PGN - IMPORTACION - Concepto de valor en aduanas de mercancía de procedencia extranjera de

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra liquidación de revisión de impuesto aduanero y otros actos de declaraciones de importación IMPORTACIÓN-Concepto de valor en aduanas de mercancía de procedencia extranjera dentro de proceso de esta REGALÍAS-Constituyen una condición de venta cuando sin su pago los bienes no se habrían vendido según la doctrina Así las cosas, es claro que cuando el importador o comprador paga regalías, cánones, u otra suma de dinero al exportador o vendedor en otro país, por enajenarle las mercancías o vendérselas al precio que las está adquiriendo. El pago por ese beneficio (regalía) se constituye en un factor que aumenta el valor aduanero de los bienes importados REGALÍAS-Pago por ese beneficio es factor que aumenta valor aduanero de bienes importados IMPORTACIÓN DE MERCANCIAS-Adiciones al precio pagado o por pagar según regulación legal REGALÍAS-Actor no demostró que en precio pagado o por pagar estuvieran incluídas estas con ocasión de venta/ACTOS ADMINISTRATIVOS DEMANDADOS-Se encuentran ajustados a derecho Así las cosas, en concepto de la Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado, las regalías que canceló…… a……por permitirle usar su marca y vender su mercancía importada en el territorio nacional constituye una comisión de venta, la cual debió ser adicionada al precio pagado o por pagar venderle de la mercancía importada, conforme a las normas de valoración establecidas en el Acuerdo GATT, así como en la Comunidad Andina de Naciones y en el Decreto 2685 de 1999 y la

Resolución 4240 de 2000, antes expuestas. Es importante resaltar que el actor no demostró que en el precio pagado o por pagar, estuvieran incluidas las regalías o cánones pagados con ocasión de la venta, ni que se pagaran a un tercero. Por el contrario, los cánones se pagaron al mismo proveedor de los bienes, lo cual hace presumir que con dichos cánones se aumentó el precio acordado lo cual de acuerdo al GATT deben hacer parte del valor aduanero de los bienes objeto de la importación. Teniendo en cuenta lo señalado, esta agencia del Ministerio Público le solicita a la Sección Cuarta del Consejo de Estado, revocar la sentencia de primera instancia, expedida el 3 de diciembre de 2018, por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca declarando ajustados a derecho los actos administrativos demandados. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Expediente 24470 Concepto 173 2019-27 Bogotá D.C., 10 de junio de 2019 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Referencia: 76001233300020150049201

Radicado: 24470

Asunto: Impuesto aduaneros – Importaciones – Regalía – Condición de venta

Actor: MONDELEZ COLOMBIA SAS (ANTES CADBURY

ADAMS COLOMBIA S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30, 37 y 44 del Decreto 262 de 2000; y las Resoluciones 371 de 2005, 425 y 465 de 2019, expedidas por el Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. Mediante el ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, la sociedad Mondelez Colombia SAS, solicitó al Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que se declararan nulos los siguientes actos administrativos: 1.1. Liquidación Oficial de Revisión 2748 del 25 de septiembre de 2014, correspondiente a las declaraciones de importación del tercer trimestre del año 2011. 1.2. Resolución 0065 del 9 de agosto de 2015, por medio del cual se resolvió el recurso de reconsideración presentado por la sociedad demandante contra la Liquidación Oficial de Revisión de Valor antes indicada. 1.3 Liquidación Oficial de Revisión 2784 del 26 de septiembre de 2014, correspondiente a las declaraciones de importación del cuarto trimestre de

2011. Expediente 24470 1.4 Resolución 0045 del 8 de enero de 2015, por medio del cual se resolvió el recurso de reconsideración presentado por la sociedad demandante contra la Liquidación Oficial de Revisión de Valor anterior. Adicionalmente, a título de restablecimiento del derecho se solicitó que se declarara la firmeza de las declaraciones de importación de los trimestres III y

IV de 2011, que fueron objeto de revisión oficial. Citó como vulnerados los artículos 6°, 29, 83, 95, 209, 230, 363 constitucionales; 1°, 8° del acuerdo del GATT de 1994; las Decisiones 378 y 571 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena; 259 de la Resolución 4240 de 2000 de la DIAN, 182 sobre adiciones al precio pagado o por pagar, por aplicación indebida; 18 de la Resolución 846 d3 2004 de la CAN; Circular de la DIAN 175 de 2001; y 3° del C.P.A.C.A. Adujo que los actos acusados vulneran los principios de justicia y equidad al pretender establecer una carga tributaria ilegal y excesiva, al acumular dentro de una sola base tanto el valor de las importaciones como el valor de los cánones por licenciamiento intangibles, no obstante que éstos ya estuvieron sujetos a su propio régimen tributario (por retenciones de IVA). Agregó que la DIAN, efectuó la adición a la base de liquidación de los tributos aduaneros sin existir condición de venta y pretende introducir la remuneración de un contrato de licencia por explotación de un intangible en la base de liquidación de tributos correspondientes a mercancías que traspasaron la frontera aduanera. Estimó que se quebrantan las normas sobre valoración aduanera (artículos 1 y 8 del Acuerdo del GATT), que disponen que el valor en aduanas de las mercancías importadas será el valor de la transacción, esto es, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando estas se venden para

su exportación al país de importación, siempre que no exista una vinculación entre el comprador y el vendedor o que en caso de existir, el valor de la transacción sea aceptable a efectos aduaneros. Al momento de la importación, las mercancías no tienen ‘implícito’ el valor del intangible (del cual además no es titular la compañía vendedora). Por lo que el justo precio será el que compense el valor de producción más la utilidad del fabricante, valor de transacción que Mondelez utilizó para declarar los tributos aduaneros.

3. El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca profirió sentencia el 3 de diciembre de 2018, en la cual accedió a las pretensiones y condenó en agencias en derecho a la parte demandada.

En el presente asunto la sociedad demandante adquirió materia prima en el extranjero que importó para la elaboración de productos de confitería en Colombia y que a su vez, para comercializar el producto final utiliza la marca – Expediente 24470 propiedad del proveedor internacional – amparada en un contrato de licencia para el uso de marcas en el territorio nacional. Para la administración aduanera, en la importación que realizó la sociedad accionante se generaron regalías, definidas como la suma de dinero que se pacta por el uso o concesión de uso de marcas, derechos de autor, patentes, diseños o modelos, procedimientos o ‘know how’, entre otros, que se originan en las ventas netas de los productos licenciados, con incidencia directa en el cálculo de valoración en aduanas de la mercancía al momento de su ingreso al país. Consideró que contrario a lo afirmado por la administración de impuestos, el pago de regalías que hizo la sociedad accionante por el uso de marcas no

constituyó una condición de venta en la importación de las mercancías declaradas en las declaraciones que fueron objeto de revisión oficial por parte de la DIAN, condición de venta que no puede considerarse implícita como lo sostuvo la autoridad aduanera y que a contrario sensu se desvirtuó con el peritaje que allego la actora. Afirmó que de la prueba técnica se colige que no existe relación entre la mercancía importada – materia prima – y la regalía que se debe pagar por las ventas netas o finales de los productos licenciados; en la medida en que la materia prima importada no es la única licenciada bajo la marca registrada, es decir, que no se logró demostrar que las marcas licenciadas sean de uso exclusivo para los productos fabricados con la materia prima importada, toda vez que la sociedad demandante cuenta con la posibilidad de poder fabricar o comercializar productos de terceros haciendo uso de éstas. El Tribunal concluyó que los productos importados no estaban relacionados con las regalías reconocidas a Cadbury Adams Usa LLC, porque si bien la materia prima se encontraba incorporada a los productos finales, el canon o derecho de licencia era pagado sobre la venta del producto, y el hecho de que se calculara en un porcentaje de ésta, la relación entre la regalía y la mercancía solo se presentaba en la importación del producto finalizado.

4. La administración de impuestos interpuso recurso de apelación, reiterando lo expuesto en la contestación de la demanda, adicionando lo pertinente para señalar que: - El a quo en la sentencia que profiere, desestima el análisis factico y probatorio que realiza el operador jurídico aduanero, que se realiza en el contexto de la norma de valoración aduanera y la dinámica del comercio exterior, no siendo su

escenario contextual propio el puramente tributario nacional. Indica que el importador Mondelez Colombia no logra demostrar con documentos (contratos) u otro medio de prueba, que el pago de los cánones o regalías no se una ‘condición de venta’ en el contrato de licencia que obra en los expedientes que comprenden las investigaciones aduaneras. Expediente 24470 De acuerdo con las reglas del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y de Comercio de 1994, artículos 1 y 8, no se observa en qué forma se incurre en su vulneración, por cuanto la administración atendiendo las directrices normativas en materia de valoración aduanera, determina el valor en aduanas o base imponible para la percepción de los derechos de aduana que será considerado para conformar la base gravable a través del método de valoración, específicamente el de transacción. Según el contrato de licencia, se demuestra que el pago del canon y derechos de licencia de los productos importados y distribuidos en el país es una condición de venta, y que se debía añadir al estimado de distribución e incrementar la base gravable en la importación de las materias primas con dichos cánones, cuya valoración debía ser por el método de transacción. Agrega que el contrato de licencia estipula que el pago del canon se liquida sobre el valor neto de las ventas locales de los productos licenciados y el porcentaje, lo cual implica que al no tener el total de las regalías sujetas al precio de reventa al momento de la declaración de importación, se debe consignar una estimación provisional advirtiendo tal circunstancia para el reajuste posterior del valor en aduana, y destaca que la condición de venta puede ser entendida como la imposibilidad de separar el pago del canon de la

venta de las mercancías importadas, pues de no mediar tal canon o derecho de licencia los bienes no se hubieran vendido al precio acordado, y considera que existe una situación de control por parte de la licenciante sobre la licenciada por el porcentaje de regalía pactado sobre las ventas. Sostiene que el contrato general de licencia para uso de marcas prevé que la actora se obliga a utilizarlas en productos fabricados, comercializados e importados, de manera que la importación de mercancías rotuladas con la marca del licenciante para su reventa implica cumplir el objeto del contrato y la causación de la regalía, pues de no ser así la sociedad actora no podría importarlas de sus vinculadas. - La condición de venta se encuentra demostrada en sede administrativa y fundada en las normas que tratan el tema de valoración aduanera. - No existe contradicción entre la aplicación del método de ‘valor de transacción’ y el ajuste por ‘regalías y derecho de licencia’, porque no se presume la existencia de la condición de venta, esta surge del análisis integral del contrato de licencia y las condiciones de hecho y derecho que contextualizan las operaciones comerciales, que comprenden las importaciones materia de los estudios de valor y de las liquidaciones de revisión de valor, de que tratan los actos administrativos demandados. - Los ajustes deben realizarse sobre datos objetivos y cuantificables. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Según el recurso de apelación se debe determinar la procedencia de incluir el valor de las regalías pactado por la actora para la explotación de marca, en el Expediente 24470 valor en aduana de las materias primas importadas por constituir una condición

de venta de la misma. En Concepto de este Despacho, lo primero que hay que aclarar, es que se entiende por el valor en aduanas de una mercancía de procedencia extranjera en proceso de importación. Para tal efecto traemos a colación, el artículo 1° del Acuerdo de Valoración GATT, el cual al referirse a las normas de valoración en aduanas, señala: …“Articulo 1. El valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8, (…)” Por su parte el artículo 8 del citado Acuerdo de Valoración Aduanera, establece: …“Artículo 8.

1. Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas: a) Los siguientes elementos, en la medida en que corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías: i) Las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra; ii) El costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros, se consideren como formando un todo con las mercancías de que se trate; iii) Los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como de materiales; b) El valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios, siempre que el comprador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se

utilicen en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas y en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar: i) Los materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos incorporados a las mercancías importadas; ii) Las herramientas, matrices, moldes y elementos análogos utilizados para la producción de las mercancías importadas; iii) Los materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas; iv) Ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños, planos y croquis, realizados fuera del país de importación y necesarios para la producción de las mercancías importadas;1 1 Expediente 24470 c) Los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar; d) El valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías importadas que revierta directa o indirectamente al vendedor.

2. En la elaboración de su legislación cada Miembro dispondrá que se incluya en el valor en aduana, o se excluya del mismo, la totalidad o una parte de los elementos siguientes: a) Los gastos de transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación; b) Los gastos de carga, descarga y manipulación ocasionados por el transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación; y

c) El costo del seguro.

3. Las adiciones al precio realmente pagado o por pagar previstas en el presente artículo sólo podrán hacerse sobre la base de datos objetivos y cuantificables.

4. Para la determinación del valor en aduana, el precio realmente pagado o por pagar únicamente podrá incrementarse de conformidad con lo dispuesto en el presente artículo.” (Resaltado y subrayado fuera de texto) Teniendo en cuenta, lo señalado por el artículo 8, literal c del Acuerdo de Valoración Aduanera del GATT, ahora debemos determinar con claridad sobre cuando las regalías o los cánones pagados por el importador se constituyen factor para aumentar el valor aduanero de las mercancías importadas, toda vez, que se constituyen en una comisión de venta.

Para tal efecto, en este punto consideramos importante señalar, que la doctrina existente, ha indicado que “las regalías constituye una condición de venta cuando sin dicho pago los bienes no se habrían vendido, o al menos no se habrían vendido al mismo precio al comprador o importador”. Así las cosas, es claro que cuando el importador o comprador paga regalías, cánones, u otra suma de dinero al exportador o vendedor en otro país, por enajenarle las mercancías o vendérselas al precio que las está adquiriendo. El pago por ese beneficio (regalía) se constituye en un factor que aumenta el valor aduanero de los bienes importados. En este mismo sentido lo ha entendido la legislación aduanera colombiana expresada en el artículo 259 del Decreto 2685 de 1999, el cual dispone: ARTICULO 259. INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN. La interpretación y aplicación de las normas de valor contenidas en el presente Decreto se

efectuará en concordancia con lo establecido en el Acuerdo y las Decisiones Andinas 378 y 379 de la Comisión del Acuerdo Cartagena. Igualmente podrán tomarse para su interpretación y aplicación las Opiniones Consultivas, Comentarios, Notas Explicativas, Estudios de Casos y Estudios del Comité Técnico de Valoración de la Organización Expediente 24470 Mundial de Aduanas (OMA), así como las Decisiones del Comité de Valoración en Aduana y demás textos emanados de los Comités citados. Por su parte, la Resolución 4240 de 2000, en su artículo 182, al referirse a las adiciones al precio pagado o por pagar determina: ARTÍCULO 182. ADICIONES AL PRECIO PAGADO O POR PAGAR. Cuando el precio pagado o por pagar no refleje los elementos enumerados en el artículo 8o. del Acuerdo, debe ajustarse teniendo en cuenta los gastos a que se refieren dichos elementos, siempre y cuando hayan sido sufragados por el comprador. Para el ajuste de los elementos considerados en el artículo 8o del Acuerdo, es necesario considerar las indicaciones de su Nota Interpretativa, en especial la manera como pueden repartirse entre las mercancías importadas, algunos conceptos de las prestaciones de que trata el artículo 8.1.b). Los cánones y derechos de licencia, referidos, a manera de ejemplo, al uso de: Un software entendido éste como datos o instrucciones registrados en soportes informáticos para equipos de proceso de datos, de películas cinematográficas o de videos, de grabaciones sonoras, de una marca extranjera, de un equipo industrial, comercial o científico, del "know-how",

fórmula o cualquier diseño, procedimiento o modelo patentados, así como al uso de derechos de autoría de obra artística, literaria o tecnológica o trabajos científicos, deben ser adicionados al precio pagado o por pagar, si están relacionados con la mercancía objeto de valoración, constituyen una condición de la venta de las mercancías importadas para su exportación a Colombia y puedan ser identificados con datos objetivos y cuantificables. Las reversiones a que se refiere el artículo 8.1.d) del Acuerdo, pueden revestir la forma de un reparto de beneficios pactado entre un comprador y un vendedor o de un giro de utilidades por la reventa de las mercancías importadas, con o sin transformación. En ningún caso debe confundirse con los pagos por dividendos que se basan en los beneficios globales de una compañía.” (…) Por su parte, el Tribunal Andino de Justicia, en pronunciamiento de fecha 30 de abril de 2014, proceso 03-IP-2014, Demandante: YOBEL SUPPLY CHAIN MANAGEMENT S.A., Demandados: SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (SUNAT) DE LA REPÚBLICA DEL PERÚ, al referirse a las regalías en el valor aduanero de las mercancías, concluyó: “Cuando los insumos importados incorporan alguna marca relacionada con la licencia, hablaríamos de bienes que contienen derechos de propiedad intelectual y por lo tanto serían susceptibles de ser gravados, esto en concordancia a lo enunciado por el Comentario 25.1, por el contrario, si los insumos no contienen marca, sino que sufren un procedimiento de producción en el país de importación, podemos concluir que no incorporan

derechos de propiedad intelectual al momento de la importación, en aplicación de la opinión consultiva 4.9, por lo que el importador no debería soportar ajuste alguno al valor de importación y finalmente para aquellos casos en que existan insumos importados con marca que son utilizados en Expediente 24470 parte para la elaboración del producto terminado al combinar producto importado y producto nacional, el ajuste deberá ser proporcional al valor de dichos insumos importados.”… Así las cosas, en concepto de la Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado, las regalías que canceló MONDELEZ COLOMBIA S.A.S. (ante Cadbury Adams Colombia) a KRAFT FOODS GLOBAL BRANDS LLC (antes Cadbury Adams USA LLC) por permitirle usar su marca y vender su mercancía importada en el territorio nacional constituye una comisión de venta, la cual debió ser adicionada al precio pagado o por pagar venderle de la mercancía importada, conforme a las normas de valoración establecidas en el Acuerdo GATT, así como en la Comunidad Andina de Naciones y en el Decreto 2685 de 1999 y la Resolución 4240 de 2000, antes expuestas. Es importante resaltar que el actor no demostró que en el precio pagado o por pagar, estuvieran incluidas las regalías o cánones pagados con ocasión de la venta, ni que se pagaran a un tercero. Por el contrario, los cánones se pagaron al mismo proveedor de los bienes, lo cual hace presumir que con dichos cánones se aumentó el precio acordado lo cual de acuerdo al GATT deben hacer parte del valor aduanero de los bienes objeto de la importación.

Teniendo en cuenta lo señalado, esta agencia del Ministerio Público le solicita a la Sección Cuarta del Consejo de Estado, revocar la sentencia de primera instancia, expedida el 3 de diciembre de 2018, por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca declarando ajustados a derecho los actos administrativos demandados. Señores Consejeros, con toda atención,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado