PGN - IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Improcedencia de renuncia a la exención del impue

Concepto N° 111 Bogotá, D.C., 1 de junio de 2006

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

E. S. D.

Consejero Ponente Doctor JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ Referencia: 25000232700020030138001

Radicado: 15764

Asunto: Impuesto de Industria y Comercio Sanciones: inexactitud y extemporaneidad.

Actor: CORPORACIÓN DE TRABAJADORES DE LA EMPRESA COLOMBIANA DE PETROLEOSCAVIPETROL De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 35 de la Ley 446 de 1998; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 371 de 6 de octubre de 2005, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión.

I. ANTECEDENTES 1.- La Corporación de Trabajadores de la Empresa Colombiana de Petróleos “CAVIPETROL”, presentó las liquidaciones bimestrales de impuesto de industria y comercio por el año 1998, por fuera del plazo legal establecido, en las cuales liquidó impuesto a cargo y sanción por extemporaneidad aplicada sobre la cuantía de aquél.

Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado 6consejo@procuraduria.gov.co

Carrera 10 N° 1682 Of. 803 Tel.: 3346076-2829266 Fax: 3423609 www.procuraduria.gov.co Expediente 15764 2 2.- Previa expedición de requerimientos de información y del requerimiento especial pertinente, la Administración Distrital emitió la Liquidación Oficial de Revisión IPC-111010 del 21 de septiembre de 2002 y liquidó impuesto a cargo de la demandante por valor de “0”, que condujo a liquidar la sanción por extemporaneidad equivalente al 0.5% de los ingresos brutos, de acuerdo con el artículo 61 del Decreto Distrital 807 de 1993 y sobre el valor de la sanción por extemporaneidad, liquidó la sanción por inexactitud equivalente a un 160%. 3.- Mediante la Resolución N° 242 de 10 de abril de 2003, la Administración resolvió el recurso de reconsideración y procedió a confirmar la liquidación oficial. 4.- La Corporación de Trabajadores de la Empresa Colombiana de Petróleos – CAVIPETROL, por intermedio de apoderado judicial acudió ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del Derecho, prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo y solicitó: 4.1.- La nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión LR-IPC-11-1010, de 2 de septiembre de 2002, mediante la cual se le impuso sanción por extemporaneidad y por inexactitud del Impuesto de Industria y Comercio por los seis (6) bimestres del año 1998 y de la Resolución N° 242 de 10 de abril de 2003, por la cual resolvió la

administración distrital el recurso de reconsideración confirmando la liquidación oficial y, como consecuencia de las declaraciones de nulidad, se le restablezca en su derecho. 4.2.- Subsidiariamente, solicitó que se anulará la sanción de inexactitud impuesta en los actos acusados, por existir diferencia de criterio en cuanto al derecho aplicable al caso discutido. Invocó la actora como normas violadas los artículos 2, 6, 29, 121, 287 y 338 de la Constitución Política; 2 y 3 del Código Contencioso Administrativo; 15, 27 y 28 del Código Civil y los Decretos Distritales 1227 de 1997, 941 de 1999 y 122 de 2003 y expuso el concepto de violación en los siguientes términos: Expediente 15764 3  Los actos demandados adolecen de nulidad por desconocer los fines esenciales del Estado, en cuanto niegan a CAVIPETROL el derecho de renunciar a un beneficio tributario cuyo disfrute obligado le genera un grave perjuicio, cuando la mencionada renuncia no está prohibida por el ordenamiento jurídico.  La administración violó el derecho al debido proceso por cuanto hizo interpretaciones ilegales y sesgadas de las normas discutidas, obligando a la demandante a acogerse a un beneficio que le genera un daño injusto y desproporcionado y, además, por tomar como base de la sanción de inexactitud la cuantía determinada como sanción por extemporaneidad, liquidando sanción sobre sanción.  Los actos demandados violan los Decretos Distritales 1227 de 1997 y 941 de

1999, por omisión en su aplicación y por aplicación indebida, respectivamente, por cuanto la administración confunde la naturaleza de la exención tributaria que, en su criterio puede renunciarse cuando su consecuencia al momento de aplicarse, recae sobre un contribuyente único y determinado.  Las exenciones tributarias traen consigo un desequilibrio entre la globalidad de los contribuyentes y los finalmente beneficiados, justificado en razones de política fiscal, convirtiendo a estos últimos en beneficiarios de un derecho particular en virtud del cual adquieren una posición diferente y mejorada respecto a la generalidad y, en su calidad de únicos afectados, pueden abstenerse de ejercerlo.  Los actos demandados presentan incongruencia en su contenido, porque mientras el Requerimiento Especial planteó como único argumento la irrenunciabilidad de las exenciones por ser normas de orden público, la liquidación oficial acepta la renuncia pero únicamente en forma total, no parcial. Expediente 15764 4  La sanción por inexactitud solo puede aplicarse sobre el mayor valor a cargo, que no puede ser otro distinto al del impuesto a pagar, por cuanto el artículo 101 del Decreto 807 de 1993, no se refiere al mayor valor de las sanciones y menos para aplicar sobre ella la sanción por inexactitud.  La administración al aplicar la sanción máxima de extemporaneidad establecida por el Decreto 941 de 1999, en cuantía de $33.700.000, viola la normatividad aplicable al caso, porque para los períodos gravables discutidos el Decreto Distrital de actualización de cifras vigente era el 1227 de 1997, que establecía como sanción máxima de extemporaneidad la suma de

$26.300.000. 5.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, declaró la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión LR-IPC-11-1010 del 2 de septiembre de 2002, así como de la Resolución N° 242 del 10 de abril de 2003, proferidas por la Administración Distrital, ordenando la exclusión de la sanción por inexactitud, previas las siguientes consideraciones: 5.1.- Las exenciones participan tanto del interés individual de aquellos a quienes favorecen, como del general que le asiste al Estado para consagrarlas, tomándolas como un instrumento de política fiscal de estimulación, por lo que, en términos del artículo 15 del Código Civil, su renuncia rebosaría uno de los requisitos exigidos por la citada norma, razón por la cual es improcedente. Teniendo en cuenta que la exención afecta exclusivamente el pago del impuesto y no el deber formal de declarar, concluye la Sala que CAVIPETROL debía presentar sus declaraciones por concepto de industria y comercio durante los 6 bimestres del año 1998 y liquidar en ellas como impuesto a cargo el valor de “0”, porque, como cooperativa que es, se encuentra exenta de su pago, sin poder renunciar a dicha prerrogativa dado el interés público que la determina. 5.2.- El hecho de que los fundamentos del requerimiento especial aludan a la irrenunciabilidad de las exenciones y la liquidación de revisión se refiera a la posibilidad de renuncia pero total; no tiene el alcance requerido para predicar la Expediente 15764 5 incongruencia que contraviene el artículo 711 del Estatuto Tributario, porque en

realidad dichos actos administrativos conservan la identidad fáctica y jurídica que motiva la actuación administrativa iniciada en contra de CAVIPETROL. 5.3.- Para determinar la sanción la sanción generada por la presentación extemporánea de las declaraciones, se debe tomar como base el porcentaje establecido en el inciso segundo del artículo 61 del Decreto 807 de 1993, es decir, el 0.5% de los ingresos brutos percibidos por CAVIPETROL en cada uno de los bimestres declarados, con la actualización de valores que dispone el Decreto 941 de 1999, porque el hecho sancionado que es la presentación inoportuna de las declaraciones de ICA del año 1998, se configuró el 3 de noviembre del año 2000, cuando aquéllas se radicaron ante el Banco de Bogotá. 5.4.- La liquidación de la sanción por extemporaneidad sobre el valor de un impuesto inexistente, genera un menor saldo a pagar sin que tal resultado provenga de una diferencia de criterios en cuanto al alcance del ordenamiento vigente, relacionado con la obligatoriedad de las exenciones tributarias. No obstante, como las declaraciones examinadas no presentan ninguna de las situaciones que prevé el artículo 101 del Decreto 807 de 1993, como son la omisión de ingresos, impuestos, bienes o actuaciones gravables; inclusión de deducciones, descuentos y exenciones inexistentes; y utilización de datos falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, con relación a los hechos y cifras con base en los cuales la demandante se liquidó el impuesto a pagar; concluye la Sala la improcedencia de la sanción por inexactitud, máxime cuando el hecho de la presentación

extemporánea, ya tuvo su propia punición, sin que su liquidación errada encaje en alguno de los supuestos de inexactitud. Por lo anterior, procede la nulidad parcial de los actos demandados, ordenándose la exclusión del concepto liquidado como sanción por inexactitud. En este evento se refirió a la sentencia del Consejo de Estado de 12 de febrero de 2004, expediente 13591, Consejera Ponente María Inés Ortiz Barbosa. Expediente 15764 6 6.- El apoderado Judicial de Bogotá D.C., Secretaría de Hacienda Distrital, apela la sentencia proferida el 25 de agosto de 2005 por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca y sustenta su inconformidad en las siguientes razones: 6.1.- De conformidad con el contenido de los artículos 64 y 101 del Decreto Distrital 807 de 1993, la sanción de inexactitud se calcula sobre la diferencia entre el saldo a pagar declarado y el saldo a pagar que legalmente corresponde. El saldo a cargo es la sumatoria del impuesto a cargo y las sanciones y así se encuentra definido en los formularios del impuesto y en las respectivas instrucciones las cuales hacen parte integral del mismo constituyendo un acto administrativo adoptado por la Resolución que el Director de Impuestos expide para este efecto y que debe ser cumplido tanto por los contribuyentes, como por los funcionarios de la Dirección Distrital de Impuestos. 6.2.- El Tribunal expresa que ante el silencio de la administración se presume que los hechos y cifras con base en los cuales la demandante se autoliquidó el impuesto a pagar, son completos y verdaderos, afirmación que no es cierta porque precisamente

la Administración inició el proceso de fiscalización porque el contribuyente se liquidó impuesto a cargo, cuando su impuesto era cero, con el fin de liquidarse una sanción de extemporaneidad por debajo de la que le correspondía legalmente. De esta forma, se da uno de los presupuestos previstos en el artículo 101 del Decreto Distrital 807 de 1993, toda vez que según esta disposición constituye inexactitud sancionable la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor saldo a pagar. La demandante suministró un dato errado en su declaración con el fin de disminuir su saldo a cargo lo que se constituye en una inexactitud sancionable, conforme lo dispone el artículo 104 del Decreto Distrital 807 de 1993 en mención. 6.3.- CAVIPETROL, incurrió en inexactitud al tenor del artículo 101 del Decreto 807 de 1993, al renunciar parcialmente a la exención a la que tiene derecho, con el único fin de liquidarse un impuesto a cargo, que trae como consecuencia una sanción de extemporaneidad inferior a la legal. Expediente 15764 7 7.- El apoderado judicial de CAVIPETROL, apeló la sentencia de primera instancia y expresa su inconformidad en los siguientes términos: 7.1.- El derecho a renunciar a la exención es de ley y no existe condicionamiento en cuanto a que sea parcial o total. El interés particular que se afecta – como supuesto normativo condicionante – es un hecho objetivo que sólo se ha de verificar. No existe norma alguna de carácter civil, administrativo o similar y menos de carácter

tributario que prohíba la renuncia al derecho a una exención, de manera que los impedimentos legales invocados por el Distrito y acogidos por el tribunal para desconocer el derecho, no tienen un sustento legal y sólo obedecen a interpretaciones del alcance abstracto de la ley. El interés general no puede ser aplicado de manera abstracta, como lo pretende el Tribunal, porque ello haría inocua la norma, pues toda norma – general en sí misma – de alguna manera mira o toca un interés general. Una cosa es que la exención, como parte del derecho tributario, sea una norma de derecho público y otra cosa es la consecuencia que genera la norma al momento de ser aplicada individualmente a un contribuyente único y determinado, en cuyo caso es procedente la renuncia a la misma, de conformidad con el artículo 15 del Código Civil. Es decir, una cosa es la función de la norma como una herramienta de política económica y fiscal y otra los efectos y los derechos particulares que crea en cabeza de los beneficiarios de la misma; por tal razón, pretender que el administrado esté obligado a su uso o disfrute es darle a la norma exceptiva un carácter imperativo que por ninguna parte se encuentra establecido. El artículo 15 del Código Civil, sólo trae dos condicionamientos para poder efectuar la renuncia referida, los cuales expresamente se reducen a que “… el derecho a renunciar solo mire al interés particular del renunciante” y a que “… la renuncia del derecho no este prohibida”, que para el caso subjúdice se dan, es claro que la renuncia parcial o total – que efectúe el contribuyente está dentro de sus derechos legales. Expediente 15764 8

Mientras no exista norma legal imperativa que consagre que en ningún caso le está dado al contribuyente renunciar a un beneficio tributario consagrado por la ley o los acuerdos, la potestad de acogerse o no al mismo será meramente facultativa en cabeza del directamente interesado y no le será dado a la administración prohibirlo por vía de interpretación de las normas. Afirmar que no es posible renunciar a la exención, es predicar que el contribuyente que en su clara e íntima voluntad le quiera pagar tributos al Estado no puede hacerlo. Una interpretación así convertiría la exención de un hecho a favor del contribuyente, en un deber jurídico obligatorio a cumplir por parte de él. No puede alegarse válidamente que el pagar al fisco algún importe pese a poder abstenerse de ello por la existencia de un derecho exentito, constituya un perjuicio al interés general o incluso una afrenta a la condición de norma de orden público de la normatividad tributaria. 7.2.- La posición del Tribunal en la parte desfavorable a su representada, no es válida ni ajustada a derecho, ni al verdadero alcance y sentido de la norma discutida y contraía, sin fundamento legal, un precepto que consagra literalmente un derecho al particular, lo cual amerita acceder a la revocatoria del apartado pertinente del fallo que se apela.

II. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de análisis en la presente acción, la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión N° IPC-11-1010 y de la Resolución N° 242, de 21 de septiembre de 2002 y

10 de abril de 2003, respectivamente. Actos mediante los cuales la Administración del Distrito Capital de Bogotá liquidó impuesto de industria y comercio igual a cero, lo que conllevó a un incremento de la sanción por extemporaneidad y a la imposición de sanción por inexactitud, a la Corporación de Trabajadores de la Empresa Colombiana de Petróleos - CAVIPETROL. Expediente 15764 9 Con relación a los puntos materia de inconformidad, planteados por las partes en sus escritos de apelación, es preciso definir, en primer lugar, sobre qué base se debió liquidar el impuesto de industria y comercio y, en segundo lugar, la procedencia de la renuncia a la exención establecida en el artículo 18 del Acuerdo 11 de 1988, prorrogada por el artículo 13 del Acuerdo 09 de 1992. Así las cosas, procede esta agencia del Ministerio Público a emitir concepto previas las siguientes consideraciones: 1.- CAVIPETROL, insiste en que le asiste el derecho a renunciar a la exención del impuesto de industria y comercio porque la ley no lo prohíbe y la Corporación cumple con los presupuestos exigidos por el artículo 15 del Código Civil, para hacerlo. Se observa que el artículo 15 del Código Civil prescribe: “Podrán renunciarse los derechos conferidos por las leyes, con tal que sólo miren al interés individual del renunciante y que no esté prohibida la renuncia” (se resalta). En el presente asunto, la demandante sostiene que renuncia a la exención y liquida en su declaración privada un impuesto a pagar que conlleva a disminuir la base

sobre la cual liquida la sanción por extemporaneidad. Por tal razón, la renuncia pretendida por la contribuyente no cumple con la condición del artículo 15 del Código Civil, que le exige que el derecho a renunciar sólo mire al interés individual del renunciante, pues CAVIPETROL aludiendo la renuncia a la exención, disminuye el valor a pagar por extemporaneidad y afecta de esta manera el tesoro público. 2.- En virtud de la exención establecida en el artículo 18 del Acuerdo 11 de 1988, prorrogado por el artículo 13 del Acuerdo 09 de 1992, incorporado en el Decreto Distrital 423 de 1996, las actividades desarrolladas por la demandante están exentas del impuesto de industria y comercio, lo cual implica que el impuesto a cargo sea cero (0) y, como consecuencia, la sanción por extemporaneidad se debe determinar tomando como base los ingresos brutos de cada período, como lo hizo la Administración, obteniendo un valor por sanción superior al declarado. Expediente 15764 10 Lo anterior, de acuerdo con el inciso segundo del artículo 61 del Decreto 807 de 1993, según el cual la sanción por extemporaneidad por cada mes o fracción del mes, al no existir impuesto a cargo, es del 0.5% de los ingresos brutos de cada mes. Sobre este asunto se ha referido el Consejo de Estado en los siguientes términos: “…, como resultado de la renuncia a la exención, la Cooperativa disminuyó la base sobre la cual debía liquidar la sanción por extemporaneidad; ante la improcedencia de dicha renuncia la actora debió liquidar la sanción por extemporaneidad conforme

a lo previsto en el inciso segundo del artículo 61 del Decreto 807 de 1993, esto es, sobre el total de ingresos brutos. En consecuencia. Se ajusta a derecho la actuación acusada en cuanto se refiere a la reliquidación de la sanción por extemporaneidad con base en la referida norma.”1 Por lo expuesto, considera esta Procuraduría Delegada que no procede la pretensión de la demandante en tal sentido y por esta razón es válida la actuación de la administración, en cuanto a la sanción por extemporaneidad se refiere. 3.- La Administración Distrital, insiste en que el haber liquidado la declarante un valor de impuesto por pagar diferente de cero para liquidarse un menor valor por sanción de extemporaneidad, constituye uno de los presupuestos previstos en el artículo 101 del Decreto Distrital 807 de 1993 y, por lo tanto, una inexactitud sancionable. La jurisprudencia del Consejo de Estado, en forma reiterada, ha sostenido: “El hecho de determinar la sanción por extemporaneidad de manera errada no es causal de inexactitud sancionable y sólo si se configura alguno de los presupuestos atrás precisados, es procedente imponer la sanción, razón por la cual se confirmará la decisión del Tribunal en cuanto levantó la sanción por inexactitud a que se referían los actos administrativos demandados”2 1 Sentencia de 10 de febrero de 2005, Sección Cuarta, Consejero Ponente Dr. Héctor J. Romero Díaz, Expediente 13892. 2 Sentencia de 12 de febrero de 2004, Consejera Ponente Dra. María Inés Ortiz Barbosa, Expediente

13591; Sentencia de 30 de noviembre de 2004, Consejero Ponente Dr. Héctor J. Romero Díaz, Expediente 13424; Sentencia de 10 de febrero de 2005, Consejero Ponente Dr. Héctor J. Romero Díaz, Expediente 13892. Expediente 15764 11 Los presupuestos a que se refiere el Consejo de Estado, son los del artículo 101 del Decreto Distrital 807 de 1993; según esta norma, constituyen inexactitud sancionable en las declaraciones, las siguientes situaciones:  Omitir ingresos, impuestos, bienes o actuaciones gravables;  Incluir deducciones, descuentos y exenciones inexistentes y  Utilizar datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados. Como quiera que en el caso bajo análisis ninguno de estos presupuestos se cumple, esta agencia del Ministerio Público conceptúa que procede la nulidad parcial con relación a la sanción por inexactitud; por tal razón la sentencia de primera instancia debe ser confirmada. Señores consejeros, con toda atención,

LIDA BEATRIZ SALAZAR MORENO

Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado