PGN - IMPUESTO A LAS VENTAS - Liquidación oficial de revisión

IMPUESTO A LAS VENTAS-Liquidación oficial de revisión BASE GRAVABLE-Totalidad de la operación facturada/BASE GRAVABLECooperativa de trabajo asociado La referencia que hizo el Tribunal a la Ley 1111 de 2006, fue para concluir que solo a partir de su vigencia la base gravable para efectos del IVA, para las cooperativas de trabajo asociado, es la totalidad de la operación facturada, pues de acuerdo con la nueva reglamentación el concepto de AIU desapareció. En ningún momento, el a quo mencionó la referida ley para sostener que era aplicable al caso que nos ocupa. Forma parte de la base gravable de la Cooperativa, el valor de los ingresos que resulte del total facturado menos el valor entregado a los asociados cooperados. En el caso concreto, dicha diferencia equivale al valor que fue llevado por la demandante a la base gravable para liquidar el IVA del cuarto período de 2006, situación que no ha sido desvirtuada por la entidad demandada. Al respecto, observa esta agencia del Ministerio Público que esta es una afirmación de la entidad demandada con relación a la cual no indica las pruebas que le sirven de fundamento para llegar a esa conclusión; por lo tanto, no desvirtúa las consideraciones que ha tenido en cuenta el a quo para determinar claramente que la demandada es una Cooperativa de Trabajo Asociado, en la que los cooperadores son los trabajadores que prestan los servicios en esa calidad de asociados y no en calidad de empleados de la Cooperativa. Por lo anterior, no es procedente que la DIAN exija a la Cooperativa de Trabajo Asociado, so pena de gravar con IVA todos sus ingresos, el cumplimiento de los requisitos del

artículos 468-3, cuando la determinación de la base gravable obedece a lo establecido artículo 102-3 y la tarifa aplicada fue la general del 16%. Se precisa que la tarifa del 16% no está en discusión; lo que se discute es la base gravable; por tal razón, no se toma la tarifa preferencial contemplada en el numeral 2° del artículo 468-3 del Estatuto Tributario, a la que hace referencia la Administración de Impuestos, para cuya aplicación es necesario cumplir los requisitos establecidos en la referida norma tributaria. Se reitera, la base gravable fue determinada por la demandante en los términos del artículo 102-3 Ibídem. Concepto 195 2010-300534 Bogotá, D.C., 30 de septiembre de 2010 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado gbueno@procuraduria.gov.co Carrera 5 N° 1580 piso19 Tel.: 5878750 Ext. 11932/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 18357 2

Consejera Ponente: Doctora MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA Referencia: 66001233100020090004201

Radicado: 18357

Asunto: IMPUESTO VENTAS

Actor: COOPERADORES C.T.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1°, 3° y 7° de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo; 35 de la

Ley 446 de 1998; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 371 de 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General de la Nación, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión, dentro del trámite de la segunda instancia. ANTECEDENTES La demandante narra los hechos que a continuación sintetiza el Ministerio Público: 1.- La Cooperativa de Trabajo Asociado COOPERADORES C.T.A., presentó la declaración de IVA correspondiente al cuarto período del año gravable 2006. 2.- El 22 de diciembre de 2006, la DIAN profirió el Requerimiento Especial 160762006000057, por medio del cual propuso a la demandante modificar la declaración de IVA, correspondiente al cuarto bimestre de 2006, incrementando el valor de los ingresos brutos por operaciones gravadas; este acto, fue respondido por la demandante, mediante escrito de 23 de marzo de 2007. 3.- El 13 de septiembre de 2007, la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos de Pereira, profirió la Liquidación Oficial Impuesto sobre las Ventas Revisión 160642007000031, expedida en los términos del requerimiento especial. 3 Expediente 18357 4.- Contra el anterior acto la sociedad interpuso recurso de reconsideración, el cual fue decidido desfavorablemente mediante la Resolución 900003 del 6 de octubre de 2008, que modificó la Liquidación Oficial.

5.- La Cooperativa de Trabajo Asociado COOPERADORES C.T.A., mediante apoderado judicial, demandó ante el Tribunal Contencioso Administrativo de Risaralda, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 160642007000031 del 13 de septiembre de 2007 y de la Resolución 900003 del 6 de octubre de 2008, actos por medio de los cuales la Administración de Impuestos modificó la declaración de IVA del cuarto período de 2006. 6.- El Tribunal Contencioso Administrativo de Risaralda, mediante sentencia del 29 de abril de 2010, declaró la nulidad de los actos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, declaró la firmeza de la declaración privada del IVA correspondiente al cuarto período del año 2006. Esta decisión, obedeció a las siguientes consideraciones: 6.1.- La discusión jurídica se sustenta especialmente en la diferencia entre Empresas de Servicios Temporales y las Cooperativas de Trabajo Asociado, la tarifa diferencial o régimen especial del IVA que consagra el artículo 52-2 de la Ley 863 de 2003 y los aspectos invocados por estas para construir su pensamiento en la interpretación y aplicación de los artículos 617, 447, 102-3 y 103 del Estatuto Tributario, 21 de la Ley 633 de 2000 y artículo 5 del Decreto 1372 de 1992. En primer lugar, se hace claridad en las diferencias entre la Empresa de Servicios Temporales y las Cooperativas de Trabajo Asociado, ya que resulta importante para aclarar su alcance respecto de los ingresos constitutivos de la base gravable

para el IVA, observando la relación entre los trabajadores con la empresa o la cooperativa. Expediente 18357 4 En los términos de la Circular Conjunta 0067 de 2004, expedida por el Ministerio de la Protección Social y la Superintendencia de Economía Solidaria, en las Cooperativas de Trabajo Asociado los trabajadores son a la vez los propietarios de la cooperativa y quienes de manera directa, y con la administración de ésta, cumplen la labor contratada por el tercero. En cambio, las Empresas de Servicios Temporales, en desarrollo de la intermediación laboral, celebran contratos de trabajo con las personas que comisiona o delega para el cumplimiento de su objeto en la contratación con terceros que requieren el servicio; es decir, la empresa es la empleadora y debe cumplir con las obligaciones laborales, de seguridad social y prestacionales para con sus trabajadores, en calidad de empleador o patrono. En relación con estas últimas, el Consejo de Estado ha determinado que los ingresos percibidos en desarrollo de su objeto social mediante la labor desarrollada por personas naturales contratadas por la empresa de servicio temporal, la cual tiene con respecto a estas el carácter de empleador, constituyen ingresos propios de la sociedad. El anterior criterio no resulta aplicable a las Cooperativas de Trabajo Asociado, toda vez que los ingresos obtenidos por la prestación de sus servicios no pueden ser considerados propios por virtud de las relaciones de los asociados o cooperadores con la cooperativa. El objeto de la contratación de servicios con terceros, por parte de las cooperativas, lo son de administración de recurso humano conformado por los cooperadores o asociados los cuales prestan el servicio contratado y su remuneración es establecida por el tercero contratante y constituye las

denominadas compensaciones, que no son ni pueden ser cosa diferente de la remuneración o renta de trabajo para los cooperadores, como lo establece el artículo 103 del Estatuto Tributario. Al contratar la cooperativa con el tercero, define o concreta, por una parte, el valor de las compensaciones con destino a los trabajadores o cooperadores y, por otra, el porcentaje de la administración de ese personal de cooperadores; por tal razón, 5 Expediente 18357 no puede tomar como base gravable de sus ingresos los emolumentos o compensaciones que no son suyos y gravar tales conceptos con el IVA disminuye su monto en desmedro de los trabajadores, pues se trata de ingresos que no son para la cooperativa sino para los gestores o asociados cooperadores. La Cooperativa liquidó el IVA del cuarto período del año 2006 sobre el porcentaje cobrado por concepto de administración del personal de cooperadores y del 1% de los ingresos de estos, por su relación con la cooperativa y para los fines establecidos en los estatutos, por tratarse de ingresos suyos y, por lo mismo, constituir la base gravable para la aplicación y liquidación del IVA al facturar el servicio. La Administración de Impuestos ha conceptuado (Circular 009 de 17 de enero de 2007) que la base gravable para la aplicación del IVA la constituía antes de la reforma, el ingreso por concepto de AIU y no la totalidad de los ingresos de la cooperativa por concepto de los servicios, en este caso, por concepto del valor de las compensaciones, del AIU y del 1% de los ingresos recibidos de los trabajadores cooperadores, lo que a juicio de la DIAN constituye el ingreso bruto y

por lo mismo sobre él debe aplicar la tarifa del 16% por concepto de IVA. A juicio de la Sala, se puede afirmar que actualmente los servicios que prestan las cooperativas de trabajo asociado, están gravados con el impuesto a las ventas a una tarifa del 1.6%; que hasta la expedición de la Ley 1111 de 2006, los servicios prestados por tales cooperativas, estaban gravados a la tarifa del 16% y su base gravable era el AIU y que con la reforma tributaria del 2006, el AIU desaparece para efectos del IVA y la base gravable pasa a ser la totalidad de la operación, sobre la cual se aplica una tarifa del 1.6%. En consecuencia, a partir del 1° de enero de 2007, la base gravable aplicable a la prestación de estos servicios es la general establecida en los artículos 447 y siguientes del Estatuto Tributario, con una tarifa del 1.6%. Expediente 18357 6 No le asiste razón a la Administración demandada, para tomar como base gravable, para la tarifa del 16% del IVA, la totalidad de los ingresos captados por la cooperativa, pues parte de los ingresos recibidos constituyen las compensaciones de los trabajadores cooperadores y por lo tanto son ajenos a ésta pues son renta de trabajo o ingresos laborales de los gestores; así las cosas, solo constituye ingresos propios de la cooperativa demandante lo correspondiente al AIU y el 1% de los ingresos recibidos de las compensaciones pagadas a los cooperadores. Por último, la DIAN alude como fundamento de legalidad de los actos enjuiciados el Concepto 1751 de 8 de junio de 2006 proferido por la Sala de Consulta y

Servicio Civil del Consejo de Estado, el cual no tiene fuerza vinculante respecto de las partes del presente proceso. 7.- La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, a través de apoderada judicial, recurre en apelación la sentencia de primera instancia y fundamenta su inconformidad en los siguientes términos: 7.1.- El Tribunal no tenía por qué invocar la Circular 009 del 17 de enero de 2007, más cuando la entidad demandada, a través de la oficina competente, se había pronunciado en los años 2004 y 2005 mediante conceptos, fijando el alcance de los artículos 102-3, 447, 468-3, entre otras normas del Estatuto Tributario, los cuales estaban vigentes y no habían sido declarados inexequibles por la autoridad jurisdiccional competente. Además, los mencionados artículos estaban vigentes para la época de la ocurrencia de los hechos y no se podía fundamentar la decisión judicial sobre una norma creada por el Congreso de la República en diciembre de 2006. 7.2.- La Cooperativa de Trabajo Asociado Cooperadores, ejecutó contratos de prestación de servicios en el bimestre 4 de 2006 y expidió facturas por valor de $5.856’887.823, mientras que la parte correspondiente al AUI, base gravable sobre la cual fue calculado el IVA, fue de $287’675.795, valor al que se le aplicó la tarifa del 16%; pero, los servicios prestados por la Cooperativa a sus clientes corresponden a suministro de personal o temporal de empleo para realizar las actividades propias del contrato celebrado con cada uno de ellos, por ende es 7 Expediente 18357 necesario citar el numeral 2° del artículo 468-3 del Estatuto Tributario (adicionado

por la Ley 788 de 2002, artículo 35 servicios gravados con la tarifa del 7% - hoy 10%). La mencionada norma establece un tratamiento legal restrictivo, toda vez que la contribuyente para acceder a dicho beneficio, debe cumplir con las siguientes condiciones:  Que se trate de prestación de servicios por concepto de aseo, vigilancia y temporales de empleo y,  Que la prestación de servicios de vigilancia, debe estar autorizada por la Superintendencia de Vigilancia y la prestación de servicios temporales de empleo debe estar autorizada por el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social o autoridad competente, donde se establece como base el AIU. Teniendo en cuenta que la Cooperativa no cuenta con la autorización respectiva para prestar los servicios temporales de empleo, no puede ser liquidado el IVA sobre el AIU, como lo realiza la actora; estos servicios se encuentran gravados con el impuesto sobre las ventas y la liquidación de este impuesto se debe hacer sobre el valor total del servicio prestado a la tarifa del 16%, de conformidad con lo establecido en los artículos 447 y 468 del Estatuto Tributario. Conforme se expuso en la vía gubernativa, lo consignado en el inciso segundo del artículo 468-3 del ordenamiento tributario es un régimen especial, siendo restrictiva su aplicación en los términos expresos que la ley señale. Por lo tanto, la Cooperativa no se puede enmarcar en ninguno de los servicios enunciados en el numeral 2° del artículo citado. Como complemento de lo expuesto, trae la recurrente a colación la tesis jurídica consagrada en el Oficio 030501 de 18 de mayo de 2004, respecto de la obligación de la CTA de cobrar el IVA en la prestación del servicio.

Expediente 18357 8 Igualmente cita la sentencia de 6 de diciembre de 2006, de la Corte Suprema de Justicia, radicado 25713, en la cual señaló que la Cooperativa de Trabajo Asociado no es una empresa de servicios temporales. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de análisis la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 160642007000031 del 13 de septiembre de 2007 y de la Resolución 900003 del 6 de octubre de 2008, actos por medio de los cuales la Administración de Impuestos de Pereira le modificó la declaración de IVA del cuarto bimestre de 2006, a la Cooperativa de Trabajo Asociado COOPERADORES C.T.A., incrementando el valor de las ventas gravadas, por considerar que todos los ingresos recibidos por la cooperativa, en virtud de los servicios prestados, están sujetos a IVA. Procede esta agencia del Ministerio Público a emitir concepto refiriéndose a los puntos materia de inconformidad planteados por la entidad demandada, respecto de la sentencia de primera instancia que declaró la nulidad de los actos demandados, en los siguientes términos: 1.- No es de recibo el reparo de la entidad demandada en cuanto a que el a quo no debía fundamentar la decisión en la Ley 1111 de 2006, toda vez que el Tribunal para establecer la diferencia entre las empresas de servicios temporales y las cooperativas de trabajo asociado tomó como referencia la Circular Conjunta 0067 de 2004, expedida por el Ministerio de la Protección Social y la Superintendencia de Economía Solidaria. La referencia que hizo el Tribunal a la Ley 1111 de 2006, fue para concluir que

solo a partir de su vigencia la base gravable para efectos del IVA, para las cooperativas de trabajo asociado, es la totalidad de la operación facturada, pues de acuerdo con la nueva reglamentación el concepto de AIU desapareció. En ningún momento, el a quo mencionó la referida ley para sostener que era aplicable al caso que nos ocupa. 9 Expediente 18357 Adicionalmente, estudiadas las características de las cooperativas de trabajo asociado, concluyó el Tribunal de primera instancia que los ingresos obtenidos por la prestación de sus servicios no pueden considerarse propios en virtud de las relaciones de los asociados o cooperadores con la cooperativa, para quienes las compensaciones son renta de trabajo (art. 103 del E.T.). Para el Ministerio Público, es importante observar que el artículo 102-3 del Estatuto Tributario, invocado por la recurrente, dispone que para efectos de los impuestos nacionales y territoriales las empresas deben registrar el ingreso, así: “Para los trabajadores asociados cooperados la parte correspondiente a la compensación ordinaria y extraordinaria de conformidad con el reglamento de compensaciones y para la cooperativa el valor que corresponda una vez descontado el ingreso de las compensaciones entregado a los trabajadores asociados cooperados, lo cual forma parte de su base gravable”. En los términos de la norma transcrita, forma parte de la base gravable de la Cooperativa, el valor de los ingresos que resulte del total facturado menos el valor entregado a los asociados cooperados. En el caso concreto, dicha diferencia equivale al valor que fue llevado por la demandante a la base gravable para liquidar el IVA del cuarto período de 2006, situación que no ha sido desvirtuada por la entidad demandada.

2.- Sostiene la entidad demandada que los servicios prestados por la Cooperativa a sus clientes, corresponde a suministro de personal o temporal de empleo para realizar los contratos celebrados con cada uno de ellos y que por esa razón, es necesario citar el numeral 2° del artículo 468-3 del Estatuto Tributario. Al respecto, observa esta agencia del Ministerio Público que esta es una afirmación de la entidad demandada con relación a la cual no indica las pruebas que le sirven de fundamento para llegar a esa conclusión; por lo tanto, no desvirtúa las consideraciones que ha tenido en cuenta el a quo para determinar claramente que la demandada es una Cooperativa de Trabajo Asociado, en la que Expediente 18357 10 los cooperadores son los trabajadores que prestan los servicios en esa calidad de asociados y no en calidad de empleados de la Cooperativa. Por lo anterior, no es procedente que la DIAN exija a la Cooperativa de Trabajo Asociado, so pena de gravar con IVA todos sus ingresos, el cumplimiento de los requisitos del artículos 468-3, cuando la determinación de la base gravable obedece a lo establecido artículo 102-3 y la tarifa aplicada fue la general del 16%. Sin embargo, insiste la demandada en que la Cooperativa no cuenta con la autorización para prestar los servicios temporales de empleo y que por ello se encuentra gravada con el Impuesto sobre las Ventas sobre el valor total de los servicios facturados, a la tarifa del 16%, de conformidad con lo establecido por los artículos 447 y 468 del Estatuto Tributario. Al respecto, se precisa que la tarifa del 16% no está en discusión; lo que se

discute es la base gravable; por tal razón, no se toma la tarifa preferencial contemplada en el numeral 2° del artículo 468-3 del Estatuto Tributario, a la que hace referencia la Administración de Impuestos, para cuya aplicación es necesario cumplir los requisitos establecidos en la referida norma tributaria. Se reitera, la base gravable fue determinada por la demandante en los términos del artículo 102-3 Ibídem. 3.- En cuanto al Oficio 030501 de 2004, expedido por la DIAN, es necesario afirmar que no es aplicable al caso que nos ocupa, teniendo en cuenta que el nombrado concepto hace referencia a que el tratamiento de aplicación del impuesto a las ventas será el general para los contratos de servicios gravados que presten las cooperativas como responsables del IVA, salvo cuando se trate de servicios que tienen una tarifa y base gravable específica como son los señalados en el numeral 2° del artículo 468-3 del Estatuto Tributario. En el mismo concepto consignó la DIAN que es indiferente, en relación con la causación y responsabilidad del impuesto, el hecho de que la cooperativa preste el 11 Expediente 18357 servicio con sus asociados, pues en nada desnaturaliza la noción de servicio gravado. El aceptar la aplicación de este concepto, así como del Concepto 1751 de 8 de junio de 2006 de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado, al caso bajo estudio, equivale a desconocer el beneficio establecido por el legislador a las cooperativas de trabajo asociado en el artículo 102-3 del Estatuto Tributario. Esta Procuraduría Delegada considera importante resaltar que a pesar de que el

artículo 102-3 está ubicado en el Estatuto Tributario en el Título I – Renta, es claro que el legislador no se estaba refiriendo solo a ese impuesto por cuanto expresamente estableció: “En los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, para efectos de los impuestos nacionales y territoriales, las empresas deberán registrar el ingreso así: … y para la cooperativa el valor que corresponda una vez descontado el ingreso de las compensaciones entregado a los trabajadores asociados cooperados, lo cual forma parte de su base gravable”. Así las cosas, considera esta agencia del Ministerio Público que la entidad demandada no ha desvirtuado los fundamentos del a quo para tomar la determinación de anular los actos demandados. Por todo lo expresado, el Ministerio Público recomienda a la Sala confirmar el fallo de primera instancia. De los Señores Consejeros, Expediente 18357 12

GUILLERMO BUENO MIRANDA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado