PGN - IMPUESTO DE RENTA - Deducción especial por mejoramiento ambiental según artículo 158

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra liquidación Oficial de Revisión de Impuesto de Renta por desconocimiento de deducciones especiales IMPUESTO DE RENTA-Deducción especial por inversiones en desarrollo científico y tecnológico, según art.158-1 del Estatuto Tributario IMPUESTO DE RENTA-Deducción especial por mejoramiento ambiental según artículo 158-2 del Estatuto Tributario CONTRIBUYENTE-Pretendió dos deducciones a su favor lo cual está prohibido por ley ….Se observa que la ‘adquisición’ en 2009, del predio 139 con matrícula inmobiliaria 3660032969, llevada en este mismo año como deducción por mejoramiento ambiental del artículo 158-2 del E.T. y en el año 2010 como deducción por desarrollo tecnológico con base en la donación, permitía a la actora obtener beneficios fiscales concurrentes. En efecto, esa adquisición constituye el hecho económico que produce los beneficios múltiples prohibidos por el artículo 23 de la ley 383 de 1997, pues se trata de la misma contribuyente que a partir de esa adquisición pretendía las dos deducciones mencionadas a su favor. CONTRIBUYENTE-Tiene carga de la prueba frente a presunción de legalidad de declaración cuestionada por la DIAN Respecto al valor del predio 97 con matrícula inmobiliaria 366-32927, el cual fijó la DIAN en el avalúo catastral ($129.000), por las limitaciones con las afectaciones ambientales, la actora en la apelación aduce haber probado el precio con el dictamen pericial y que esas afectaciones no sacaban el inmueble del comercio.

En relación con esta glosa se advierte que la DIAN cuestionó el valor por el cual fue declarado, con fundamento en que tenía afectaciones ambientales destinadas a la protección de bosques, razón por la cual correspondía a la actora comprobar que el valor de adquisición de ese predio estaba debidamente sustentado. En tal sentido el artículo 746 del E.T. impone al contribuyente la carga de la prueba frente a la presunción de legalidad de la declaración cuando es cuestionada por la DIAN. El avalúo técnico al que se refiere en la apelación, a solicitud del vendedor del predio, si bien tiene en cuenta aspectos relativos a la conformación del terreno, constituye una ‘sugerencia de oferta’ del predio en el precio que allí determina, conforme se desprende de su contenido, sin hacer mención del efecto de esas afectaciones en el precio o la razón para no tenerlas en cuenta. Se limitó a una valoración en relación con el predio en general, razón por la cual correspondía a la actora desvirtuar esa limitación o que podía incluirse como parte del precio comercial, lo cual no ocurrió NORMAS-Cuando permiten deducción especial hacen imperativa la realización de inversiones …..Respecto a la glosa por $540.000.000 se advierte que las normas que permiten la deducción especial exigen la realización de inversiones en desarrollo científico y Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 tecnológico (art. 158-1) o en control y mejoramiento del medio ambiente (art. 158-2) con las

finalidades contenidas en ellas. En este caso, la actora pretendió la deducción especial por mejoramiento ambiental del artículo 158-2 del E.T. con el solo hecho de haber recibido en dación en pago el bien sobre el cual la solicita, y en la demanda solamente aduce la viabilidad de esa figura como modo de adquisición, sin sustentar la realización de inversiones referida, como bien lo anotó el Tribunal, aunque indebidamente la denominó ‘permuta’, carácter que no fue el atribuido por la DIAN. DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN-Desconoció deducciones con base en donación efectuada al constituirse un doble beneficio La DIAN desconoció la suma de $600.000.000, solicitados como deducción, con base en la donación efectuada en 2011 a la U. del Tolima, del 23% del predio 97 con matrícula inmobiliaria 366-32927, adquirido en 2010 con limitación ambiental para fines de protección, cuyo valor era el del avalúo catastral ($129.000), porque constituía un doble beneficio ya que en 2010 había sido llevado como deducción por mejoramiento ambiental (art. 158-2 E.T.) y en 2011 como deducción por donación (art. 125 del E.T.). SANCIÓN POR INEXACTITUD-Levantamiento de esta por diferencia de criterios no aplica en sub examine/CONTRIBUYENTE-No se opuso a la condena en costas SENTENCIA-Debe ser confirmada Exime de dicha sanción cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio con la administración, relativos a la interpretación del derecho

aplicable, si los datos y cifras declarados son completos y verdaderos. En este caso se debe mantener la mencionada sanción conforme fue impuesta, en razón a que la actora no desvirtuó la labor de fiscalización de la Administración de Impuestos de Medellín, sobre la improcedencia de las deducciones declaradas, anomalía en que dicha oficina sustentó la sanción. La diferencia de criterio a que se refiere la norma para levantar la sanción, requería una discusión jurídica entre la actora y la DIAN, con fundamento en una norma de derecho aplicable al caso, la cual no se dio en el presente asunto, pues en realidad la actora no acreditó el incumplimiento de requisitos legales para acceder a las deducciones especiales que declaró, cuya improcedencia se examinó. La actora no se opuso a la condena en costas. Por las razones anteriores, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la

H. Sala confirmar la sentencia apelada

3 Concepto 086 - 549187 - 2017 Bogotá D.C., 26 de abril de 2017 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (E) Referencia: 05001233300020140058101

Radicado: 22524

Asunto: Impuesto de renta – Deducciones especiales – Mejoramiento ambiental – Desarrollo tecnológico

Actor: TABLEMAC S.A.

Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del

C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La sociedad Tablemac S.A. presentó las declaraciones de renta de los años gravables 2010 y 2011, con saldos a favor de $719.171.000 y $1.628.209.000, respectivamente.

2. La Administración de Impuestos de Medellín, previos requerimientos especiales, profirió Liquidaciones Oficiales de Revisión el 26 de diciembre de 2013, para desconocer deducciones, así: 2.1. 2013000141 respecto del año 2010, porque sobre el 25% del inmueble adquirido (predio 139), se solicitaron en el año 2009 por mejoramiento del medio ambiente, y por eso no procedían por inversión en desarrollo científico en 2010, y - En el 23% del inmueble objeto de inversión por mejoramiento ambiental (predio 97), su valor comercial de compra del total, era muy superior al avalúo catastral, el cual se aplicaba, pues se había incluido en dicho valor comercial el bosque (Represa El Prado) y la madera en pie, pese a que tenían limitaciones ambientales.

Determinó un saldo a pagar de $399.336.000, incluida la sanción por inexactitud ($688.312.000). 2.2. 2013000142 respecto del año 2011, porque el inmueble (predio 97), fue tratado para depurar la renta de 2010 como inversión por mejoramiento ambiental y sobre el 4 mismo bien no podía reclamarse la deducción por su donación (Universidad del

Tolima) en 2011, por tratarse de beneficios concurrentes, además de aceptarse solo su valor catastral, y - En el 23% adquirido del predio 163, por inversión en mejoramiento ambiental, la compra fue pagada en parte con el valor que la vendedora le adeudaba por una bodega, cuyo lote había recibió como dación en pago, y por ello no existía inversión, pues solo se cambió un bien por otro. Determinó un saldo a pagar de $1.149.756.000, incluida la sanción por inexactitud ($1.752.593.000), debido a la inexistencia del saldo a favor determinado en el año anterior revisado (2010).

3. En la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra esa Seccional de la DIAN, interpuesta por Tablemac S.A. en relación con las Liquidaciones de Revisión enunciadas, para obtener la legalidad (sic) de las declaraciones privadas, se adujo respecto del predio 97 (i) la no exclusión de los bienes del comercio por afectaciones ambientales, (ii) la inexistencia de beneficio concurrentes (predio 139),

(iii) no se había desvirtuado su valor de adquisición, (iv) la dación en pago no impedía acceder a la deducción (predio 163), (v) procedencia de la deducción ordinaria por donación (predio 97), y (vi) se opuso a la sanción por inexactitud por la existencia de diferencias de criterio con la DIAN.

4. El Tribunal Administrativo de Antioquia profirió sentencia el 16 de marzo de 2016, en la cual negó las pretensiones.

Consideró que el inmueble adquirido por la actora para mejoramiento ambiental, que

luego fue objeto de donación en periodo distinto al de la compra, cuya deducción se solicitó en ambos casos y se calculó en el doble de la inversión (refiere la realizada en $600.000.000). Estimó que frente a la regulación legal del valor de los inmuebles,1 la actora no demostró que el dictamen pericial para determinarlo correspondía a la realidad, más cuando se incrementaron en porcentajes ‘exorbitantes’ y que la ‘permuta’ efectuada por la actora no configuraba una inversión para efectos de la deducción. Agregó que la actora no acreditó la realización de la inversión para mejoramiento ambiental conforme al reglamento,2 pues la sola adquisición de un inmueble no la constituía y que la efectuada para investigación científica no procedía porque no se cumplieron los demás requisitos para desarrollarla, y la referida en el primer acto demandado no procedía porque se había aceptado la relativa al mejoramiento ambiental y en el segundo acto porque no se acredito la inversión (art. 158-1 E.T.); mantuvo la sanción por inexactitud ante la negativa de las pretensiones por falta de prueba. Condenó en costas y señaló agencias en derecho ($32.072.000).

5. La parte demandante interpuso recurso de apelación insistiendo en la ocurrencia de dos hechos económicos distintos, puesto que pese a tratarse de un mismo bien, es diferente la ‘inversión para mejoramiento ambiental’ de la ‘donación’ con fines de investigación científica, y la regulación del valor patrimonial de los bienes esgrimida 1 Refiere las normas sobre valor patrimonial de los inmuebles (arts. 90-2 y 277 E.T.).

2 Cita el Decreto 3172 de 2003, reglamentario del artículo 158-2 del E.T. 5 en el fallo, no procede para justificar el valor del avalúo catastral determinado como deducción, pues el precio de adquisición se comprobó con el avalúo técnico y la escritura pública respectiva, no desestimados plenamente por la DIAN. Afirma que se desatiende la norma sobre el beneficio concurrente porque la consecuencia que prevé en tal caso es la pérdida del beneficio mayor, pero subsiste el de menor valor, y señala que la ‘permuta’ representa una inversión sin que se establezca restricción legal alguna que conlleve la pérdida del beneficio por efectuarla. Reitera que cumple los requisitos de la deducción por inversión para mejoramiento ambiental, los cuales no fueron objetados por la DIAN y por ello no podía cuestionarlos el Tribunal, quien además, confundió el contenido del artículo 158-1 del E.T. con su modificación posterior, al referir aspectos que fueron objeto de ésta, no vigentes al momento de solicitar los beneficios. Sostiene que la sanción por inexactitud se debe levantar por la existencia de diferencias de criterio con la DIAN y porque además, no fueron valoradas las pruebas allegadas. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Según la apelación se debe determinar la inexistencia de beneficios concurrentes en la deducción solicitada, la improcedencia del cuestionamiento a los requisitos para obtenerla, la validez del valor comercial del bien objeto de inversión, la permuta como forma de inversión, la correcta aplicación de las normas que regulan la deducción y los beneficios concurrentes y el levantamiento de la sanción por inexactitud.

1. Sobre las deducciones por inversión.

El Estatuto Tributario en el capítulo V libro I (artículos 104 y siguientes), se establecen las deducciones generales y las reglas para que procedan en relación con el impuesto de renta en determinado año gravable. Al prever las deducciones especiales por inversiones en desarrollo científico y tecnológico, en el artículo 158-13 otorgaba a las personas que las realizaran en la forma que indicaba, respecto de los proyectos que describía, debidamente calificados, el derecho a deducir de su renta el 125% del valor invertido en el período gravable en que se realizara la inversión. Indicaba los requisitos de los proyectos de inversión y preveía que esta deducción no podía exceder del veinte por ciento (20%) de la renta líquida, determinada antes de restar el valor de la inversión. Igualmente preveía que también recibían los mismos beneficios los contribuyentes que realizaran donaciones e inversión para adelantar proyectos de inversión agroindustrial calificados por la entidad gubernamental competente, y desarrollados por entidades sin ánimo de lucro, reconocidas por el Ministerio de Agricultura, sin exceder el porcentaje anotado, y atribuía al Gobierno la reglamentación del procedimiento de control y demás. 3 Vigente para el periodo en discusión (2010) con la modificación de ley 633 de2000 y antes de las modificaciones efectuadas por las leyes 1450 de 2011, 1739 de 2014 y 1819 de 2016. 6 La norma permitía optar por deducir el 125% del valor de las donaciones, efectuadas a los centros o grupos indicados que se destinaran exclusivamente a proyectos

calificados previamente por el Consejo Nacional de Ciencia y Tecnología y desarrollados en los sitios y materias que indica, sin exceder del 20% de la renta líquida, determinada antes de restar el valor de la donación. Disponía como exigibles para la deducción de donaciones los demás requisitos establecidos en los artículos 125-1, 125-2 y 125-3 del E. T. Prohibía deducir simultáneamente de la renta bruta, el valor de las inversiones y donaciones. En el artículo 158-24 otorgaba a las personas jurídicas que realizaran directamente inversiones en control y mejoramiento del medio ambiente, el derecho a deducir anualmente de su renta, el valor de dichas inversiones realizadas en el respectivo año gravable, previa acreditación de la autoridad ambiental respectiva, con los beneficios ambientales directos asociados a dichas inversiones. Limitaba el valor a deducir al 20% de la renta líquida del contribuyente, determinada antes de restar el valor de la inversión, y prohibía deducir el valor de las inversiones realizadas por mandato de una autoridad ambiental para los fines que indicaba. Esta deducción fue reglamentada por el decreto 3172 de 2003 que previó, entre otros aspectos, los requisitos para su procedencia, los rubros que daban derecho a la misma y las inversiones que no otorgaban este derecho.

2. El caso. 2.1. Respecto del año 2010. - La DIAN desconoció $703.750.000, equivalentes al 125% de la donación del 25% del predio 139 con matrícula inmobiliaria 366-0032969 a la U. del Tolima en

$563.000.000, declarada como deducción por desarrollo científico art 158-1, el cual tenía limitaciones de uso por aspectos ambientales, y pagó a la vendedora en parte, cruzando el valor que aquella le adeudaba. Determinó que la actora al adquirir ese bien en 2009 en dicha suma ($563.000.000), lo había declarado en este mismo año como partida conciliatoria entre utilidad contable y renta líquida gravable, porque se utilizó como deducción por mejoramiento ambiental, conllevando un doble beneficio tributario, el cual estaba prohibido al estar representado: (i) con la adquisición como mejoramiento ambiental (art. 158-2 E.T.) en 2009, y (ii) por desarrollo tecnológico (art. 158-1 ib.) en 2010 con la donación, incurriendo por tanto en la pérdida de éste. - Igualmente desconoció el valor de $599.871.000, por deducción mejoramiento ambiental del 23% del predio 97 con matrícula inmobiliaria 366-32927, el cual tenía limitaciones de uso por aspectos ambientales con fines de protección, cuyo pago se efectuó en parte con dinero efectivo y el resto con cesiones de créditos (deudas a favor de la compradora-actora). Estableció que fue adquirido en 2010 y declarado como partida conciliatoria entre utilidad contable y renta líquida gravable, cuya adquisición se utilizó como deducción 4 Vigente con la modificación de ley 788 de 2000 para los años en controversia (2010 y 2011) y antes de su derogatoria por la ley 1619 de 2016. 7 por mejoramiento ambiental, precio que por razón de esas limitaciones era de

$129.000 correspondiente al avalúo catastral. En tales glosas de sustentó la el Requerimiento Especial y la Liquidación Oficial de Revisión 2013000141 respecto del año 2010. Se observa que la ‘adquisición’ en 2009, del predio 139 con matrícula inmobiliaria 366-0032969, llevada en este mismo año como deducción por mejoramiento ambiental del artículo 158-2 del E.T. y en el año 2010 como deducción por desarrollo tecnológico con base en la donación, permitía a la actora obtener beneficios fiscales concurrentes. En efecto, esa adquisición constituye el hecho económico que produce los beneficios múltiples prohibidos por el artículo 23 de la ley 383 de 1997, pues se trata de la misma contribuyente que a partir de esa adquisición pretendía las dos deducciones mencionadas a su favor. Respecto al valor del predio 97 con matrícula inmobiliaria 366-32927, el cual fijó la DIAN en el avalúo catastral ($129.000), por las limitaciones con las afectaciones ambientales, la actora en la apelación aduce haber probado el precio con el dictamen pericial y que esas afectaciones no sacaban el inmueble del comercio. En relación con esta glosa se advierte que la DIAN cuestionó el valor por el cual fue declarado, con fundamento en que tenía afectaciones ambientales destinadas a la protección de bosques, razón por la cual correspondía a la actora comprobar que el valor de adquisición de ese predio estaba debidamente sustentado. En tal sentido el artículo 746 del E.T. impone al contribuyente la carga de la prueba frente a la

presunción de legalidad de la declaración cuando es cuestionada por la DIAN. El avalúo técnico al que se refiere en la apelación, a solicitud del vendedor del predio, si bien tiene en cuenta aspectos relativos a la conformación del terreno, constituye una ‘sugerencia de oferta’ del predio en el precio que allí determina, conforme se desprende de su contenido, sin hacer mención del efecto de esas afectaciones en el precio o la razón para no tenerlas en cuenta. Se limitó a una valoración en relación con el predio en general, razón por la cual correspondía a la actora desvirtuar esa limitación o que podía incluirse como parte del precio comercial, lo cual no ocurrió.5 2.2. Respecto del año 2011. - La DIAN desconoció la suma de $600.000.000, solicitados como deducción, con base en la donación efectuada en 2011 a la U. del Tolima, del 23% del predio 97 con matrícula inmobiliaria 366-32927, adquirido en 2010 con limitación ambiental para fines de protección, cuyo valor era el del avalúo catastral ($129.000), porque constituía un doble beneficio ya que en 2010 había sido llevado como deducción por mejoramiento ambiental (art. 158-2 E.T.) y en 2011 como deducción por donación (art. 125 del E.T.). - La DIAN también desconoció el monto de $540.000.000 como deducción por mejoramiento ambiental, con base en la adquisición del 23% en el predio 163 con 5 Folios 221 – 229 (avalúo). 8 matrícula inmobiliaria 366-32993, cuyo pago efectuó la actora con cruce al valor que

le adeudaba el vendedor por una bodega, cuyo lote había recibido en ‘dación en pago’ y respecto de este se solicitaba la mencionada deducción, razón por la que no podía considerarse una inversión con el fin anotado. En tales glosas de sustentó la el Requerimiento Especial y la Liquidación Oficial de Revisión 2013000142 respecto del año 2011. Acerca de la glosa relativa al desconocimiento de la deducción por $600.000.000, se reitera la consideración efectuada en relación con el año 2010 en el acápite anterior, en cuanto se produce la misma situación, esto es, con la ‘adquisición’ de dicho predio en 2010 la actora reclamó la deducción por mejoramiento ambiental del artículo 1582 del E.T. y se sirve de ese mismo hecho para luego obtener por medio de la donación de ese predio adquirido, la deducción ordinaria del artículo 125 del E.T. Si bien la compra del citado predio 97, independiente de su forma de pago y su valor que cuestiona la DIAN, así como la donación del mismo son actos jurídicos autónomos,6 que a su vez constituyen hechos económicos por el precio que les es inherente,7 con su adquisición es indudable que la actora recibía beneficios concurrentes, representados en las deducciones anotadas, los cuales están prohibidos por la ley 383 de 1997 (art. 23) como bien lo dispuso la DIAN, así hubieran tenido ocurrencia en periodos fiscales distintos, aspecto al cual no se condiciona esa prohibición. Respecto a la glosa por $540.000.000 se advierte que las normas que permiten la

deducción especial exigen la realización de inversiones en desarrollo científico y tecnológico (art. 158-1) o en control y mejoramiento del medio ambiente (art. 158-2) con las finalidades contenidas en ellas. En este caso, la actora pretendió la deducción especial por mejoramiento ambiental del artículo 158-2 del E.T. con el solo hecho de haber recibido en dación en pago el bien sobre el cual la solicita, y en la demanda solamente aduce la viabilidad de esa figura como modo de adquisición, sin sustentar la realización de inversiones referida, como bien lo anotó el Tribunal, aunque indebidamente la denominó ‘permuta’, carácter que no fue el atribuido por la DIAN.

3. Sobre las sanciones por inexactitud en los actos demandados.

El artículo 647 del E.T. establece los hechos sancionables por inexactitud, entre otros, la inclusión de deducciones inexistentes, y en general la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Exime de dicha sanción cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio con la administración, relativos a la interpretación del derecho aplicable, si los datos y cifras declarados son completos y verdaderos. 6 Tanto la compra como la donación son títulos traslaticios del dominio (art. 745 del Código Civil). 7 En el caso de la compra el artículo 1849 del Código Civil y en el de la donación en los artículos 125 y 125-3 del E.T., para efectos tributarios.

9 En este caso se debe mantener la mencionada sanción conforme fue impuesta, en razón a que la actora no desvirtuó la labor de fiscalización de la Administración de Impuestos de Medellín, sobre la improcedencia de las deducciones declaradas, anomalía en que dicha oficina sustentó la sanción. La diferencia de criterio a que se refiere la norma para levantar la sanción, requería una discusión jurídica entre la actora y la DIAN, con fundamento en una norma de derecho aplicable al caso,8 la cual no se dio en el presente asunto, pues en realidad la actora no acreditó el incumplimiento de requisitos legales para acceder a las deducciones especiales que declaró, cuya improcedencia se examinó. La actora no se opuso a la condena en costas. Por las razones anteriores, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado Proyectó: Bernardo Useche 8 En tal sentido la sentencia del Consejo de Estado del 13 de septiembre de 2007, expediente 15129.