PGN - IMPUESTO AL PATRIMONIO - Determina un mayor valor de la liquidación oficial de revis

IMPUESTO AL PATRIMONIO-Determina un mayor valor de la liquidación oficial de revisión e impone sanción por inexactitud IMPUESTO AL PATRIMONIO-Regulación legal/IMPUESTO AL PATRIMONIOResponsabilidad de la DIAN para su administración Se desprende que se trata de una modificación que la Ley 1111 de 2006 hizo al artículo 292 del Estatuto Tributario, el cual en términos similares contempla la creación del impuesto, razón por la cual la modificación que del artículo mencionado hace el trascrito artículo 25, en ningún momento permite concluir que la Ley 1111 está creando un nuevo impuesto, pues el impuesto al patrimonio ya existía y con la modificación realizada lo que se hace es extender el mismo por los años 2007 a 2010, teniendo en cuenta que estaba creado en el artículo que se modifica por los años 2004 a 2006. Acorde con lo planteado, no es de recibo afirmar que la ley que creó el tributo tiene un vacío por no establecer el sujeto activo del impuesto, toda vez que, en primer lugar, el impuesto al patrimonio no fue creado por la Ley 1111 y, en segundo lugar, la competencia de la DIAN para administrar el mencionado impuesto fue otorgada por la Ley 863 de 2003, que adicionó el artículo 298-2 al Estatuto Tributario. IMPUESTO AL PATRIMONIO-Situado en territorio de país miembro será gravado únicamente por éste PATRIMONIO BRUTO-Regulación legal de lo que lo constituye GRAVACIÓN DEL PATRIMONIO-Donde se encuentre ubicado éste Por lo tanto, teniendo en cuenta que la demandante no es sucursal de sociedad extranjera,

las cuentas por cobrar a sus clientes situados en los referidos países forman parte de su patrimonio el cual se encuentra situado en Colombia. En este estado es importante precisar que el artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 hace mención a que el país que puede gravar el patrimonio es aquél en donde se encuentre ubicado el mismo. Así las cosas, el patrimonio de BAYER S.A., se encuentra ubicado en Colombia y el hecho de que tenga deudores en el exterior no indica que su patrimonio se encuentre ubicado en otro país, pues aceptar esta posición sería tanto como decir que la demandante no tiene un patrimonio sino que tiene tantos patrimonios como deudores tenga en países extranjeros, lo cual no tiene sentido e iría en contra de lo preceptuado en el artículo 261 transcrito. Concepto 190 2011-397356 Bogotá, D.C., 3 de noviembre de 2011 Señores Honorables Magistrados Consejo de Estado Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 N° 1580 Piso 19 Tel.: 5878750 Ext. 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 18751 2 Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor WILLIAN GIRALDO GIRALDO Referencia: 25000232700020100009601

Radicado: 18751

Asunto: IMPUESTO AL PATRIMONIO

Actor: BAYER S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 35 de la Ley

446 de 1998; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 de 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General de la Nación, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión en el trámite de la segunda instancia. ANTECEDENTES 1.- La sociedad BAYER S.A., presentó la declaración de impuesto al patrimonio, correspondiente al año 2007, la cual fue corregida el 30 de mayo de 2008, liquidando un impuesto de $1.351’656.000. 2.- El 5 de mayo de 2009 la Administración de Impuestos profirió el Requerimiento Especial No. 31238200900033, con el que propuso a la sociedad modificar la declaración del impuesto al patrimonio por el año gravable 2007, como consecuencia de la improcedencia de la disminución de las cuentas por cobrar a entidades localizadas en Perú y Ecuador, de la base gravable para el cálculo del referido impuesto. Expediente 18751 3 3.- El 2 de diciembre de 2009, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión N° 312412009000086, en la cual determinó un mayor valor del impuesto a cargo de la sociedad por la suma de $97’160.000 y sanción por inexactitud por $154’382.000. 4.- La sociedad BAYER S.A. mediante apoderado judicial, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, demandó ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 312412009000086

de 2 de diciembre de 2009. Como consecuencia de la anterior declaración solicitó que, a título de restablecimiento del derecho, se declarara en firme la declaración privada del impuesto al patrimonio del año gravable 2007 y, en forma subsidiaria, que se levante la sanción por inexactitud impuesta por presentarse una diferencia de criterios entre la Administración y BAYER S.A. 5.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia de 19 de enero de 2011, declaró la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión, en cuanto a la sanción por inexactitud se refiere, previas las siguientes consideraciones: 5.1.- En cuanto a la competencia de la DIAN para administrar, recaudar y fiscalizar el impuesto al patrimonio, expone la Sala que la Ley 1111 de 2006 no hizo alusión al artículo 298-2 que encargó a la Dirección de Impuestos la administración del tributo, situación que no configura derogatoria tácita de la competencia de la demandada, sino que esta norma no ha perdido vigencia y hace parte de las normas que regulan el impuesto al patrimonio. Aclara la Sala que la Ley 1111 de 2006, en el artículo 25, indica que crea el nuevo impuesto al patrimonio; sin embargo, tal disposición lo que en realidad hizo fue extender el impuesto en el tiempo, para aplicarlo en los años 2007 a 2010. Por lo tanto, no prospera el cargo de falta de competencia de la DIAN para administrar, fiscalizar y recaudar el impuesto al patrimonio. Expediente 18751 4 5.2.- Respecto de la exclusión de las cuentas por cobrar en Perú y Ecuador, de la

base para calcular el impuesto al patrimonio, teniendo en cuenta el contenido de los artículos 292 a 298 del Estatuto Tributario y los artículo 17 a 21 de la Decisión 578 de 2004 de la Comunidad Andina de Naciones, expone el Tribunal que la decisión busca eliminar la doble imposición entre las personas naturales y jurídicas domiciliadas en los países miembros de la Comunidad Andina. Al respecto, observa la Sala que las cuentas por cobrar se encuentran definidas en el artículo 62 del Decreto 2649 de 1993, según el cual es claro que en el presente caso existe un derecho crediticio en cabeza de BAYER S.A., respaldado en las cuentas de cobro generadas por las ventas efectuadas a compañías domiciliadas en Ecuador y Perú. Este derecho crediticio es un bien que no se entiende poseído en el país, por cuanto el domicilio de las sociedades deudoras se encuentra en el exterior (art. 265 numeral 4 del E.T), pero forman parte de su patrimonio de acuerdo con lo previsto en el artículo 261 Ibídem. Así las cosas, los derechos crediticios materializados en las cuentas de cobro por valor de $5.060’439.000, deben tenerse en cuenta al momento de determinar el patrimonio líquido para la liquidación del impuesto al patrimonio. En concordancia con las normas que orientan la interpretación de la Decisión 578 de 2004 (art. 31 de la Convención de Viena), la Sala considera que a pesar de que los derechos crediticios que forman parte del patrimonio bruto de BAYER S.A., son bienes poseídos en el exterior, estos no pueden ser gravados en el país en que se encuentran situadas las sociedades deudoras del crédito, por cuanto corresponden a

un patrimonio situado en Colombia, conforme al ordenamiento tributario interno. Para la Sala, la integración entre el artículo 261 del Estatuto Tributario y el artículo 17 de la Decisión 578 de 2004, conlleva a que se entienda, para este caso, que el patrimonio se encuentra en el domicilio del poseedor de los derechos crediticios poseídos en el exterior. Expediente 18751 5 La parte demandante no puede desconocer el concepto de patrimonio, el cual corresponde al conjunto de bienes y derechos de carácter pecuniario, elevando un derecho crediticio a tal categoría, razón por la cual no es aceptable la equivalencia que hace en el escrito de demanda, desmembrando las cuentas de cobro poseídas en el exterior de la totalidad de su patrimonio. 5.3.- En cuanto a la sanción por inexactitud, la Sala procede a levantarla por considerar que no se configuran los presupuestos para su aplicación por existir una diferencia de criterios, relativa a la interpretación del concepto de patrimonio en aplicación de la Decisión 578 de 2004 de la Comunidad Andina de Naciones. Adicionalmente, los valores excluidos del impuesto al patrimonio por la sociedad actora son completos y verdaderos; por lo tanto, existiendo un criterio jurídico distinto, hay lugar a levantar la citada sanción. 6.- La sociedad BAYER S.A., interpuso recurso de apelación contra la sentencia de 19 de enero de 2011 por las razones que a continuación se relacionan: 6.1.- La Ley 863 de 2003 en su artículo 17 creó un nuevo impuesto al patrimonio con características diferentes a como inicialmente fue concebido, razón por la cual, en

cumplimiento al principio de legalidad consagrado en el artículo 338 de la Constitución Política el legislador señaló de manera clara cada uno de los elementos esenciales de la obligación tributaria. No obstante, revisando el Capítulo II de la Ley 1111 de 2006 en el cual se establece el nuevo impuesto al patrimonio, es evidente que el legislador se abstuvo de señalar de manera expresa el sujeto activo de la relación jurídica tributaria, desconociendo de esta manera el principio de legalidad. Si bien es cierto que el Decreto 1071 de 1999 estableció una competencia general y residual para la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales respecto de la Administración de los impuestos de orden nacional, no se puede pretender, como lo Expediente 18751 6 afirma el a quo, que dicha norma supla el vacío que dejó la Ley 1111 de 2006 al crear el impuesto al patrimonio, cuando uno de los principios de rango constitucional en los cuales se fundamenta nuestro ordenamiento jurídico tributario es el de reserva legal (art. 338 de la Constitución Nacional). No puede un decreto expedido por el Gobierno Nacional determinar el sujeto activo del impuesto al patrimonio, pues no tiene vocación de subsanar la omisión en la cual incurrió el legislador al crear el impuesto al patrimonio en el año 2006. Por lo anterior, no tenía la DIAN competencia para administrar y controlar el respectivo impuesto, razón por la cual los actos demandados son nulos. 6.2.- El tratamiento contemplado en la Decisión 578 de 2004 para evitar la doble tributación en relación con el impuesto al patrimonio tiene prevalencia sobre el

tratamiento consagrado para dicho impuesto en el ordenamiento colombiano. El artículo 26 de la Ley 1111 de 2006 señaló como hecho generador del impuesto al patrimonio la posesión de riqueza, es decir, el equivalente al total del patrimonio líquido del obligado. De acuerdo con el inciso 2 del artículo 261 del Estatuto Tributario, los bienes poseídos en el exterior forman parte del patrimonio del contribuyente y por tal motivo deben ser tenidos en cuenta al momento de liquidar el impuesto al patrimonio. En consecuencia, BAYER debía tener en cuenta las cuentas por cobrar a sociedades de Perú y Ecuador; no obstante, el artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 consagra que el patrimonio situado en el territorio de un País miembro será gravable únicamente por este. Por lo anterior, el inciso 2 del artículo 261 no se aplica para bienes que se encuentren ubicados en un país miembro de la Comunidad, los cuales podrán gravarse solo en el país en donde se encuentren. La sociedad recurrente trae a colación el Concepto de la DIAN 000597 de 2011, según el cual al consultarle si una sociedad colombiana posee activos en países con Expediente 18751 7 los cuales el estado colombiano ha suscrito convenios para evitar la doble tributación, puede restar los mencionados activos al depurar la base del patrimonio líquido en el último día del año o período gravable, respondió que según el artículo 17 de a Decisión 578 de 2004 de la Comunidad Andina de Naciones, el patrimonio situado en el territorio de un País Miembro será gravable únicamente por éste.

Además menciona el Concepto 030734 de 2006, según el cual respecto del valor de las acciones poseídas por un inversionista colombiano, en una sociedad domiciliada en otro país miembro de la Comunidad Andina, procede la exención del impuesto al patrimonio, de que trata el Capitulo V del Título II del Libro Primero del Estatuto Tributario. Así las cosas, el hecho de que el patrimonio de BAYER ubicado en Perú y Ecuador no haya sido gravado por estos países, no significa que Colombia pueda gravar dicho patrimonio, porque se desconocería el objeto de dicho instrumento internacional. 7.- La Unidad Administrativa Especial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, interpuso recurso de apelación contra la sentencia del a quo, fundamentado en los siguientes términos: 7.1.- En cuanto al levantamiento de la sanción por inexactitud, de acuerdo con los hechos sancionables a la luz del artículo 647 del Estatuto Tributario, el contribuyente al excluir de la base gravable del impuesto al patrimonio un activo que conforma el patrimonio del contribuyente sometido al tributo en Colombia, ha incluido datos equivocados en las declaraciones tributarias que derivan un menor impuesto a pagar. No comparte la entidad demandada la disparidad de criterios aludida en la sentencia recurrida, toda vez que el artículo 295 del Estatuto Tributario determina la base gravable para la liquidación del impuesto al patrimonio, definiendo expresamente las posibles exclusiones de la misma y en consecuencia restringiendo aminoraciones no previstas de manera taxativa en el mencionado precepto; de tal forma que en este caso no nos encontramos ante la presencia de normas confusas, oscuras ni de difícil

Expediente 18751 8 comprensión, que permitan inferir la diferencia de criterio entre la Administración y el contribuyente, invocada por el demandante. Además, es claro que los derechos crediticios en litigio son bienes poseídos en el exterior, que forman parte del patrimonio de la sociedad contribuyente (arts. 261 y 265 del Estatuto Tributario) y, en consecuencia, deben formar parte de la base para liquidar el impuesto al patrimonio correspondiente al año gravable 2007; de tal manera que mal podría endilgarse una indebida aplicación de la norma por una presunta diferencia de criterios. Con fundamento en lo expuesto solicita la recurrente sea revocada la sentencia de primera instancia en lo desfavorable a ella y se mantenga incólume la legalidad de los actos demandados. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de definición la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión N° 3124142009000086 de 2 de diciembre de 2009, por la cual la Administración de Impuestos Nacionales procedió a desconocer a la sociedad BAYER S.A., la exclusión que de la base gravable para liquidar el impuesto al patrimonio realizó la sociedad del valor de sus cuentas por cobrar a clientes ubicados en Perú y Ecuador. Procede esta agencia del Ministerio Público a emitir concepto refiriéndose a los puntos de inconformidad expuestos por las recurrentes, en los siguientes términos: 1.- APELACION DE BAYER S.A. 1.1.- La demandante insiste en que la DIAN no es competente para administrar y controlar el impuesto al patrimonio porque la Ley 1111 de 2006 creó ese nuevo impuesto y no estableció expresamente el sujeto activo del tributo.

Expediente 18751 9 Al respecto, observa la Procuraduría Delegada que el artículo 25 de la Ley 1111 estipula: “ARTICULO 25. Modifícase el artículo 292 del Estatuto Tributario, el cual queda así: “Artículo 292. Impuesto al patrimonio. Por los años gravables 2007, 2008, 2009 y 2010, créase el impuesto al patrimonio a cargo de las personas jurídicas, naturales y sociedades de hecho, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta. Para efectos de este gravamen, el concepto de riqueza es equivalente al total del patrimonio líquido del obligado. Parágrafo. Los contribuyentes podrán imputar el impuesto al patrimonio contra la cuenta de revalorización del patrimonio, sin afectar los resultados del ejercicio.”. (resalta la Delegada). Del texto anterior, se desprende que se trata de una modificación que la Ley 1111 de 2006 hizo al artículo 292 del Estatuto Tributario, el cual en términos similares contempla la creación del impuesto, razón por la cual la modificación que del artículo mencionado hace el trascrito artículo 25, en ningún momento permite concluir que la Ley 1111 está creando un nuevo impuesto, pues el impuesto al patrimonio ya existía y con la modificación realizada lo que se hace es extender el mismo por los años 2007 a 2010, teniendo en cuenta que estaba creado en el artículo que se modifica por los años 2004 a 2006. Acorde con lo planteado, no es de recibo afirmar que la ley que creó el tributo tiene un vacío por no establecer el sujeto activo del impuesto, toda vez que, en primer

lugar, el impuesto al patrimonio no fue creado por la Ley 1111 y, en segundo lugar, la competencia de la DIAN para administrar el mencionado impuesto fue otorgada por la Ley 863 de 2003, que adicionó el artículo 298-2 al Estatuto Tributario, el cual contempla: “Corresponde a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, la administración del impuesto al patrimonio que se crea mediante la presente ley, conforme a las facultades y procedimientos establecidos en el estatuto tributario para la investigación, determinación, control, discusión y cobro. La DIAN queda facultada para aplicar las sanciones consagradas en este estatuto que sean compatibles con la naturaleza del impuesto…”. Así las cosas, no es de recibo la alegada falta de competencia de la DIAN para expedir la liquidación oficial de revisión que se demanda. Expediente 18751 10 1.2.- Expone la demandante que al aplicar la Decisión 578 de 2004 de la Comunidad Andina de Naciones, en atención a su prevalencia sobre el ordenamiento nacional, no se debe observar lo estipulado en el inciso 2 del artículo 261 del Estatuto Tributario y por tal motivo la sociedad obró correctamente al excluir de la base gravable para liquidar el impuesto al patrimonio, el valor de las cuentas por cobrar a clientes ubicados en Perú y Ecuador. Es imperioso retomar el contenido del artículo 17 de la Decisión 578, según el cual: “El patrimonio situado en el territorio de un País miembro será gravable únicamente por este” (se resalta). A su vez, el artículo 261 del Estatuto Tributario establece:

“El patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable. Para los contribuyentes con residencia o domicilio en Colombia, excepto las sucursales de sociedades extranjeras, el patrimonio bruto incluye los bienes poseídos en el exterior…”. Probado se encuentra que BAYER S.A., tiene su domicilio en Colombia y no se discute que las cuentas por cobrar objeto de estudio son producto de las ventas que en ejercicio de su objeto social ha realizado la sociedad a Perú y a Ecuador. Por lo tanto, teniendo en cuenta que la demandante no es sucursal de sociedad extranjera, las cuentas por cobrar a sus clientes situados en los referidos países forman parte de su patrimonio el cual se encuentra situado en Colombia. En este estado es importante precisar que el artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 hace mención a que el país que puede gravar el patrimonio es aquél en donde se encuentre ubicado el mismo. Así las cosas, el patrimonio de BAYER S.A., se encuentra ubicado en Colombia y el hecho de que tenga deudores en el exterior no indica que su patrimonio se encuentre ubicado en otro país, pues aceptar esta posición sería tanto como decir que la demandante no tiene un patrimonio sino que Expediente 18751 11 tiene tantos patrimonios como deudores tenga en países extranjeros, lo cual no tiene sentido e iría en contra de lo preceptuado en el artículo 261 transcrito. Por lo tanto, no desvirtúa la recurrente los fundamentos del a quo, pues efectivamente está confundiendo un bien o derecho con todo el conjunto de bienes y

derechos que conforman el patrimonio.

2.- APELACION DE LA DIAN.

Solicita la entidad demandada que se revoque la sentencia apelada para que se mantenga la sanción por inexactitud impuesta a BAYER S.A., en la liquidación oficial de revisión objeto de estudio, toda vez que considera que no existió diferencia de criterios y que la sociedad incluyó datos equivocados en las declaraciones tributarias que derivan un menor impuesto a pagar por cuanto excluyó de la base gravable las cuentas por cobrar a sus deudores en Perú y Ecuador, sin que esos valores se encuentren excluidos en los términos del artículo 295 del estatuto Tributario. Sobre este punto, el Ministerio Público encuentra que la interpretación que del artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 de la Comunidad Andina de Naciones realizó el demandante, si bien no se acepta para excluir las cuentas por cobrar de la base gravable para liquidar el impuesto de patrimonio, es diferente a la interpretación que de la misma norma hace la DIAN. Adicionalmente, se observa que la interpretación legal efectuada por el contribuyente que lo lleva a confundir los bienes poseídos en el exterior con el patrimonio poseído en el exterior, se debió en parte al pronunciamiento de la DIAN quien en su Concepto 030734 del 17 de abril de 2006, infirió del contenido del artículo 17 de la Decisión 578 de 2004, que “…respecto del valor de las acciones poseídas por un inversionista colombiano, en una sociedad domiciliada en otro país miembro de la comunidad Andina, procede la exención del impuesto al patrimonio, de que trata el Capitulo V

del Título II del Libro Primero del Estatuto Tributario”. Expediente 18751 12 Si bien es cierto el concepto referido no es aplicable al caso de las cuentas por cobrar a deudores residentes en el extranjero, si ha dado lugar a que se interprete que ésta posición se pueda aplicar a los demás bienes o derechos poseídos en países miembros de la Comunidad Andina, razón por la cual considera la Procuraduría Delegada que la decisión de levantar la sanción por inexactitud se debe mantener. Por Todo lo expuesto, este Despacho considera que la sentencia de primera instancia debe ser confirmada. De los Señores Consejeros,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado