias.3 De lo anterior surge que el hecho de que la asociación entre entidades públicas conforme una persona jurídica sin ánimo de lucro sometida a la normatividad

2 El artículo 57 de la Ley 30 de 1997 impone a las universidades estatales u oficiales el deber de organizarse como entes universitarios autónomos, con régimen especial y vinculados al Ministerio de Educación en cuanto a las políticas y planeación del sector educativo, solamente. 3 Sentencia C-671 de 1999. Expediente 18438 7 especial prevista para ésta, no significa que dichas entidades pierdan su condición, el ejercicio de prerrogativas y potestades, y los regímenes propios bajo los cuales funcionan. Esa misma circunstancia encuadra en los entes universitarios autónomos que deciden asociarse, en razón a que se trata de entidades públicas, a las cuales está dirigida en general la posibilidad de asociación prevista en la citada norma.

3. El caso concreto.

Para la DIAN, el artículo 533 del E.T. determina como entidades públicas exentas del impuesto de timbre a los entes universitarios autónomos, razón por la que concluye que la persona jurídica sin ánimo de lucro que se conforma por la asociación de universidades públicas, se considera excluida del impuesto de timbre si cumple con los requisitos legales para ser considerada un ente universitario autónomo. Es decir, que como la persona jurídica conformada por la asociación de universidades públicas siempre será diferente de un ente universitario autónomo individualmente considerado, porque aquella agrupa a varios de éstos, no podrá cumplir esa condición, y por ende, no podrá beneficiarse de la exención. Ahora bien, la concesión de exenciones corresponde al legislador con base en la

política tributaria que traza, al evaluar la conveniencia y oportunidad de excluir a ciertos tipos de personas, entidades o sectores del pago de los impuestos, tasas y contribuciones que consagra, ya sea para estimular o incentivar ciertas actividades o comportamientos, o con el propósito de reconocer situaciones de carácter económico o social que ameriten la exención.4 En esas condiciones podría pensarse que como la exención consagrada en el artículo 533 del E.T. está dirigida a los entes universitarios autónomos y la asociación conformada por éstos, individualmente considerada es una persona jurídica distinta, la exención no procedería a favor de ésta. 4 Corte Constitucional, sentencia C-188 de 1998. Expediente 18438 8 No obstante, se debe tener en cuenta que si bien, la asociación es ajena a los entes universitarios autónomos, en todo caso queda conformada exclusivamente por éstos, situación que no se puede desconocer por el hecho de quedar gobernada bajo las normas propias de las entidades sin ánimo de lucro.5 Igualmente, se debe destacar que por disposición legal la finalidad que cumplen esa clase de asociaciones, no es otra que la de cooperar en el cumplimiento de funciones administrativas o prestar conjuntamente servicios a su cargo, es decir, que en ningún momento los entes universitarios se desprenden de las funciones que les atañen, ni de la condición pública que los caracteriza y que fue considerada por el legislador para concederles la exención del impuesto de timbre. Precisamente sobre tal aspecto la Corte Constitucional,6 al condicionar la norma que

autoriza la asociación de las entidades públicas - carácter que tienen los entes universitarios autónomos - dispuso que a pesar de que se tratara de una asociación regulada por las normas del Código Civil y por aquellas que rigen esta clase de personas sin ánimo de lucro, el ejercicio de las prerrogativas y potestades de dichos entes universitarios, se sometían a las normas de las entidades públicas y de las materias inherentes a su función. La Corte encontró que el inciso 1° del artículo 95 de la Carta tenía como soporte constitucional el precepto contenido en el artículo 209, inciso segundo de la Carta, que impone como un deber la coordinación de las actuaciones de las autoridades administrativas para el cumplimiento de los fines del Estado. Y, que en relación con el inciso 2° del artículo 95 de la citada ley 489, “de conformidad con el artículo 210 de la Carta se autoriza la creación de entidades descentralizadas por servicios del orden nacional, en virtud de una ley o por expresa autorización de ésta y, en todo caso, con acatamiento a "los principios que orientan la actividad administrativa". Ello significa que las entidades descentralizadas indirectas, con personalidad jurídica, que puedan surgir por virtud de convenios de 5 El artículo 40 y siguientes del Decreto 2150 de 1995, reglamentado por el Decreto 427 de 1996, establece que se constituyen por escritura pública o documento privado reconocido, que contenga la información allí indicada, y se inscriben en la Cámara de Comercio, salvo las exceptuadas en dicha normatividad. El artículo 633 del Código Civil divide las personas jurídicas en corporaciones y

fundaciones de beneficencia pública. 6 Sentencia C-671 de 1999. Expediente 18438 9 asociación celebrados con exclusividad, entre dos o más entidades públicas deben sujetarse a la voluntad original del legislador que, en ejercicio de la potestad conformadora de la organización -artículo 150, numeral 7 de la Constitución Política-, haya definido los objetivos generales y la estructura orgánica de cada una de las entidades públicas participantes, y los respectivos regímenes de actos, contratación, controles y responsabilidad.” Agregó que, “en consecuencia, la disposición en estudio sólo podrá considerarse ajustada a las normas superiores cuando la asociación surgida se sujete al mismo régimen que, en consonancia con la naturaleza de las entidades participantes y el régimen propio de función administrativa o de servicio público a su cargo hubiere señalado la ley de creación o autorización de éstas. Además, en todo caso, el ejercicio de las prerrogativas y potestades públicas, los regímenes de los actos unilaterales, de la contratación, los controles y la responsabilidad serán las (sic) propios de las entidades estatales según lo dispuesto en las leyes especiales sobre dichas materias.” De lo anterior se infiere que pese a asociarse, los entes universitarios autónomos siguen sometidos al régimen que controla las entidades públicas, así como también continúan gozando de los privilegios otorgados por la ley, lo cual resulta aplicable a la asociación que conforman, en cuanto ésta surge y se mantiene por virtud de aquellos, conforme lo dispuso la Corte Constitucional. Precisamente, al hacer parte de esas prerrogativas la exención al impuesto de

timbre, no hay una razón legal válida para excluir de este beneficio a las asociaciones conformadas por dichos entes, teniendo en cuenta que el mismo les fue otorgado de manera expresa a éstos. En ese orden, no se ajusta a derecho la conclusión esgrimida en el oficio demandado, no sólo en cuanto exige un requisito imposible de cumplir para reconocer la exención a favor de las asociaciones de entes universitarios autónomos, sino porque carece de sustento legal el desconocimiento de la exención que a dichos entes les confiere la ley, en los términos examinados. Expediente 18438 10 Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, acceder a las pretensiones de la demanda. Señores Consejeros, con toda atención,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado