PGN - IMPUESTO DE RENTA - Administración de impuestos hace requerimiento especial, con may

Concepto 156 – 314076 Bogotá D.C., 19 de septiembre de 2011 IMPUESTO DE RENTA-Administración de Impuestos hace requerimiento especial, con mayor valor a cancelar y sanción por inexactitud IMPUESTO DE RENTA-Conformación de la renta liquida según regulación legal El artículo 26 del Estatuto Tributario, al establecer la conformación de la renta líquida sobre la cual se liquida el impuesto de renta, prevé la inclusión de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en un periodo gravable, susceptibles de incrementar el patrimonio al momento de su percepción, que no estén exceptuados, previa la resta de las devoluciones, descuentos, costos y deducciones legalmente procedentes. En concordancia con lo anterior, dicho Estatuto prevé expresamente cuales ingresos no constituyen renta ni ganancia ocasional, entre ellos, los indicados en el artículo 45. IMPUESTO DE RENTA-No se liquida en indemnizaciones a título de daño emergente De acuerdo con tal precepto, sobre el valor de las indemnizaciones recibidas de los seguros a título de daño emergente, no se liquida el impuesto de renta, en razón a que son un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, pero ese beneficio está condicionado a que el contribuyente demuestre que lo invirtió en su totalidad en la adquisición de bienes iguales o semejantes a los amparados. INGRESO POR INDEMNIZACIÓN-Aplicabilidad jurisprudencial de la Corte Constitucional/INGRESO POR INDEMNIZACIÓN-Como parte del daño emergente, podían exonerarse del pago del impuesto por renta o ganancia ocasional La Corte Constitucional, al examinar la exequibilidad de dicha norma, hizo la distinción entre

quienes recibían el ingreso por concepto de la indemnización anotada y cumplían el requisito exigido, caso en que era un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, y aquellos que lo recibían por un bien que salía de su patrimonio por causa distinta, para quienes se aplicaba el tratamiento de ingresos o ganancia ocasional previstos en los artículos 26 y 300 del E.T., respectivamente. Advirtió que era un tratamiento tributario diferente, pues quienes recibían la indemnización en la parte correspondiente al daño emergente, podían exonerarse del pago del impuesto por renta o ganancia ocasional, siempre y cuando: i) invirtieran la totalidad de la indemnización en la adquisición de bienes iguales o semejantes a los que eran objeto del seguro y, ii) demostraran la efectiva realización de tal inversión dentro del plazo que para tal efecto estableciera el reglamento. IMPUESTO DE RENTA-Condiciones del beneficio Igualmente sostuvo que la diferencia de trato se encontraba justificada, porque era un beneficio sujeto a condición, así: (i) el contribuyente se acogía al beneficio de que tal ingreso no era constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, demostrando que había invertido la totalidad de la indemnización en la adquisición de bienes iguales o semejantes a los que Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Expediente 18652 2 eran objeto del seguro o, (ii) no demostraba tal condición, y quedaba sujeto a la reglas de los ingresos constitutivos de renta o ganancias ocasionales.

IMPUESTO DE RENTA-Condiciones para su exoneración/IMPUESTO DE RENTAExonera ingreso por indemnización cuando se reinvierte De lo dispuesto en el artículo 45 del E.T. se puede afirmar: (i) que exige la reinversión de la totalidad de la indemnización y demostrarla para no pagar impuesto de renta sobre su monto, y (2) que de no cumplirse tal condición, simplemente no se le puede otorgar el carácter de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional y el contribuyente no puede quedar exonerado del impuesto respectivo. Por otro lado, de lo dicho por la Corte hasta aquí, se puede concluir: (i) que la indemnización es un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional si se cumple con la condición de la norma citada y, (ii) que el valor recibido por un bien que sale del patrimonio por causa diferente a un siniestro, está gravado sobre el mayor valor entre el precio de enajenación y el costo fiscal. En ambos casos - norma legal y premisa de la Corte - lo fundamental para que el ingreso por la indemnización no cause el impuesto de renta es que se cumpla la condición legal de reinvertirlo, pues de lo contrario, la consecuencia obvia sería pagar dicho impuesto. VALOR FISCAL-Monto de indemnización si lo supera puede optar por el pago del tributo/DAÑO EMERGENTE-Indemnización recibida debe cumplir la condición de la reinversión Y, que a contrario sensu, si el monto de la indemnización supera el valor fiscal del bien directamente relacionado con la indemnización, el contribuyente puede optar por el pago del

tributo correspondiente a título de renta o de ganancia ocasional, sobre el mayor valor que exista entre el valor fiscal de ese bien y el monto de la respectiva indemnización o, si lo prefiere, invertir la totalidad de lo recibido en la adquisición de un bien igual o similar a aquellos que eran objeto del seguro y quedar, en consecuencia, exonerado del pago del correspondiente tributo en relación con ese mayor valor recibido a título de indemnización, aspecto en que consiste el beneficio. Es evidente que esta consideración de la Corte es diferente de lo dispuesto en el artículo 45 del E.T. cuya exequibilidad avala conforme se encuentra redactado, el cual solamente prevé que lo recibido por indemnización en la parte de daño emergente, cumpla la condición de demostrar la reinversión para que sea un ingreso no constitutivo de renta, sin interesar si el monto por este concepto es menor o superior al valor fiscal del bien que la generó. EXONERACION IMPUESTO DE RENTA-Aplicabilidad jurisprudencial de la Corte Constitucional IMPUESTO DE RENTA-Excepción según regulación legal En efecto, lo regulado en el artículo 45 en cita, consiste en una ‘exención’ al impuesto de renta que únicamente procede bajo la condición prevista en la norma, como consecuencia de la potestad del legislador reconocida por la Corte para tales efectos, la cual resultaría extendida ‘tácitamente’ si también se aplicara cuando el valor de la indemnización sea inferior al bien objeto de ésta. Expediente 18652 3 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor WILLIAM GIRALDO GIRALDO

Referencia: 05001233100020070071201

Radicado: 18652

Asunto: Impuesto de Renta – Ingreso por indemnización Actor: ROMEO PEDROZA GARCIA De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo; 30 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000; y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. El contribuyente Romero Pedroza García presentó la declaración de impuesto de renta del año gravable 2002, con saldo a pagar por $4.000, corregida para modificar el patrimonio, los ingresos y las deducciones, y determinar un saldo a pagar de

$65.000.

2. La Administración de Impuestos de Medellín profirió emplazamiento para corregir y requerimiento especial, previamente a la Liquidación Oficial de Revisión 000068 del 14 de diciembre de 2005, en que adicionó los ingresos por concepto de la indemnización ordenada mediante fallo judicial de un seguro de cumplimiento ($834’082.286), y determinó un valor a pagar de $751’842.000, incluida la sanción por inexactitud ($462’632.000).

El mencionado acto fue confirmado mediante la Resolución 000030 del 21 de diciembre de 2006, al decidir el recurso de reconsideración. Expediente 18652 4

3. El contribuyente acudió en demanda de nulidad y restablecimiento del derecho

contra la liquidación oficial y la resolución enunciadas, con el fin de obtener al firmeza de la declaración privada. Citó como vulnerados los artículos 13, 29 Constitucionales; 26, 45, 691, 705, 714, 721, 730 numerales 1 y 3 del E.T.; y 5 de la ley 489 de 1998. En el concepto de violación adujo la falta de notificación del emplazamiento para corregir, así como la extemporaneidad del requerimiento especial, en cuanto se notificó cuando estaba en firme la declaración privada porque habían transcurrido más de dos años después de presentada; también alegó la incompetencia del funcionario que expidió la liquidación oficial y decidió el recurso de reconsideración. Sostuvo que el pago que recibió por la indemnización del seguro de daño es un ingreso no constitutivo de renta por disposición legal, el cual reemplaza el activo perdido en una suma equivalente, razón por la que no incrementa el patrimonio, y por ello es inconstitucional la exigencia legal que impone al contribuyente adquirir un bien semejante al indemnizado para no tributar por ese concepto, porque vulnera el derecho a la igualdad en la medida que no está considerado como un ingreso para efectos fiscales.

4. El Tribunal Administrativo de Antioquia profirió sentencia el 13 de octubre de 2010, en la cual negó las pretensiones. Señaló que no se daba la incompetencia de la funcionaria que expidió la liquidación oficial, pues no era necesario incluirla desde el inicio de la investigación mediante ‘auto de inclusión’, porque dicha atribución provenía de la ley, por virtud de su designación en la jefatura de la División de

Liquidación. Agregó, que igualmente la facultad de resolver recursos estaba radicada en la división jurídica de acuerdo con la Resolución 5632 de 1999. Encontró que la notificación del emplazamiento para corregir se surtió el día en que fue recibido en el domicilio fiscal del contribuyente, y que este acto suspendió el término para la notificación del requerimiento especial, la cual tuvo lugar antes de la firmeza de la declaración privada. Expediente 18652 5 En relación con la indemnización que el actor recibió del seguro de cumplimiento a título de daño emergente, consideró que el artículo 45 del E.T. exige invertirla en un bien semejante al amparado, dentro del plazo previsto en el reglamento respectivo, para que fuera un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.1

5. La parte demandante interpuso recurso de apelación con fundamento en que el fallo carece de análisis por cuanto se limitó a transcribir la sentencia de exequibilidad de la norma en que se sustentó para negar sus pretensiones, teniendo en cuenta que por el contrario, ese fallo otorga pleno respaldo a las mismas, pues en él se dispone que si lo recibido por indemnización no supera el valor fiscal del bien asegurado objeto de ésta, no hay lugar al impuesto, y afirma, que en este caso no se demostró por parte de la Administración de Impuestos ni en el presente asunto, ese mayor valor que es el que configura el hecho generador.

Agrega que en el fallo de constitucionalidad del artículo 45 del E.T. se reconoce que para generarse la obligación fiscal se debe confirmar la existencia del

enriquecimiento o el aumento del patrimonio del contribuyente con la indemnización, motivo por el cual no es suficiente la verificación de ésta. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En los términos del recurso de apelación se debe establecer si era necesario comprobar que el monto recibido por indemnización era mayor al valor fiscal del bien objeto del seguro cuyo siniestro la originó, por cuanto esa diferencia sería la única susceptible de gravamen.

1. El ingreso por indemnización.

El artículo 26 del Estatuto Tributario, al establecer la conformación de la renta líquida sobre la cual se liquida el impuesto de renta, prevé la inclusión de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en un periodo gravable, susceptibles de incrementar el patrimonio al momento de su percepción, que no estén exceptuados, 1 En tal sentido cita las sentencias del 22 de febrero de 2007 del Consejo de Estado, expediente 15164 y C-385 de 2008 de la Corte Constitucional que declaró exequible dicha norma, y el artículo 39 del Decreto 2595 de 1979. Expediente 18652 6 previa la resta de las devoluciones, descuentos, costos y deducciones legalmente procedentes. En concordancia con lo anterior, dicho Estatuto prevé expresamente cuales ingresos no constituyen renta ni ganancia ocasional, entre ellos, los indicados en el artículo 45, que establece: “El valor de las indemnizaciones en dinero o en especie que se reciban en virtud de seguros de daño en la parte correspondiente al daño emergente, es un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional. Para obtener este tratamiento, el contribuyente deberá demostrar dentro del

plazo que señale el reglamento, la inversión de la totalidad de la indemnización en la adquisición de bienes iguales o semejantes a los que eran objeto del seguro. PARAGRAFO. Las indemnizaciones obtenidas por concepto de seguros de lucro cesante, constituyen renta gravable.” De acuerdo con tal precepto, sobre el valor de las indemnizaciones recibidas de los seguros a título de daño emergente, no se liquida el impuesto de renta, en razón a que son un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, pero ese beneficio está condicionado a que el contribuyente demuestre que lo invirtió en su totalidad en la adquisición de bienes iguales o semejantes a los amparados. La Corte Constitucional,2 al examinar la exequibilidad de dicha norma, hizo la distinción entre quienes recibían el ingreso por concepto de la indemnización anotada y cumplían el requisito exigido, caso en que era un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, y aquellos que lo recibían por un bien que salía de su patrimonio por causa distinta, para quienes se aplicaba el tratamiento de ingresos o ganancia ocasional previstos en los artículos 26 y 300 del E.T., respectivamente. Advirtió que era un tratamiento tributario diferente, pues quienes recibían la indemnización en la parte correspondiente al daño emergente, podían exonerarse del pago del impuesto por renta o ganancia ocasional, siempre y cuando: i) invirtieran la totalidad de la indemnización en la adquisición de bienes iguales o semejantes a los que eran objeto del seguro y, ii) demostraran la efectiva realización de tal inversión dentro del plazo que para tal efecto estableciera el reglamento.

2 C-385 de 2008. Expediente 18652 7 A diferencia de lo anterior, quienes recibían el equivalente en dinero al valor de un bien que salía de su patrimonio por causa diferente a un siniestro, no estaban obligados a demostrar dicha inversión, y ese ingreso quedaba sujeto a las reglas propias del impuesto a la renta o de la ganancia ocasional, en relación con la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal del activo enajenado. Igualmente sostuvo que la diferencia de trato se encontraba justificada, porque era un beneficio sujeto a condición, así: (i) el contribuyente se acogía al beneficio de que tal ingreso no era constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, demostrando que había invertido la totalidad de la indemnización en la adquisición de bienes iguales o semejantes a los que eran objeto del seguro o, (ii) no demostraba tal condición, y quedaba sujeto a la reglas de los ingresos constitutivos de renta o ganancias ocasionales. Agregó que por tratarse de una exención, como la era renuncia al recaudo de un tributo a título de renta o de ganancia ocasional efectivamente causado por parte del Estado, éste tenía la potestad de condicionar su aplicación, teniendo en cuenta que no era una imposición, sino una opción que el contribuyente estaba en libertad de acoger o no, según su particular conveniencia o voluntad en cada caso concreto. De lo dispuesto en el artículo 45 del E.T. se puede afirmar: (i) que exige la reinversión de la totalidad de la indemnización y demostrarla para no pagar impuesto

de renta sobre su monto, y (2) que de no cumplirse tal condición, simplemente no se le puede otorgar el carácter de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional y el contribuyente no puede quedar exonerado del impuesto respectivo. Por otro lado, de lo dicho por la Corte hasta aquí, se puede concluir: (i) que la indemnización es un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional si se cumple con la condición de la norma citada y, (ii) que el valor recibido por un bien que sale del patrimonio por causa diferente a un siniestro, está gravado sobre el mayor valor entre el precio de enajenación y el costo fiscal. En ambos casos - norma legal y premisa de la Corte - lo fundamental para que el ingreso por la indemnización no cause el impuesto de renta es que se cumpla la Expediente 18652 8 condición legal de reinvertirlo, pues de lo contrario, la consecuencia obvia sería pagar dicho impuesto. No obstante, se observa que a pesar de que la Corte convalida el requisito del artículo 45 del E.T. citado, conforme fue previsto por el legislador, consideró que: “en aquellos eventos en los cuales lo recibido a título de indemnización no llegare a superar el valor fiscal correspondiente al bien en relación con el cual se generó dicha indemnización, no habrá lugar a obligación tributaria alguna según las reglas del impuesto a la renta y de ganancias ocasionales, y no se trataría de obtener beneficios tributarios.” Y, que a contrario sensu, si el monto de la indemnización supera el valor fiscal del bien directamente relacionado con la indemnización, el contribuyente puede optar

por el pago del tributo correspondiente a título de renta o de ganancia ocasional, sobre el mayor valor que exista entre el valor fiscal de ese bien y el monto de la respectiva indemnización o, si lo prefiere, invertir la totalidad de lo recibido en la adquisición de un bien igual o similar a aquellos que eran objeto del seguro y quedar, en consecuencia, exonerado del pago del correspondiente tributo en relación con ese mayor valor recibido a título de indemnización, aspecto en que consiste el beneficio. Es evidente que esta consideración de la Corte es diferente de lo dispuesto en el artículo 45 del E.T. cuya exequibilidad avala conforme se encuentra redactado, el cual solamente prevé que lo recibido por indemnización en la parte de daño emergente, cumpla la condición de demostrar la reinversión para que sea un ingreso no constitutivo de renta, sin interesar si el monto por este concepto es menor o superior al valor fiscal del bien que la generó. La apreciación de la Corte conllevaría a: (i) dejar sin validez el requisito de demostrar la inversión en un bien semejante cuando el valor indemnizado es menor al costo fiscal, caso en que no interesaría que éste no se reinvierta, en lo cual se contradice la propia Corte que reconoce la diferencia de tratamiento con ese requisito y, (ii) desconocer que en todo caso, el valor de la indemnización, sin interesar su monto, constituye un ingreso susceptible del impuesto de renta, según el artículo 26 del E.T. Expediente 18652 9 Se advierte que la Corte se centró en examinar la diferencia de trato con quien recibía ingreso por un bien que salía de su patrimonio diferente de un siniestro,

diferencia que avaló, no en la exoneración de pagar el impuesto si ese monto era inferior al valor del bien indemnizado, puesto que éste corresponde a un hecho tributario diferente al contenido en la norma declarada exequible, el cual no necesariamente es indispensable para mantener la norma en esas condiciones, y tener que aceptar el comentario de la Corte. En efecto, lo regulado en el artículo 45 en cita, consiste en una ‘exención’ al impuesto de renta que únicamente procede bajo la condición prevista en la norma, como consecuencia de la potestad del legislador reconocida por la Corte para tales efectos, la cual resultaría extendida ‘tácitamente’ si también se aplicara cuando el valor de la indemnización sea inferior al bien objeto de ésta. La consideración de la Corte aducida por el apelante, es contraria a la obligación de invertir el valor total de la indemnización que ella misma reconoce como una finalidad sana, conforme se desprende del análisis que hace al no encontrar vulnerada la libertad económica con esa distinción de trato, al sentenciar que la opción de que el contribuyente acredite la reinversión para exonerarse del impuesto – que es lo previsto en la norma – “nace del interés del Estado en que las sociedades se capitalicen y trabajen con sus propios recursos; que el beneficiario recupere su patrimonio asegurado y perdido; que, mediante la reinversión en activos iguales o similares, se asegure la continuidad de la actividad económica del sujeto y, demás, garantizar la capacidad contributiva.” La propia Corte ha señalado que la ratione decidendi o fundamentos jurídicos suficientes, que son inescindibles de la decisión sobre un determinado punto de

derecho, son los obligatorios, mientras que los obiter dicta o afirmaciones que no se relacionan de manera directa y necesaria con la decisión, constituyen criterios auxiliares, aunque en muchos casos pueden ayudar a interpretar cuestiones jurídicas importantes. Y, agrega, que en sede de control abstracto la ratio decidendi está controlada por dos extremos: (i) la decisión (resolución), en la medida en que únicamente podrá ser ratio decidendi aquello que está directamente ligado a la decisión de exequibilidad o Expediente 18652 10 inexequibilidad y, (ii) el problema jurídico efectivamente analizado, en cuanto define el contenido material de la decisión.3 En esas condiciones, no resulta aplicable tal consideración porque en la parte resolutiva del fallo, la Corte no se refirió a ninguno de esos aspectos como condición para la exequibilidad del artículo 45 del E.T., la cual simplemente declaró y, por consiguiente, la norma debe aplicarse de acuerdo con su contenido, que no hizo depender la exoneración del impuesto de si el valor indemnizado era inferior al costo fiscal del bien que lo originó, sino de que se acreditara su reinversión.

2. El caso concreto.

La Administración de Impuestos calculó el impuesto de renta del año gravable discutido (2002), incluyendo la totalidad del valor recibido por el demandante por concepto de indemnización en cuantía de $834’082.000. Dicha suma corresponde a la condena proferida por la Corte Suprema – Sala Civila la compañía de seguros Condor S.A., en relación con la póliza de cumplimiento que expidió por $165’000.000, para garantizar las obligaciones surgidas del contrato

de construcción celebrado entre el demandante y la Edificadora Torremarina Ltda., más los intereses ordenados, liquidación efectuada por el juzgado 16 civil del circuito de Medellín dentro del proceso ejecutivo seguido por el demandante para obtener el pago de dicha condena. Para efectos de lo dispuesto por el artículo 45 del E.T., el actor debió reinvertir en su totalidad la suma de $165’000.000 que correspondían a la indemnización por la cual respondía la compañía de seguros en caso de incumplimiento de la obligación afianzada. Es decir, que se trataba de la suma que representaba la indemnización por el daño emergente que sufrió el actor a causa del incumplimiento de la constructora, de conformidad con lo dispuesto en el fallo de la Corte Suprema.4 3 Sentencia T-249 de 2003. 4 Confrontar folios 230 – 233 expediente. (sentencia de condena del 26 de octubre de 2001) Expediente 18652 11 Lo anterior se encuentra en consonancia con lo previsto por el artículo 1614 del Código Civil que define el daño emergente como el perjuicio o la pérdida que proviene de no haberse cumplido la obligación o de haberse cumplido imperfectamente, o de haberse retardado su cumplimiento. En ese orden, el proceder de la Administración de Impuestos se ajustó a lo previsto en el artículo 45 citado, en cuanto no encontró acreditada la reinversión que, en este caso, correspondía a la suma anotada, sin incluir lo percibido por concepto de intereses y costas por cuanto tal precepto no los incluye para fines de considerarlos como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.

A juicio del Ministerio Público, lo anterior tiene su razón de ser en que el valor recibido por indemnización que no se utiliza para reinvertirlo en bienes iguales o semejantes a aquellos que la originaron, simplemente constituye un ingreso por el cual corresponde tributar de conformidad con lo dispuesto por el artículo 26 E.T. Resta advertir que no procede el cálculo del impuesto de renta con base en la ganancia ocasional regulada en el artículo 300 del E.T., en la medida que el actor recibió la suma de $165’000.000 provenientes de la compañía de seguros que garantizaba el cumplimiento de la obligación afianzada, es decir, que ese valor no se puede tomar como representativo del valor de los bienes involucrados en esa obligación a título de enajenación, para efectos de determinar en relación con él una posible diferencia frente a su respectivo costo fiscal, sobre la cual calcular el tributo. Finalmente, si bien la sentencia de primera instancia no fue muy explícita, en todo caso no aceptó el planteamiento del demandante, cuya apelación tiene precisamente por propósito que el superior estudie su inconformidad, la cual en este caso carece de sustento legal. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención, Expediente 18652 12

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado