PGN - FACTURA - Expedirla es una obligación impuesta a los comerciantes en el estatuto tributar

DECLARACIÓN DE RENTA-No procede levantar la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del E.T por haberse incluido costos inexistentes PRUEBA TESTIMONIAL-Consideraciones sobre la ausencia de pronunciamiento respecto de la misma/PRUEBA TESTIMONIAL-Procedencia para comprobar las compras, la declaración de proveedor ficticio y la sanción por inexactitud Se advierte que el apelante incurre en una contradicción: (i) al sustentar su inconformidad en que no se le decretó la prueba testimonial, sobre el traslado y entrega que hizo después de comprarle a sus proveedores, con la cual las demuestra, y (ii) al mismo tiempo indicar que efectuó las compras a la ‘representante de los chatarreros’ a quien la Dian debió investigar. Tal aseveración le resta veracidad al argumento que esgrime en defensa de sus proveedores y las compras a los mismos, que precisamente se cuestiona por las inconsistencias sobre ellos, porque al afirmar que las efectuó a la ‘representante de los chatarreros’ mantiene la duda sobre la realidad de esas compras y las facturas como medio de prueba de las mismas, pues esa intermediación no lo relevaba de comprobar la realidad de las compras a los proveedores con los que dice haberlas realizado si ello fue así. RÉGIMEN PROBATORIO-Los tributos se determinen con base en hechos que aparezcan demostrados en el expediente En concreto, como bien lo decidió el tribunal, por una parte el Estatuto Tributario en el libro V título VI sobre el régimen probatorio impone que los tributos se determinen con base en hechos que aparezcan demostrados en el expediente, la idoneidad de los medios de prueba

y la oportunidad de allegarlos, entre otros. PRUEBA TESTIMONIAL-No se admite para probar hechos que por su naturaleza suponen la existencia de documentos En el capítulo II en que especifica esos medios probatorios, entre ellos el testimonio con las reglas allí indicadas, dispone que este no se admite para demostrar hechos que por norma general o especial no sean susceptibles de probarse con ese medio, ni para establecer situaciones que por su naturaleza suponen la existencia de documentos, salvo frente a la existencia de un indicio escrito (art. 752). FACTURA-Expedirla es una obligación impuesta a los comerciantes en el estatuto tributario Al respecto, el artículo 615 del E.T. para efectos tributarios, impone a los comerciantes la obligación de expedir factura o documento equivalente y el artículo 618 ibídem establece la obligación al adquirente de bienes corporales muebles o de servicios, de exigirla y de exhibirla cuando el fisco las exija, con las excepciones del artículo 616-2 a las que no pertenece el presente caso, con el cumplimiento de los requisitos legales (art. 617). Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 ESTATUTO TRIBUTARIO-La factura es una prueba documental/FACTURA-No se sustituye por un testimonio para demostrar la realidad de las compras en materia tributaria De tal manera que la existencia de ese documento no se sustituye por un testimonio para demostrar la realidad de las compras en materia tributaria, sin perjuicio de que la

administración constate la ‘realidad de la compra’ que contenga, porque precisamente en esa clase de verificaciones consisten las amplias facultades de fiscalización y la exigencia de comprobaciones especiales a que se refieren los artículos 684 y 746 del E.T. PRUEBA TESTIMONIAL-No era viable desvirtuar las inconsistencias con este tipo de medio probatorio En este caso se observa que la comprobación de las compras no dependía de un pronunciamiento sobre la prueba testimonial solicitada para tal efecto, porque independientemente de a quien efectuó las compras, el contribuyente debía demostrar la realidad de las mismas y desvirtuar las inconsistencias que encontró la administración al investigar a los proveedores, labor que no cumplió en este caso por los medios probatorios procedentes, no del solo testimonio que reclama y que es improcedente conforme a lo anotado, cuyo objeto no está referido a las compras en sí, y en la apelación no aporta elementos de juicio para dar credibilidad a las mismas. PRUEBA TESTIMONIAL-Si se decidió sobre su solicitud pero fue negada porque no era pertinente ni conducente Por otra parte, no es cierto que la administración no hubiera decidido sobre la solicitud de la prueba testimonial en que insiste el apelante, puesto que conforme lo señaló el tribunal esta le fue negada porque no era pertinente ni conducente, con fundamento en el contenido de la liquidación de revisión, el cual no desvirtuó el demandante en el presente recurso. PRUEBA TESTIMONIAL-Frente a su negación en materia tributaria solo procede el recurso de reconsideración Tampoco resulta cierto que la administración no hubiera concedido la oportunidad de recurrir

esa decisión, aclarando que el único recurso procedente es el de reconsideración por mandato del artículo 720 del E.T., no los referidos por el recurrente (reposición y apelación), el cual interpuso sin profundizar sobre esa decisión y en el que solicitó el traslado de pruebas que la administración negó. SANCIÓN POR INEXACTITUD-No era necesaria la declaratoria de proveedores ficticios El artículo 671 del E.T. establece una ‘sanción’ consistente en la prohibición de deducir las compras efectuadas a quienes el administrador de impuestos respectivo hubiera declarado como proveedores ficticios, y exige un pliego de cargos previo y la respectiva resolución. En este caso no era necesaria la declaratoria de proveedores ficticios que reclama el demandante en cuanto el desconocimiento de las compras fue obtenido como resultado de 3 las investigaciones de la administración ante la falta de certeza sobre la realización de las mismas, no porque estas se hubieran efectuado a esa clase de proveedores. SANCIÓN POR INEXACTITUD-No se puede levantar pues no se logro probar la realidad de las compras De otra parte, no procede levantar la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del E.T., que se aplica entre otros, cuando se incluyen costos inexistentes, pues no se probó en este proceso la realidad de las compras, hecho en que la administración la sustentó. Además, el apelante actor se refiere a que al no decretársele la prueba testimonial que reclama no pudo probar las compras y por eso no puede aplicarse la sanción, lo cual no solo no ocurrió, sino que no lo releva de la misma frente al hecho comprobado como sancionable. El apelante no manifestó oposición alguna a la condena en costas.

4 Concepto 194 - 399498 - 2016 Bogotá D.C., 17 de noviembre de 2016 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS Referencia: 15001233300020130068301

Radicado: 22557

Asunto: Impuesto de renta - Inconsistencias con proveedores y operaciones comerciales – Prueba testimonial Actor: OSCAR ENRIQUE PEREZ SANCHEZ De conformidad con los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. El contribuyente Oscar Enrique Pérez Sánchez presentó la declaración de renta del año gravable 2008 sin saldo a pagar por el mayor valor de las retenciones.

2. La administración de impuestos de Sogamoso (Boyacá), previo requerimiento especial, profirió el 20 de abril de 2012 la liquidación oficial de revisión 2012000010 en que desconoció compras por inexistentes y determinó un valor a pagar de $4.247’305.000, incluida la sanción por inexactitud ($2.613’726.000).

Dicha dependencia oficial confirmó la liquidación anterior mediante la resolución 900.223 del 15 de mayo de 2013, al decidir el recurso de reconsideración.

3. En la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la citada entidad respecto de la liquidación y la resolución enunciadas para obtener la firmeza de la declaración privada, el contribuyente adujo: (i) la violación al debido proceso porque la Dian solo le negó en reconsideración las pruebas documentales que solicitó de un 5 tercero sin oportunidad para recurrir antes, y (ii) que los proveedores de las compras rechazadas no fueron declarados como ficticios, que había allegado las facturas respectivas pero no era responsable del incumplimiento de sus obligaciones tributarias ni probatorias y que podía probar el movimiento de la chatarra adquirida de terceros con su entrega a quien se la vendió.

4. El tribunal administrativo de Boyacá profirió sentencia el 14 de marzo de 2016, en la cual negó las pretensiones, condenó en costas y fijó agencias en derecho en cuantía de $42’473.000.

Encontró que la Dian se había pronunciado en la liquidación de revisión y en reconsideración sobre las pruebas solicitadas por el contribuyente y que en este último desestimó el traslado de pruebas testimoniales por falta de idoneidad, y agregó que la sola venta de la chatarra cuya entrega pretendía probar con ellas no demostraba las compras que de la misma se le glosaron. Acerca de la comprobación de dichas compras señaló que algunas de las facturas allegadas para tal efecto no cumplían requisitos legales, que todas fueron desvirtuadas por las inconsistencias encontradas respecto de los proveedores que no permitían tener certeza de la operación comercial y ello impedía aplicar los costos presuntos, que no era necesario declararlos como ficticios porque no era un requisito

para rechazar las compras, y que debía mantenerse la sanción por inexactitud porque el contribuyente no demostró los costos declarados.

5. El demandante interpuso recurso de apelación insistiendo en la prueba testimonial, para probar con el traslado y entrega posterior de chatarra su compra a los proveedores y que consta en las facturas que aportó, cuya certeza no pudo probar al no decretársele tal prueba en la vía gubernativa a la que acudió ante la falta de colaboración de los proveedores para surtirla, y afirma que la Dian debió pronunciarse antes de fallar negándola para permitir los recursos de reposición y apelación (sic), pues además, negó el traslado de pruebas en su poder.

Resalta la buena fe de esas compras y que la Dian debió investigar a la persona que se las efectuó como ‘representante de los chatarreros’ si los proveedores no existían, 6 caso en que a ella se le debe atribuir la posible simulación, y añade que se debió aplicar el procedimiento de proveedor ficticio y que ante la ausencia de pruebas porque no se las decretaron no procede la sanción por inexactitud. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Según la apelación se debe examinar la ausencia de pronunciamiento sobre la prueba testimonial y su procedencia para comprobar las compras, la declaración de proveedor ficticio y la sanción por inexactitud.

1. Sobre la prueba testimonial y el pronunciamiento gubernativo.

Se advierte que el apelante incurre en una contradicción: (i) al sustentar su inconformidad en que no se le decretó la prueba testimonial, sobre el traslado y

entrega que hizo después de comprarle a sus proveedores, con la cual las demuestra, y (ii) al mismo tiempo indicar que efectuó las compras a la ‘representante de los chatarreros’ a quien la Dian debió investigar. Tal aseveración le resta veracidad al argumento que esgrime en defensa de sus proveedores y las compras a los mismos, que precisamente se cuestiona por las inconsistencias sobre ellos, porque al afirmar que las efectuó a la ‘representante de los chatarreros’ mantiene la duda sobre la realidad de esas compras y las facturas como medio de prueba de las mismas, pues esa intermediación no lo relevaba de comprobar la realidad de las compras a los proveedores con los que dice haberlas realizado si ello fue así. En concreto, como bien lo decidió el tribunal, por una parte el Estatuto Tributario en el libro V título VI sobre el régimen probatorio impone que los tributos se determinen con base en hechos que aparezcan demostrados en el expediente, la idoneidad de los medios de prueba y la oportunidad de allegarlos, entre otros. En el capítulo II en que especifica esos medios probatorios, entre ellos el testimonio con las reglas allí indicadas, dispone que este no se admite para demostrar hechos que por norma general o especial no sean susceptibles de probarse con ese medio, 7 ni para establecer situaciones que por su naturaleza suponen la existencia de documentos, salvo frente a la existencia de un indicio escrito (art. 752). Al respecto, el artículo 615 del E.T. para efectos tributarios, impone a los comerciantes la obligación de expedir factura o documento equivalente y el artículo

618 ibídem establece la obligación al adquirente de bienes corporales muebles o de servicios, de exigirla y de exhibirla cuando el fisco las exija, con las excepciones del artículo 616-2 a las que no pertenece el presente caso, con el cumplimiento de los requisitos legales (art. 617). De tal manera que la existencia de ese documento no se sustituye por un testimonio para demostrar la realidad de las compras en materia tributaria, sin perjuicio de que la administración constate la ‘realidad de la compra’ que contenga, porque precisamente en esa clase de verificaciones consisten las amplias facultades de fiscalización y la exigencia de comprobaciones especiales a que se refieren los artículos 684 y 746 del E.T. En este caso se observa que la comprobación de las compras no dependía de un pronunciamiento sobre la prueba testimonial solicitada para tal efecto, porque independientemente de a quien efectuó las compras, el contribuyente debía demostrar la realidad de las mismas y desvirtuar las inconsistencias que encontró la administración al investigar a los proveedores, labor que no cumplió en este caso por los medios probatorios procedentes, no del solo testimonio que reclama y que es improcedente conforme a lo anotado, cuyo objeto no está referido a las compras en sí, y en la apelación no aporta elementos de juicio para dar credibilidad a las mismas. Por otra parte, no es cierto que la administración no hubiera decidido sobre la solicitud de la prueba testimonial en que insiste el apelante, puesto que conforme lo señaló el tribunal esta le fue negada porque no era pertinente ni conducente, con fundamento en el contenido de la liquidación de revisión, el cual no desvirtuó el

demandante en el presente recurso. Tampoco resulta cierto que la administración no hubiera concedido la oportunidad de recurrir esa decisión, aclarando que el único recurso procedente es el de 8 reconsideración por mandato del artículo 720 del E.T., no los referidos por el recurrente (reposición y apelación), el cual interpuso sin profundizar sobre esa decisión y en el que solicitó el traslado de pruebas que la administración negó.

2. Acerca de la declaración de proveedor ficticio y la sanción por inexactitud.

El artículo 671 del E.T. establece una ‘sanción’ consistente en la prohibición de deducir las compras efectuadas a quienes el administrador de impuestos respectivo hubiera declarado como proveedores ficticios, y exige un pliego de cargos previo y la respectiva resolución. En este caso no era necesaria la declaratoria de proveedores ficticios que reclama el demandante en cuanto el desconocimiento de las compras fue obtenido como resultado de las investigaciones de la administración ante la falta de certeza sobre la realización de las mismas, no porque estas se hubieran efectuado a esa clase de proveedores. De otra parte, no procede levantar la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del E.T., que se aplica entre otros, cuando se incluyen costos inexistentes, pues no se probó en este proceso la realidad de las compras, hecho en que la administración la sustentó. Además, el apelante actor se refiere a que al no decretársele la prueba testimonial que reclama no pudo probar las compras y por eso no puede aplicarse la sanción, lo cual no solo no ocurrió, sino que no lo releva de la misma frente al hecho

comprobado como sancionable. El apelante no manifestó oposición alguna a la condena en costas. Por las anteriores razones esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención, 9

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado