PGN - IMPUESTO DE RENTA - Definición de inversiones necesarias amortizables

ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto de liquidación oficial de revisión sobre impuesto de renta IMPUESTO DE RENTA-Amortización por inversiones, el ajuste por inflación en el aumento de capital y la deducción por salarios IMPUESTO DE RENTA-Amortización por licencia de uso del espectro electromagnético en telefonía pública básica conmutada de larga distancia IMPUESTO DE RENTA-Definición de inversiones necesarias amortizables Define como inversiones necesarias amortizables por este sistema (deducción) los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito que, según la técnica contable, se registren como activos, cargos diferidos (gastos preliminares de instalación o de desarrollo) o costos en el caso de la explotación de minas, petróleo, gas, otros productos naturales e intangibles susceptibles de demérito. IMPUESTO DE RENTA-Término para el reconocimiento fiscal sobre la amortización de la inversión La jurisprudencia ha indicado que el artículo 142 no adjudica a la técnica contable toda la regulación referente a la amortización, incluida la forma, término y procedimiento para efectuarla, por cuanto el texto normativo claramente hace alusión a la técnica contable únicamente para señalar que es amortizable la inversión, cuando se registre contablemente como activo, diferido o costo, pero en ningún momento remite a la contabilidad las condiciones requeridas para la amortización, las cuales puntualmente señala el artículo 143 Ibídem. En esas condiciones se advierte que la actora utilizó el método de línea recta para amortizar en diez (10) años la licencia, método que si bien

está referido a la materia contable, no contrarió en este caso la indicación contenida en el artículo 143 sobre la proporción, representada en tiempo no inferior a cinco años, para reconocer fiscalmente la amortización de la inversión incurrida en la licencia y el gasto pre operativo, que es la finalidad de tal precepto. ADMINISTRACIÓN DE IMPUESTOS-Prevalencia de la norma tributaria frente a la contable LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN-Deber de motivarla por parte de la administración IMPUESTO DE RENTA-Disminución del ajuste por inflación en aumento de capital Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co IMPUESTO DE RENTA-Para los fines tributarios se tiene en cuenta que los hechos económicos producen efectos a partir de su ocurrencia CARGA DE LA PRUEBA-Deber de probar pago de aportes parafiscales La administración de impuestos desconoció $12’438.000 correspondientes a los salarios sobre los cuales la actora no pagó aportes parafiscales, suma obtenida a partir del pago efectuado por este concepto, que la actora señala como vacaciones compensadas en dinero no sujetas a dichos aportes. La administración de impuestos no encontró comprobada en la vía gubernativa ese rubro, y la actora indicó que allegaba el certificado del revisor fiscal con la demanda ante la jurisdicción contenciosa administrativa sobre ese aspecto. Al efecto manifestó allegar la certificación sobre esa partida para desvirtuar el rechazo de esta deducción que le formuló la administración, frente a la ausencia

probatoria esgrimida por la administración al respecto, ausencia que advirtió acertadamente el tribunal, razón por la que se debe mantener la actuación demandada en este aspecto. Concepto 038-88852-2014 Bogotá, D. C., 21 de marzo de 2014 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA Referencia: 05001233100020040604201

Radicado: 20206

Asunto: Impuesto de renta – Amortización inversiones – Ajustes por inflación – falta de motivación

Actor: ORBITEL S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 210 del Código Contencioso Administrativo; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La sociedad Orbitel S.A. presentó la declaración de renta del año gravable 1999 con pérdida líquida de $43.573’639.000 y un saldo a favor de $816.663.

2. La administración de impuestos de Medellín, profirió requerimiento especial en que desconoció costos de amortización y deducción por salarios y contribuciones, y disminuyó ajustes por inflación, y redujo la pérdida a $20.004’956.000, modificación aceptada parcialmente por la contribuyente que presentó declaración

de corrección en que disminuyó la pérdida a $43.559’142.000. Dicha entidad profirió el 27 de marzo de 2003 la liquidación oficial de revisión 00022, en que mantuvo las glosas propuestas en el requerimiento especial y disminuyó la pérdida a $20.083’861.000. El acto anterior fue confirmado por dicha entidad mediante la resolución 0004 del 26 de abril de 2004, al excepto la referida a las contribuciones cuya deducción se aceptó, y determinó en $20.219’046.000 la pérdida líquida, sin modificar el saldo a favor declarado por la contribuyente.

3. La contribuyente interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la liquidación oficial y la resolución enunciadas, con el fin de obtener el reconocimiento de la pérdida declarada.

Citó como vulnerados los artículos 6° constitucional; 35, 59 del C.C.A.; 27, 28, 108, 142, 143, 347, 730 numeral 4° del E.T.; 11, 12, 48 y 136 del decreto 2649 de 1993. En el concepto de violación adujo la aplicación indebida de la norma que regulaba la proporción en que se amortizaban las inversiones en la licencia de uso del espectro electromagnético y gasto pre operativo, y que no debió disminuir el ajuste por inflación en el aumento de capital, pues procedía una vez recibidos los recursos, no con la inscripción de éste en la Cámara de Comercio. Esgrimió la falta de motivación respecto del valor en que fue disminuido el monto por depreciación, amortización y agotamiento, el cual se adicionó a otros ingresos,

y el indebido rechazo de la deducción por vacaciones compensadas al no tener en cuenta que no eran objeto de aporte parafiscal y allegar el certificado del revisor fiscal que las comprobaba.

4. El tribunal administrativo de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, por descongestión, profirió sentencia el 27 de septiembre de 2012, en la cual anuló parcialmente la actuación demandada, al reconocer el ajuste por inflación al aumento de capital como fue declarado.

Consideró que la actora había aplicado sin justificación el método de amortización denominado línea recta, con lo cual contrariaba los artículos 142 y 143 del E.T., y que debió utilizar el de la suma de dígitos de los años, empleado en su contabilidad y estaba acorde con los activos objeto de amortización. Encontró adecuado al artículo 27 del E.T. sobre el principio de causación, el ajuste por inflación efectuado por la actora en el mes (abril/1999) siguiente a aquel en que se incrementó el capital (marzo/1999), no con la inscripción de éste en la Cámara de Comercio efectuada en mayo. No encontró falta de motivación en la disminución del valor de la depreciación, amortización y agotamiento por cuanto la administración se refirió a la diferencia contable y fiscal de los ajustes por inflación al llevar métodos distintos para depreciar los gastos. Sostuvo que no se acreditó el pago de las vacaciones compensadas cuya deducción se solicitó, pues la certificación del revisor fiscal allegada no indicó nada al respecto.

5. Las partes interpusieron sendos recursos de apelación así: 5.1. La demandante manifiesta que el tribunal vulneró el principio de congruencia

porque desconoció sin sustento legal ni probatorio, el método de amortización en línea recta que lleva, pues no valoró los conceptos de la DIAN ni la jurisprudencia allegada sobre el mismo tema como prueba acerca de que pueden llevarse métodos de amortización distintos para lo contable y lo fiscal, y que este último se rige por los artículos 142 y 143 del E.T., sin que se requiera que el método coincida en tales materias, pues la ley no lo exige ni otorga prevalencia al aspecto contable.1 Insiste en la falta de motivación sobre la disminución del monto por concepto de la depreciación, amortización y agotamiento, y su respectiva adición a los ingresos, sin que la razón relativa al método para depreciar esgrimida por el tribunal se mencionara como sustento de tal adición en reconsideración. 1 Cita la sentencia del 19 de agosto de 2010 del Consejo de Estado, expediente 17010. Reitera la improcedencia del rechazo de la deducción por salarios en cuanto el revisor fiscal certificó sobre la totalidad de las vacaciones disfrutadas, que no obsta para reconocer la suma rechazada correspondiente a las vacaciones compensadas objeto de glosa. 5.2. La administración sostiene que de acuerdo con el Código de Comercio sobre el registro en la Cámara de Comercio del aumento de capital, el efectuado por la actora debía tenerse en cuenta desde mayo de 1999, acorde con los artículos 347 del E.T., y 1° y 15 de los decretos 1446 de 1994 y 2075 de 1992, frente al cual tiene el carácter de tercero, y debió ponérsele en conocimiento ese aumento con

dicho registro, sin el cual no le es oponible. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Se debe establecer si procede la amortización por inversiones, el ajuste por inflación en el aumento de capital, la deducción por salarios, y falta motivación en la disminución del ajuste por inflación en la amortización de inversiones.

1. Rechazo de la amortización por inversión en activos intangibles.

La Dian desconoció la amortización por licencia de uso del espectro electromagnético en telefonía pública básica conmutada de larga distancia, y el gasto pre operativo en cuantía de $22.137’758.000 porque la actora aplicó el sistema de suma de los dígitos de los años crecientes en la contabilidad, el cual también debió aplicar para efectos fiscales, no el de línea recta. Al respecto, el artículo 142 del E.T. autoriza en forma general la deducción por amortización de inversiones necesarias que no esté concedida en otras normas del mismo capítulo (V – deducciones/libro 1°) y distinta de las inversiones en terrenos. Define como inversiones necesarias amortizables por este sistema (deducción) los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito que, según la técnica contable, se registren como activos, cargos diferidos (gastos preliminares de instalación o de desarrollo) o costos en el caso de la explotación de minas, petróleo, gas, otros productos naturales e intangibles susceptibles de demérito. Se remite al artículo 143, el cual permite amortizar tales inversiones en un término no inferior a cinco (5) años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o

duración del negocio, debía efectuarse en un plazo inferior, y permite que en el año en que se termine el negocio o actividad, se hagan los ajustes pertinentes para amortizar la totalidad de la inversión. Tales preceptos prevén la regla general de amortización aplicable para efectos tributarios, en este caso para el año 1999 revisado, la cual no contemplaba sistemas especiales de amortización como los introducidos con el artículo 236 de la ley 685 de 2001 que, por lo tanto, no resultan aplicables y menos, como justificación a la administración para indicar que la actora debió seguir para efectos fiscales el mismo sistema utilizado en contabilidad. La jurisprudencia ha indicado que el artículo 142 no adjudica a la técnica contable toda la regulación referente a la amortización, incluida la forma, término y procedimiento para efectuarla, por cuanto el texto normativo claramente hace alusión a la técnica contable únicamente para señalar que es amortizable la inversión, cuando se registre contablemente como activo, diferido o costo, pero en ningún momento remite a la contabilidad las condiciones requeridas para la amortización, las cuales puntualmente señala el artículo 143 Ibídem.2 En esas condiciones se advierte que la actora utilizó el método de línea recta para amortizar en diez (10) años la licencia, método que si bien está referido a la materia contable,3 no contrarió en este caso la indicación contenida en el artículo 143 sobre la proporción, representada en tiempo no inferior a cinco años, para reconocer fiscalmente la amortización de la inversión incurrida en la licencia y el gasto pre operativo, que es la finalidad de tal precepto.

La administración no podía desconocer ese proceder de la actora y condicionarlo al sistema contable que ésta aplicó porque chocaba con la prevalencia de la norma tributaria frente a la contable en materia de impuestos, máxime que los artículos 142 y 143 reconocen al contribuyente la recuperación de la inversión mediante ese sistema de deducción (amortización) en los términos allí indicados, los cuales cumplió la actora y no fueron objetados por la administración.4 Por consiguiente, la razón esgrimida por la administración de impuestos carece de sustento legal para rechazar el valor amortizado, aspecto en el que se debe revocar la sentencia para anular la actuación en esta partida y acceder a su reconocimiento conforme fue declarada por la contribuyente.

2. Sobre la falta de motivación en la disminución de la amortización.

La administración explicó en el requerimiento especial que disminuyó en $619’709.000 la depreciación, amortización y agotamiento, por diferencias contables y fiscales de los activos intangibles (licencia) y activos diferidos (pre operativos) y su amortización, y señaló que modificó el cálculo de los ajustes por inflación aumentando la cuenta corrección monetaria declarada en otros ingresos, y que explicó esa modificación en el literal a) del numeral 3° y literal b) numeral 4° del requerimiento. En dichos numerales refirió la adición a otros ingresos de esa suma con base en esas diferencias de ajustes fiscales por inflación a la amortización de la licencia y pre operativos por $619’709.000, y a la depreciación de activos fijos con vidas útiles diferentes por $737.000.5

En la liquidación oficial de revisión mantuvo esa explicación sobre las diferencias contables y fiscales anotadas, y señaló que era procedente esa disminución con base en esa diferencia porque no había razón para que se llevaran métodos diferentes frente al criterio comercial y la realidad económica de la empresa, siendo ésta la que define uno u otro método y no uno diferente en cada caso. 2 Sentencia del 16 de agosto de 2012, expediente 18034. 3 Artículo 66 del decreto 2649 de 1993. 4 Artículo 136 ibídem. 5 Folios 14, 16 – 17, 20 – 26 expediente (requerimiento especial). Aclaró que no se objetaba el tratamiento a los ajustes por inflación pero los métodos debían ser consecuentes contable y fiscalmente.6 Acerca de la motivación de los actos administrativos el artículo 35 del C.C.A., relativo a las actuaciones administrativas en general (Título I capitulo VIII), impone a la Administración la obligación de motivarlas al menos en forma sumaria si afecta a particulares. Igualmente el artículo 59 ibídem, referente a la vía gubernativa en particular (Titulo II capitulo III), impone proferir una decisión definitiva una vez concluido el periodo de pruebas, la cual se debe motivar en sus aspectos de hecho y de derecho, y en los de conveniencia si es del caso. Motivar, en una de las acepciones más sencillas de su definición, es dar o explicar la razón o motivo que se ha tenido para hacer una cosa y, por motivo, la causa o razón que mueve para una cosa.7 Al examinar el contenido de la liquidación es claro que la administración explicó la razón de la modificación efectuada, la cual sustentó en el la diferencia de métodos

que la actora aplicó contable y fiscalmente, lo cual descarta que la actuación demandada carezca de la motivación que aduce la actora. No obstante, al provenir esa glosa de la diferencia de métodos que atribuye la administración a la actora pero que carece de sustento conforme a lo expuesto en el punto anterior, no puede tener efectos en esta partida, razón por la que se debe anular la actuación demandada respecto de esta glosa y mantener el monto declarado por la contribuyente.

3. Acerca de la disminución del ajuste de inflación en aumento de capital.

La administración disminuyó en $570’190.000 el ajuste al patrimonio líquido por efectos de la inflación, porque la actora debió tener en cuenta al efectuarlo el mes de mayo de 1999, que era el siguiente al de registro en la Cámara de Comercio efectuado el 21 de abril, a partir del cual era oponible a terceros, Para la demandante ese cálculo procedía desde abril de 1999, porque en marzo se recibieron efectivamente los recursos. Si bien las normas comerciales otorgan efectos frente a terceros a los actos y documentos sujetos a registro a partir de su inscripción en éste,8 para los fines tributarios se tiene en cuenta que los hechos económicos producen efectos a partir de su ocurrencia. Así se desprende de las normas que al regular el ingreso prevén su realización cuando se recibe efectivamente en el modo y forma que prevén, con las excepciones legales, y su causación. 6 Folios 69 – 70 expediente (liquidación oficial). 7 Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española, vigésima primera edición. 8 Artículo 29 del Código de Comercio.

Igualmente de las reglas sobre su registro contable que debe mostrar fielmente el movimiento de sus operaciones que hacen posible ejercer un control efectivo y reflejar la situación económica y financiera de la empresa. (arts. 27, 28 y 773 E.T.) En el caso particular del ajuste por inflación al aumento de capital que se examina, el artículo 347 del E.T. en que se sustentó la administración, prevé que el efectuado por nuevas emisiones de acciones, como fue el caso, se deben ajustar de acuerdo con el PAAG, para lo cual tiene en cuenta la fecha del aumento de capital. Esa específica regulación en materia tributaria, prevalece en relación con el registro a que se refieren las normas comerciales generales, por tratarse de una norma especial, 9 razón por la que carece de sustento legal la disminución del ajuste efectuado por la administración, aspecto que también debe ser objeto de nulidad en los actos demandados.

4. Deducción por salarios.

La administración de impuestos desconoció $12’438.000 correspondientes a los salarios sobre los cuales la actora no pagó aportes parafiscales, suma obtenida a partir del pago efectuado por este concepto, que la actora señala como vacaciones compensadas en dinero no sujetas a dichos aportes. La administración de impuestos no encontró comprobada en la vía gubernativa ese rubro, y la actora indicó que allegaba el certificado del revisor fiscal con la demanda ante la jurisdicción contenciosa administrativa sobre ese aspecto. Ese documento hace constar el valor por concepto de vacaciones en cuantía de $470’713.854 que incluyen las disfrutadas por salarios ordinarios e integrales, y

comisiones pagadas por $112’106.990 que incluyen el valor por salario integral. Sin embargo, no hay certificación sobre la suma de $12’438.000 como equivalentes a vacaciones compensadas en dinero, conforme lo anunció la actora en la demanda. Al efecto manifestó allegar la certificación sobre esa partida para desvirtuar el rechazo de esta deducción que le formuló la administración, frente a la ausencia probatoria esgrimida por la administración al respecto,10 ausencia que advirtió acertadamente el tribunal, razón por la que se debe mantener la actuación demandada en este aspecto. En consecuencia, la actuación administrativa se debe mantener únicamente en cuanto al rechazo por la deducción de salarios en $12’438.000, y anularla en relación con las glosas por amortización por inversión, disminución de la depreciación y del ajuste de inflación en aumento de capital, en las sumas examinadas. 9 El artículo 10° del Código Civil establece la prevalencia de la disposición relativa a un asunto especial sobre la de carácter general. 10 Confrontar folios 125 y 201 del expediente (resolución recurso de reconsideración y demanda). Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, revocar parcialmente la sentencia apelada, en el sentido de anular parcialmente la actuación demandada en el sentido anotado. Señores Consejeros, con toda atención,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado