PGN - IMPUESTO DE RENTA - Los soportes de los gastos a título de deducción deben estar dis

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto de liquidación oficial de revisión tributaria IMPUESTO DE RENTA-Procedencia de deducciones respecto a expensas efectuadas durante el año gravable En el capítulo V título I (sobre renta) libro I del E.T. (artículos 104 y siguientes) se establecen las reglas para que procedan las deducciones en relación con el impuesto de renta, entre las cuales el artículo 107 del E.T. las autoriza en general respecto de las expensas realizadas durante el año gravable, siempre que cumplan los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionadas con la actividad productora de renta en las condiciones allí indicadas. IMPUESTO DE RENTA-Deducciones salariales En particular, el artículo 108 ibídem exige como requisito para aceptar la deducción por salarios que los patronos obligados a pagar subsidio familiar y a hacer aportes al Sena, al ISS y al ICBF deben estar a paz y salvo por estos conceptos en el respectivo año gravable, comprobables con los recibos expedidos por tales entidades. Esa comprobación debe ser previa a la declaración de renta del respectivo período so pena de su desconocimiento, y por los diferentes elementos de prueba en cuanto no está prevista una tarifa legal de pruebas. CARGA DE LA PRUEBA-Deber de soportar los gastos laborales SUBSIDIO FAMILIAR-Documentos para soportar la deducción de pago en el impuesto de renta En efecto, conforme a la ley 21 de 1982 el subsidio familiar se paga en proporción al número de personas a cargo, y para la deducción de su pago, lo mismo que de las sumas

sufragadas por salarios, exige que el contribuyente presente los respectivos certificados de paz y salvo de la Caja de Compensación Familiar de afiliación, en los que conste que el interesado pagó los aportes correspondientes al respectivo año fiscal. Igualmente define como nómina mensual de salarios para efectos del pago de subsidio familiar, la totalidad de los pagos hechos por concepto de los diferentes elementos integrantes del salario en los términos de la Ley Laboral. Conforme a la normativa anterior, el pago por salarios es el presupuesto o la base para calcular el valor pagado por subsidio familiar, lo cual implica que no puede haber pago de aportes por subsidio sin la existencia del pago por salarios. CARGA DE LA PRUEBA-Respecto a pago de aportes a la seguridad social Cabe advertir que la administración desconoció por falta de soportes parte de los salarios y la actora en la apelación reconoce que solicitó al tribunal que mediante prueba de oficio solicitara a las entidades de seguridad social los valores pagados, es decir, que en definitiva no los allegó y no podía trasladar esa carga probatoria a la jurisdicción, sino allegar, conforme lo hizo con el paz y salvo de Comfenalco, los documentos requeridos para acreditar los salarios que reclamó como deducción. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 IMPUESTO DE RENTA-Los soportes de los gastos a título de deducción deben estar disponibles a la administración Al respecto cabe anotar que el valor registrado en la declaración de renta por gastos a título

de deducción se debe sustentar en los respectivos soportes, que por lo tanto, deben estar disponibles, salvo la ocurrencia de hechos de fuerza mayor o caso fortuito, acorde con el artículo 781 del E.T. y la jurisprudencia desarrollada a partir de este precepto. De tal manera que no resulta coherente que si la administración los solicita en su investigación posterior a la presentación de dicho denuncio, el contribuyente no los presente ni acredite su inexistencia en tal evento, y luego pretenda allegarlos al proceso ante la jurisdicción o solicitar de ésta su recaudo. SANCIÓN TRIBUTARIA-Por suministro de información inexacta a la administración/SANCIÓN TRIBUTARIA-La ley no exige el ánimo defraudatorio del contribuyente por valores desconocidos por deducciones Se debe reducir y calcularse en proporción al valor desconocido por deducciones, en cuanto el artículo 647 del E.T. no exige para imponerla el ánimo defraudatorio del contribuyente, como lo refiere la parte actora en la apelación, ya que sanciona el hecho de inexactitud originado, en este caso, en el registro de deducciones no soportadas que por tanto no permiten acreditar su existencia. COSTAS JUDICIALES-No se condena obligatoriamente a la parte vencida Se advierte que el artículo 188 del C.P.A.C.A. dispone que, salvo en los procesos sobre un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, para cuya liquidación y ejecución se mite al Código de Procedimiento Civil, actual Código General del Proceso. De la expresión resaltada no se desprende que la norma imponga condenar obligatoriamente en

costas a la parte vencida, simplemente prevé que se disponga lo relacionado con ellas, es decir, si hay lugar o no a esa condena. COSTAS JUDICIALES-Elementos constitutivos El citado Código prevé que las costas están integradas por la totalidad de las expensas y gastos sufragados durante el curso del proceso y por las agencias en derecho, y que las costas serán tasadas y liquidadas con criterios objetivos verificables en el expediente, conforme a los artículos siguientes, referidos en particular a los gastos por realización de pruebas, y entre las reglas que fija para dicha condena establece que solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación.(arts. 362, 364 y 365 num. 8°). 3 Concepto 148-34043-2014 Bogotá D. C., 3 de octubre de 2014. Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ Referencia: 73001233300020130026401

Radicado: 21061

Asunto: Impuesto de renta – Deducciones salarios

Actor: SOCIEDAD INDUSTRIAL DE SERVICIOS E

INVERSIONES S.A.S.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público

procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La Sociedad Industrial de Servicios e Inversiones S.A.S. presentó la declaración de renta del año gravable 2008 con saldo a favor de $1’296.000.

2. La administración de impuestos de Ibagué, previo requerimiento especial, profirió el 26 de octubre de 2011 la liquidación oficial de revisión 000036, en que desconoció deducciones por pagos laborales, pasivos, y determinó la suma de $346’589.000 como saldo a pagar, incluida la sanción por inexactitud ($214’083.000).

El acto anterior fue confirmado parcialmente por la mencionada entidad, al decidir el recurso de reconsideración mediante la resolución 900.082 del 22 de noviembre de 2012, en cuanto redujo el valor a pagar a $339’431.000, incluida la sanción por inexactitud ($209’678.000) al aceptar como deducción un pago a una caja de compensación.

3. La sociedad contribuyente interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la resolución y la liquidación enunciadas, con el fin de obtener la firmeza de la declaración privada.

Citó como vulnerados los artículos 13, 29, 228, 230, 333 constitucionales; 108, 114, 647, 664, 771-1 y 771-2 del E.T. En el concepto de violación adujo la falta de valoración de las pruebas sobre los pagos de salario a sus trabajadores y por concepto de los aportes parafiscales con el cual se cumplió como requisito para la deducción de aquellos, lo cual vulnera la prevalencia del derecho sustancial relativa a las normas que regulan tales aportes,

así como los principios de favorabilidad y de justicia. 4 Señaló la improcedencia de la sanción por inexactitud en cuanto no incurrió en hechos sancionables y tuvieron lugar diferencias de criterio con la administración.

4. El tribunal administrativo de Tolima profirió sentencia el 14 de marzo de 2014, en la cual anuló parcialmente la actuación demandada y determinó un valor a pagar de $25’458.000, condenó en costas a la administración y negó las demás pretensiones.

Encontró que la actuación de la administración de impuestos estuvo acorde con el procedimiento tributario, que la carga probatoria correspondía a la actora, y que de los comprobantes allegados sobre deducciones por conceptos distintos de los laborales, su valor no coincidía con las sumas que relacionó al contestar el requerimiento de información. Respecto de los gastos laborales aceptó los documentos probatorios allegados con la demanda sobre los pagos por aportes a salud y pensión efectuados antes de la declaración de renta, subsidio familiar, y los parafiscales, y reconoció un mayor valor ($19’802.000) del aceptado por la administración ($36’873.000), con base en lo cual reconoció costos y deducciones por $368’000.000, y reliquidó el impuesto y la sanción por inexactitud. Condenó en costas a la administración en cuantía de un salario mínimo mensual vigente.

5. Las partes interpusieron sendos recursos de apelación así: 5.1. La actora sostiene que se desconocieron los salarios pagados a los empleados, debidamente probados con paz y salvos por parafiscales, que son deducibles junto

con sus prestaciones y arrojan una diferencia ($57’744.000) con los reconocidos en el fallo, y cuya prueba solicitó al tribunal que la decretara de oficio para obtener de las entidades de seguridad social la certificación de los respectivos pagos y corroborar los soportes allegados. Solicita levantar la sanción por inexactitud porque no tuvo ánimo defraudatorio e incrementar la condena en costas. 5.2. La administración señaló que se requería demostrar la fuerza mayor o caso fortuito como imposibilidad de presentar las pruebas cuando la administración las solicitaba, y que luego se allegaban a la jurisdicción contenciosa administrativa, como ocurrió en este caso, pero que en todo caso se examinaron aquellas que se suministraron en la discusión gubernativa.1 Consideró que por lo tanto era improcedente la condena en costas. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Se debe determinar si procede la deducción por salarios, si las pruebas que fueron allegadas con ocasión de la demanda se pueden valorar, si debe levantarse la sanción por inexactitud y la condena en costas.

1. La deducción por salarios.

En el capítulo V título I (sobre renta) libro I del E.T. (artículos 104 y siguientes) se establecen las reglas para que procedan las deducciones en relación con el impuesto de renta, entre las cuales el artículo 107 del E.T. las autoriza en general respecto de las expensas realizadas durante el año gravable, siempre que cumplan los requisitos 1 Citó al respecto la sentencia del 1° de marzo de 2012 del Consejo de Estado, expediente 17568. 5

de causalidad, necesidad y proporcionadas con la actividad productora de renta en las condiciones allí indicadas. En particular, el artículo 108 ibídem exige como requisito para aceptar la deducción por salarios que los patronos obligados a pagar subsidio familiar y a hacer aportes al Sena, al ISS y al ICBF deben estar a paz y salvo por estos conceptos en el respectivo año gravable, comprobables con los recibos expedidos por tales entidades. Esa comprobación debe ser previa a la declaración de renta del respectivo período so pena de su desconocimiento,2 y por los diferentes elementos de prueba en cuanto no está prevista una tarifa legal de pruebas.3

2. El caso concreto.

La actora declaró $437’765.000 por costos y deducciones de los cuales la administración solo reconoció $28’529.000 informados por las entidades beneficiarias de los servicios de transporte de carga por carretera que les prestó, como actividad principal que desarrolla, en cuanto los comprobantes de egreso sobre la suma restante no tenían firma del beneficiario del pago ni soportes. La administración dejó constancia que en la diligencia de verificación no se aportaron los documentos soportes sobre pagos laborales, entre ellos el pasivo por este concepto ($30’979.000) La actora hizo una relación el 27 de octubre de 2009 como respuesta a la solicitud de información, anterior a la visita efectuada el 24 de noviembre del mismo año, en la que no aportó los soportes de esa relación, que incluía salarios por $233’384.000 y demás prestaciones para un total de 411’736.000, y de los que anexó posteriormente el 26 de noviembre del mismo año la administración sólo reconoció en la liquidación

de revisión $28’529.000, por información obtenida del ISS, SENA, Seguros la Equidad y el ICBF, por ausencia de soporte de pago a sus trabajadores.4 En reconsideración la administración reconoció $8’342.529 pagado a Comfenalco por aportes al subsidio familiar sobre una base de salarios por $208’926.200, conforme aparece en el certificado de paz y salvo de esa entidad. En criterio de esta Delegada se debe aceptar la suma de $208’926.200 como deducción por corresponder a salarios, no solamente la suma de $8’342.529 que reconoció la administración. En efecto, conforme a la ley 21 de 1982 el subsidio familiar se paga en proporción al número de personas a cargo, y para la deducción de su pago, lo mismo que de las sumas sufragadas por salarios, exige que el contribuyente presente los respectivos certificados de paz y salvo de la Caja de Compensación Familiar de afiliación, en los que conste que el interesado pagó los aportes correspondientes al respectivo año fiscal. 2 Artículo 664 del E.T. 3 Sentencia del 19 de abril de 2012 del Consejo de Estado, expediente 18607. 4 Folios 20 – 26 y 40 expediente. 6 Igualmente define como nómina mensual de salarios para efectos del pago de subsidio familiar, la totalidad de los pagos hechos por concepto de los diferentes elementos integrantes del salario en los términos de la Ley Laboral. (arts. 1°, 3° y 17) Conforme a la normativa anterior, el pago por salarios es el presupuesto o la base para calcular el valor pagado por subsidio familiar, lo cual implica que no puede

haber pago de aportes por subsidio sin la existencia del pago por salarios. En este caso, se encuentran Comfenalco certificó en el paz y salvo expedido, tanto el valor de los aportes al subsidio familiar por $8’342.529 como los salarios sobre los cuales se calculó en cuantía de $208’926.200, según la nómina de 2008, razón por la que no se pueden desconocer este valor, en cuanto constituye una prueba que no fue desvirtuada por la administración (fl. 197). No procede el reconocimiento de la diferencia por salarios $24’458.428 ($233’384.628 – $208’926.200), en cuanto el certificado sobre aportes a subsidio familiar a Comfamiliar Huila, en cuanto no solo no indica cuál suma corresponde al año 2008, sino que expresamente indica que no sirve como soporte de pago. (fl. 198) Tampoco procede el reconocimiento de las prestaciones relacionadas por la actora, en cuanto no se puede establecer la cantidad que corresponde a las relacionadas con los salarios por $208’926.200, que deben ser objeto de reconocimiento en esta instancia. Cabe advertir que la administración desconoció por falta de soportes parte de los salarios y la actora en la apelación reconoce que solicitó al tribunal que mediante prueba de oficio solicitara a las entidades de seguridad social los valores pagados, es decir, que en definitiva no los allegó y no podía trasladar esa carga probatoria a la jurisdicción, sino allegar, conforme lo hizo con el paz y salvo de Comfenalco, los documentos requeridos para acreditar los salarios que reclamó como deducción. Al respecto cabe anotar que el valor registrado en la declaración de renta por gastos

a título de deducción se debe sustentar en los respectivos soportes, que por lo tanto, deben estar disponibles, salvo la ocurrencia de hechos de fuerza mayor o caso fortuito, acorde con el artículo 781 del E.T. y la jurisprudencia desarrollada a partir de este precepto.5 De tal manera que no resulta coherente que si la administración los solicita en su investigación posterior a la presentación de dicho denuncio, el contribuyente no los presente ni acredite su inexistencia en tal evento, y luego pretenda allegarlos al proceso ante la jurisdicción o solicitar de ésta su recaudo. 5 Sentencias del Consejo de Estado del 1° de marzo y del 1° de noviembre de 2012, expedientes 17568 y 18329. Los documentos soporte permiten un alto grado de certeza del hecho económico que declara el contribuyente y que se encuentra registrado en la contabilidad, en la medida que ésta revela la realidad de ese hecho que contengan esos comprobantes y demás documentos, los cuales deben presentarse cuando la administración lo exija, máxime que se encuentra establecida la obligación legal para el comerciante de archivarlos y mantenerlos para facilitar su verificación (art. 55 Código de Comercio), salvo fuerza mayor. 7

3. La sanción por inexactitud.

Se debe reducir y calcularse en proporción al valor desconocido por deducciones, en cuanto el artículo 647 del E.T. no exige para imponerla el ánimo defraudatorio del contribuyente, como lo refiere la parte actora en la apelación, ya que sanciona el hecho de inexactitud originado, en este caso, en el registro de deducciones no soportadas que por tanto no permiten acreditar su existencia.

4. Sobre las costas.

Se advierte que el artículo 188 del C.P.A.C.A. dispone que, salvo en los procesos sobre un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, para cuya liquidación y ejecución se mite al Código de Procedimiento Civil, actual Código General del Proceso. De la expresión resaltada no se desprende que la norma imponga condenar obligatoriamente en costas a la parte vencida, simplemente prevé que se disponga lo relacionado con ellas, es decir, si hay lugar o no a esa condena. El citado Código prevé que las costas están integradas por la totalidad de las expensas y gastos sufragados durante el curso del proceso y por las agencias en derecho, y que las costas serán tasadas y liquidadas con criterios objetivos verificables en el expediente, conforme a los artículos siguientes, referidos en particular a los gastos por realización de pruebas, y entre las reglas que fija para dicha condena establece que solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación.(arts. 362, 364 y 365 num. 8°)6 Lo anterior es suficiente para considerar que en el presente caso no se debe condenar en costas por cuanto no aparecen comprobados aquellos gastos en que pudo incurrir la administración de impuestos. Cabe agregar que las agencias en derecho no se fijan con base en la cuantía controvertida, sino conforme a las tarifas del Consejo Superior de la Judicatura y según la naturaleza, calidad y duración de la gestión realizada por el apoderado o la

parte que litigó personalmente, sin exceder tales tarifas, aspectos sobre los que el tribunal no efectuó ninguna valoración, razón por la que no proceden. En consecuencia, se debe revocar parcialmente la sentencia apelada en cuanto la revocatoria parcial de los actos demandados debe reconocer la deducción por los salarios en cuantía de $208’926.200, reducir la sanción por inexactitud, y no debe condenar en costas. Por las anteriores razones esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, revocar parcialmente la sentencia apelada en el sentido anotado, y confirmarla en lo demás. Señores Consejeros, con toda atención, 6 Normas vigentes desde el 1° de enero de 2014 (arts. 626 literal c) y 627 numeral 6°) 8

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado