PGN - IMPUESTO A LA RENTA - Contribuyentes con régimen especial

IMPUESTO A LA RENTA-A la Cooperativa no le era aplicable la exención pues los excedentes no los invirtió en el Fondo de Educación en el año siguiente al que los recibió IMPUESTO A LA RENTA-La empresa demandante no cumplió con los requisitos necesarios para obtener la exención consagrada en el numeral 4 del artículo 19 del ET IMPUESTO A LA RENTA-Las cooperativas tienen régimen especial/ IMPUESTO A LA RENTA-Para poder aplicar la exención los dineros se deben destinar a financiar cupos de la educación Es necesario referirse al régimen aplicable a las cooperativas para indicar que el artículo 19 del E.T. las incluye en el numeral 4° entre las entidades que enumera como sometidas al régimen especial regulado en el título VI (libro I), para efectos del impuesto de renta. No obstante, en ese mismo numeral consagra a favor de las cooperativas, entre otras entidades, la exención de ese tributo si el 20% del excedente, tomado en su totalidad del Fondo de Educación del artículo 54 de la Ley 79 de 1988, lo destinan de manera autónoma a financiar cupos de la educación allí indicada. IMPUESTO A LA RENTA-Si no se destina el excedente al Fondo de educación será sujeto del impuesto Dispone que el beneficio neto o excedente de las entidades indicadas en dicho numeral, estará sujeto a impuesto cuando lo destinen en todo o en parte en forma diferente a lo indicado en dicho artículo y en la legislación cooperativa vigente. IMPUESTO A LA RENTA-Contribuyentes con régimen especial De acuerdo con lo anterior el artículo 19 enumera las entidades sometidas al impuesto de renta conforme al régimen especial y pese a que incluye a las cooperativas, les fija una

exención diferente. En efecto, el régimen tributario especial referido en el artículo 19 citado, consiste en que los contribuyentes allí indicados se encuentran sometidos al impuesto de renta a la tarifa única del 20% sobre el beneficio neto o excedente. [libro I título VI (art. 356 E.T.)] De tal manera que a las entidades enumeradas en el artículo 19 del E.T. se les aplica dicho régimen especial - tarifa única 20% sobre el beneficio neto - pero las cooperativas (numeral 4°) que cumplan el requisito indicado se exoneran del impuesto de renta, es decir, de ese porcentaje en que se representa el régimen especial al que están sometidas. A su vez el artículo 358 disponía que:… Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 IMPUESTO A LA RENTA-La inversión en educación debe hacerse en el año siguiente en el que se generó el excedente/ IMPUESTO A LA RENTA-El contribuyente no tenía autorización para realizar actividades de educación formal … Véase como el artículo 358 en su último inciso es claro al indicar que, aquella parte del excedente que no sea invertida de manera apropiada será gravada en el año en que esto ocurra. La inversión presupone el «uso», de un dinero en el mismo momento de su inversión valga la redundancia, para obtener un beneficio posteriormente. Es por ello que de acuerdo con el artículo 358, resulta claro para este despacho que la inversión de educación formal debía hacerse en el año 2004, esto es el año siguiente al

año en que se generó el excedente. Pero dicha inversión debía materializarse efectivamente pues de lo contrario no podríamos referirnos a ella como inversión, máxime cuando el beneficio tributario iba a ser utilizado en la declaración de renta de ese mismo año (2004). Aunado a ello, cabe destacar que tal como lo corroboró el contribuyente en su escrito de apelación, la inversión tan solo se materializó hasta el año 2006, fecha en la cual se firmó con el ICETEX el acuerdo de constitución del fondo de educación, por lo que así se hubiese materializado en el año 2004, el pago de los dineros a la ONG, esta no contaba con el aval del Ministerio de Educación Nacional para realizar actividades de «educación formal», requisito necesario para que la exención pudiese aplicarse. 3 Concepto 299-2017-770802 Bogotá D.C., 29 de septiembre de 2017 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ Referencia: 41001233100020090022201

Radicado: 23213

Asunto: IMPUESTO DE RENTA - RENTAS EXENTAS POR

INVERSIÓN DE LOS FONDOS SOCIALES Y

APORTES EN EDUCACIÓN FORMAL

Actor: EMPRESA PRECOOPERATIVA FOSFACOL INSUMOS AGRICOLAS EN LIQUIDACIÓN De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la

Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La EMPRESA PRECOOPERATIVA FOSFACOL INSUMOS AGRICOLAS EN LIQUIDACIÓN presentó la declaración de renta del año gravable 2004, solicitando en el renglón de rentas exentas la suma de $371.594.000, como consecuencia del régimen especial al que pertenece consagrado en el numeral 4 del artículo 19 del ET, en concordancia con los artículos 356 y s.s. del citado ordenamiento y la Ley 79 de 1998.

2. La DIAN, profirió requerimiento especial N.° 130632007000084 del 29 de junio de 2007, desconociendo la renta exenta solicitada por $371.594.000, 4 fundamentada en los exigido en el numeral 4° del artículo 19, 358, 359 y 360 del ET, por los Decretos 4400 de 2004 y 640 de 2005, y la Ley 79 de 1998.

La contribuyente dio respuesta a dicho requerimiento sustentando su inconformidad en que, por los años 2003 y 2004, la compañía cumplió con la inversión de los Fondos Sociales y la inversión de los aportes en educación formal respectivamente. A pesar de la respuesta dada por la contribuyente al ente fiscalizador, esta última expidió la Liquidación Oficial de Revisión N.° 130642007000164 del 17 de enero de 2008, adicionando ingresos a la declaración de renta y complementarios del año 2004, por valor de $379.062.000, desconociendo rentas exentas por

$371.594.000 e imponiendo sanción por inexactitud por $364.230.000. La mentada Resolución fue recurrida y despachada desfavorablemente mediante Resolución N.° 900.021 del 9 de febrero de 2009.

3. La Contribuyente interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la liquidación enunciada, y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración con el fin de obtener la firmeza de la declaración privada del año

2004. En el concepto de violación adujo que, se cumplieron con los criterios exigidos por el artículo 356 del ET de destinación e inversión, pero además, agregó que, la DIAN no debió relacionar como fundamento jurídico para el rechazo de la exención el Decreto 4400 de 2004, por no encontrarse vigente para los años 2003 y 2004. Agregó que, la materialización de la inversión del Fondo de Educación del excedente contable del año gravable 2003, se realizó durante el año gravable 2004; sin embargo, por efectos de iliquidez, la empresa no logró cancelarla durante dicha vigencia fiscal, sino que fueron canceladas en el año 2005. Como consecuencia de esa situación financiera, la empresa allegó en sede gubernativa, fotocopia del Acta N.° 02 del 29 de junio de 2004, donde la Asamblea General Extraordinaria de Socios, señalan que por efectos de iliquidez de la sociedad, la 5 inversión realizada en el año 2004, no podía ser cancelada, situación que originó la solicitud de créditos de los proveedores que debían ser cancelados en el año

2005, cumpliendo así la exigencia del artículo 358 del ET, la aprobación por parte de la Asamblea General y su destinación en el año siguiente en el cual se obtuvo, lo cual denota que el Legislador no condicionó a que el mismo fuera cancelado en dicho periodo gravable.

4. El Tribunal Administrativo del Huila profirió sentencia el 26 de abril de 2017, en la cual negó las pretensiones.

Consideró que, de acuerdo con el artículo 358 del ET, la inversión de los excedentes, para tener el carácter de exento, debía destinarse en el año siguiente a aquel en el cual se obtuvo, no habiéndose cumplido con dicho requisito, por cuanto la inversión se efectuó realmente en el año 2006 y no en el año 2004, como se requería. Además, la inversión hecha por parte de la Precooperativa no corresponde a lo definido como educación formal, pues solo hasta el año 2006, el Ministerio de Educación Nacional autorizó a la ONG a prestar dicho servicio. Finalmente, hizo énfasis en que los pagos reales se efectuaron hasta el año 2005, teniendo como fecha límite para realizar estos hasta el 31 de diciembre de 2004.

5. La contribuyente apeló la decisión del a quo exponiendo que, la Administración no podía fundamentar su actuación fiscalizadora en el Decreto 4400 de 2004, porque los hechos que generaron la exención consagrada en el artículo 19 del Estatuto Tributario, se realizaron en el año 2003 y 2004, mientras que el Decreto fue expedido hasta el 30 de diciembre de 2004, afectando un impuesto de carácter

anual, motivo por el cual solo tenía aplicación hasta el año 2005. A su vez reitera que, los requisitos aplicables para el momento de los hechos tan solo le exigían a los contribuyentes «destinar» dichos dineros a los programas de educación formal, lo cual se cumplió generando la obligación con la ONG 6 EDUCAR & EDUCAR, la cual se materializó hasta el año 2006, firmando con el ICETEX el acuerdo de constitución del fondo de educación. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En los términos del recurso de apelación se debe determinar si: ¿La empresa demandante cumplió con los requisitos necesarios para obtener la exención consagrada en el numeral 4 del artículo 19 del ET?

1. El beneficio neto o excedente de las cooperativas.

Es necesario referirse al régimen aplicable a las cooperativas para indicar que el artículo 19 del E.T. las incluye en el numeral 4° entre las entidades que enumera como sometidas al régimen especial regulado en el título VI (libro I), para efectos del impuesto de renta. No obstante, en ese mismo numeral consagra a favor de las cooperativas, entre otras entidades, la exención de ese tributo si el 20% del excedente, tomado en su totalidad del Fondo de Educación del artículo 54 de la Ley 79 de 1988, lo destinan de manera autónoma a financiar cupos de la educación allí indicada. Dispone que el beneficio neto o excedente de las entidades indicadas en dicho numeral, estará sujeto a impuesto cuando lo destinen en todo o en parte en forma diferente a lo indicado en dicho artículo y en la legislación cooperativa vigente. De acuerdo con lo anterior el artículo 19 enumera las entidades sometidas al

impuesto de renta conforme al régimen especial y pese a que incluye a las cooperativas, les fija una exención diferente. En efecto, el régimen tributario especial referido en el artículo 19 citado, consiste en que los contribuyentes allí indicados se encuentran sometidos al impuesto de renta a la tarifa única del 20% sobre el beneficio neto o excedente. [libro I título VI (art. 356 E.T.)] 7 De tal manera que a las entidades enumeradas en el artículo 19 del E.T. se les aplica dicho régimen especial - tarifa única 20% sobre el beneficio neto - pero las cooperativas (numeral 4°) que cumplan el requisito indicado se exoneran del impuesto de renta, es decir, de ese porcentaje en que se representa el régimen especial al que están sometidas. A su vez el artículo 358 disponía que: «El beneficio neto o excedente determinado de conformidad con el artículo anterior, tendrá el carácter de exento cuando se destine directa o indirectamente, en el año siguiente a aquél en el cual se obtuvo, a programas que desarrollen dicho objeto social. El beneficio neto o excedente generado en la no procedencia de los egresos, no será objeto del beneficio de que trata este artículo. La parte del beneficio neto o excedente que no se invierta en los programas que desarrollen su objeto social, tendrá el carácter de gravable en el año en que esto ocurra». Véase como el artículo 358 en su último inciso es claro al indicar que, aquella parte del excedente que no sea invertida de manera apropiada será gravada en el año en que esto ocurra. La inversión presupone el «uso», de un dinero en el mismo momento de su

inversión valga la redundancia, para obtener un beneficio posteriormente. Es por ello que de acuerdo con el artículo 358, resulta claro para este despacho que la inversión de educación formal debía hacerse en el año 2004, esto es el año siguiente al año en que se generó el excedente. Pero dicha inversión debía materializarse efectivamente pues de lo contrario no podríamos referirnos a ella como inversión, máxime cuando el beneficio tributario iba a ser utilizado en la declaración de renta de ese mismo año (2004). Aunado a ello, cabe destacar que tal como lo corroboró el contribuyente en su escrito de apelación, la inversión tan solo se materializó hasta el año 2006, fecha en la cual se firmó con el ICETEX el acuerdo de constitución del fondo de educación, por lo que así se hubiese materializado en el año 2004, el pago de los 8 dineros a la ONG, esta no contaba con el aval del Ministerio de Educación Nacional para realizar actividades de «educación formal», requisito necesario para que la exención pudiese aplicarse. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Daniel A. Remolina Carvajal