PGN - IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Declaración en firme de corrección de la declaración de re

PROCURADURÍA SEXTA DELEGADA ANTE EL CONSEJO DE ESTADO

Concepto N° 018 Bogotá D.C., 31 de enero de 2005

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

E. S. D.

Consejero Ponente: Dra. LIGIA LOPEZ DIAZ Referencia : 25000232700020010232401

Radicado : 14704

Asunto : Impuesto renta – notificación Actor : FLUOR COLOMBIA LIMITED De conformidad con lo dispuesto en el artículo 277 numeral 7 de la Constitución Política; en los artículos 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, en el Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 204 de julio de 2001, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente Alegato de Conclusión.

I. ANTECEDENTES 1.- La Sociedad FLUOR COLOMBIA LIMITED, presentó el 20 de abril de 1999, declaración de renta por el año gravable 1998 y procedió a incrementar el impuesto neto de renta del año anterior en un porcentaje superior al 30%, para acceder al beneficio de auditoria establecido en el artículo 22 de la Ley 488 del 24 de diciembre de 1998. 2.- La Administración de Impuestos envió por correo el Requerimiento Especial No. 310631999000058, el 20 de octubre de 1999 a las 7:22 P.M., por medio del

Cra. 10 N° 16-82 Oficina 803 Tls.: 3346076 – 2829266 Fax: 3423609

e-mail:6consejoestado@procurduria.gov.co Expediente 14704 2 cual propuso a la contribuyente modificar la liquidación privada en el renglón 77: Saldo a favor año 1997, cambiando el valor de MIL SETENTA MILLONES

QUINIENTOS DOS MIL PESOS ($1.070’502.000), por CIENTO SENTENTA Y

TRES MILLONES QUINIENTOS SESENTA Y CUAATRO MIL PESOS ($173’564.000). 3.- La sociedad contribuyente respondió el requerimiento y manifestó su desacuerdo por no haber sido expedido válidamente pues no se le dio a conocer dentro del término previsto en la ley y por considerar improcedente la sanción por inexactitud. 4.- El 5 de julio de 2000, la DIAN expidió la Liquidación de Revisión N° 310642000000093, confirmada mediante Resolución 310662001000076 de 28 de junio de 2001 por la cual se resolvió el recurso de reconsideración. 5.- La Sociedad FLUOR COLOMBIA LIMITED, acudió al Tribunal Administrativo de Cundinamarca en demanda de Nulidad y Restablecimiento del Derecho y solicitó se declarara nula la Liquidación Oficial de Revisión N° 310642000000093 de 5 de julio de 2000 y la Resolución 3106620011000076 de 28 de junio de 2001; y que como consecuencia de las nulidades se declare que FLUOR COLOMBIA LIMITED cumplió los requisitos del artículo 22 de la Ley 488 de 1998 y tiene derecho al beneficio de auditoria, que por lo tanto, la declaración de renta presentada el 20 de abril de 1999 queda en firme, por no haberse notificado

oportunamente el requerimiento especial y que FLUOR tiene derecho al reconocimiento fiscal a valor presente del saldo a favor declarado, incluido intereses como ordena la ley. Subsidiariamente solicitó la demandante la modificación del acto administrativo y se declarara que FLUOR tiene derecho al reconocimiento del saldo a favor imputado en la Declaración de Renta de 1998, procedente de la corrección a la declaración tributaria del año anterior que no fue modificada por la Administración. Expediente 14704 3 6.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en sentencia de 17 de marzo de 2004, accedió a las pretensiones de la demandante, declarando nulos los actos administrativos demandados y en firme la declaración de renta y complementarios por el año gravable 1998, presentada por la contribuyente el 20 de abril de 1999, por considerar que el requerimiento especial fue extemporáneo en la medida en que solo vino a ser conocido por la contribuyente en fecha posterior al 20 de octubre de 1999, que no basta que la administración profiera requerimiento especial dentro del plazo señalado, sino que es necesario que el mismo se de a conocer al interesado a través de la notificación que debe efectuarse dentro del mismo lapso. 7.- La Administración de Impuestos apela la sentencia de primera instancia y fundamenta el recurso en los siguientes puntos: 7.1. La Administración profirió el Requerimiento Especial N° 310631999000058 el 20 de octubre de 1999, introducido al correo el mismo día de su expedición. El Tribunal determinó que es extemporáneo en la medida en que sólo vino a ser conocido por el contribuyente en fecha posterior. Considera la administración que

su expedición fue oportuna por haberlo introducido al correo el 20 de octubre de 1999, antes de la media noche y que el artículo 566 del Estatuto Tributario establecía: “...y se entenderá surtida en la fecha de introducción al correo”, frase declarada inexequible por la Corte Constitucional, con fallo que tiene efectos hacia el futuro, pues en la parte resolutiva de la sentencia no indicó la Corporación que tuviera efectos retroactivos, por lo tanto es válida la notificación efectuada mediante introducción al correo el 20 de octubre de 1999; menciona la sentencia de la Corte Constitucional C-113 de 25 de marzo de 1993 en la que se pronunció sobre los efectos de la sentencia de inexequibilidad. 7.2. Que con la notificación surtida en la fecha de introducción al correo, se garantizó el Derecho de Defensa y de Audiencia al contribuyente, hasta el punto que presentó efectivamente respuesta al requerimiento especial y en oportunidad posterior interpuso recurso de reconsideración. Expediente 14704 4 7.3. Reitera lo expuesto en la contestación a la demanda y en los alegatos de conclusión y solicita al Honorable Consejo de Estado revocar la sentencia apelada en los apartes desfavorables a la Administración de Impuestos.

II. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Con relación a los puntos de inconformidad de la administración tributaria, procede esta agencia del Ministerio Público a emitir su concepto: 1.- El Tribunal accedió a las pretensiones de la demandante FLUOR COLOMBIA LIMITED y declaró extemporáneo el Requerimiento Especial No.

310631999000058 de 20 de octubre de 1999, basando su decisión en la inconstitucionalidad declarada por la Corte Constitucional mediante Sentencia C091 de 31 de enero de 2001, es decir, reconociendo efectos a retroactivos la inexequibilidad declarada, toda vez que el requerimiento especial y su introducción al correo se surtieron el 20 de octubre de 1999. Al respecto, el artículo 45 de la Ley 270 de 1995, vigente para la fecha de expedición y notificación del requerimiento especial en cuestión, establece: “Las sentencias que profiera la Corte Constitucional sobre los actos sujetos a su control en los términos del Artículo 241 de la Constitución Política, tienen efectos hacia el futuro, a menos que la Corte resuelva lo contrario”. Así las cosas, en la parte resolutiva de la sentencia C-091 de 2001 la Corte no resolvió en contrario, razón por la cual la inconstitucionalidad del aparte del articulo 566 del Estatuto Tributario tiene efectos hacia el futuro y, en pro de la seguridad jurídica, no le es dable al operador jurídico aplicarla con efectos retroactivos, contraviniendo la normatividad. Además, ante la claridad de la ley no es pertinente discusión alguna, ni aplicaciones extensivas para atribuirle efectos retroactivos a los fallos de inexequibilidad. Además, la Corte Constitucional en sentencia C 571/04, de 8 de junio de 2004, sostiene: “Tratándose de la declaratoria de inconstitucionalidad, cabe precisar que esta Corporación, en la Sentencia C-113 de 1993 (M.P. Jorge Arango Mejía), al

Expediente 14704 5 retirar del ordenamiento jurídico el artículo 21 del Decreto 2067 de 1991, dejó en claro que, aún cuando en principio las decisiones adoptadas por la Corte Constitucional rigen hacia el futuro, solo dicho órgano es el llamado a fijar el alcance de sus propios fallos, con lo cual los efectos de éstos “pueden ser diversos según lo entre a determinar la propia Corte al analizar cada caso en particular Sentencia T-824ª de 2002, M.P. Rodrigo Escobar Gil. En el mismo sentido se pueden consultar las sentencias C-113 de 1993 y C-055 de 1996, entre otras. Este criterio de interpretación aparece consignado en la Ley 270 de 1996, Estatutaria de la Administración de Justicia, cuyo artículo 45 consagra que: “Las sentencias que profiera la Corte Constitucional sobre los actos sujetos a su control en los términos del artículo 241 de la constitución política, tienen efectos hacia el futuro a menos que la Corte resuelva los contrario”. “De acuerdo con este mandato, ha concluido la jurisprudencia constitucional que: “los efectos concretos de la sentencia de inexequibilidad dependerán entonces de una ponderación, frente al caso concreto, del alcance de dos principios encontrados: la supremacía de la Constitución – que aconseja atribuir a la decisión efectos ex tunc, esto es retroactivos – y el respeto a la seguridad jurídicaque, por el contrario, sugiere conferirle efectos ex nunc, esto es únicamente hacia el futuro”. Para definir acerca de la oportunidad del acto, es conveniente analizar el contenido del artículo 22 de la Ley 488 de 1998, en concordancia con el artículo

566 del Estatuto Tributario, en su texto vigente antes de la declaración de inexequibilidad mencionada, así: El artículo 22 de la Ley 488 de 1998, adiciona el Estatuto Tributario con el siguiente artículo: “Artículo 689-1. Beneficio de auditoria por el año gravable de

1998. La liquidación privada del año gravable de 1998 de los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que incrementen su impuesto neto de renta en un porcentaje mínimo del treinta por ciento (30%) frente al impuesto neto de renta del año gravable 1997, quedará en firme dentro de los seis (6) meses siguientes a su presentación oportuna...”. (lo resaltado fuera de texto).

Expediente 14704 6 Del contenido de la norma se observa que el término para que la liquidación privada quede en firme es de seis (6) meses siguientes a su presentación y en el caso que nos ocupa los 6 meses se cumplieron el 20 de octubre de 1999, día en que fue introducido al correo el requerimiento especial. El Ministerio Público considera que si la norma no limita el término en horas, es válida la introducción al correo en cualquier hora del día, es decir, que el día 20 de octubre de 1999, como lo alega la demandada, termina a las doce de la noche, independientemente del horario de atención o de labores que tenga la administración establecido para sus funcionarios. Al tiempo, el artículo 566 del Estatuto Tributario, establecía: “Notificación por correo. La notificación por correo se practicará mediante el envío de una copia del acto correspondiente a la dirección informada por el contribuyente y se

entenderá surtida en la fecha de introducción al correo” (lo resaltado fuera de texto). Así las cosas, la notificación se entenderá surtida en la fecha de introducción al correo, entonces la notificación del requerimiento fue oportuna, pues se realizó efectivamente el 20 de octubre de 1999, día límite que tenía la administración para hacerlo. Se desprende de lo anterior que la declaratoria de nulidad de las actos demandados no procede por las consideraciones efectuadas por el Tribunal. Del análisis de las piezas procesales y de los antecedentes administrativos allegados, se observa: 1.- Requerimiento Especial N° 310631999000058 de 20 de Octubre de 1999 (Fls. 50 a 59 del cuaderno de antecedentes). Expediente 14704 7 En el anexo de la razones que sustenta el requerimiento, expone la Administración entre los Fundamentos de Derecho: “Para la administración tributaria es claro que la declaración de renta del año gravable de 1997 que se presentó aumentando el saldo a favor sin cumplir con el procedimiento previsto en el artículo 589 del Estatuto Tributario se considera inválida y en consecuencia no surte efectos legales, sin que para su invalidez se requiera de acto administrativo que lo declare” “En este orden de ideas en aplicación de lo dispuesto en el artículo 589 del Estatuto Tributario no es procedente la imputación del saldo a favor de $1.070.502.000 en su declaración de renta y complementarios por el año gravable 1998”. Procede entonces la administración a modificar el renglón 77 y a determinar la sanción por inexactitud, tomando como base un saldo considerado improcedente por valor de $896’938.000, para tasarla en cuantía de $1.435’101.000.

2.- Auto de Archivo N° 310631999000939 de 12 de noviembre de 1999. En el anexo explicativo denominado Informe del Expediente QY979900338 (Fls. 73 a 78 cuaderno de antecedentes), consigna la administración: “Es claro que la declaración de corrección del impuesto de renta del año gravable de 1997 que se presentó aumentando el saldo a favor sin cumplir con el procedimiento previsto en el artículo 589 del E. T., se considera inválida y en consecuencia no surte efectos legales, sin que para su invalidez se requiera de acto administrativo que lo declare...” “De acuerdo con la investigación adelantada, se estableció que el contribuyente FLUOR COLOMBIA LIMITED, imputa el saldo a favor arrojado por la declaración de renta del año 1997 en la declaración de renta del año gravable 1998, por lo cual la División de Fiscalización Tributaria profirió el Requerimiento Especial N° 310631999000058” Expediente 14704 8 “Considerando que el contribuyente no cumple los requisitos del beneficio de auditoria establecido en el artículo transitorio 111 de la Ley 488 de 1998, en concordancia con lo establecido en el artículo 588 del Estatuto Tributario y en el artículo 6 del Decreto 433 del 10 de marzo de 1999, se propone archivar el expediente QY 97.99.00338, sin que proceda el beneficio de auditoria por el año 1997” 3.- Liquidación de Revisión N° 310642000000093, de 5 de julio de 2000. En el memorando explicativo de la liquidación de revisión (Fls. 84 a 97 del

cuaderno de antecedentes), en el acápite de Antecedentes, expone la Administración: “La declaración de corrección correspondiente a renta y complementarios del año 1997, fue radicada en el Banco de Crédito, incrementando el saldo a favor neto declarado inicialmente el 16 de abril de 1998 de $173’564.000 (Fol. 3), a un saldo a favor de $1.070.502.000, procedimiento que no se ajusta al previsto en el artículo 589 del Estatuto Tributario, para las correcciones que disminuyan el valor a pagar o aumenten el saldo a favor”. “La División de Fiscalización Tributaria de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Santa Fe de Bogotá, en desarrollo del programa BENEFICIO DE AUDITORIA abrió investigación a la sociedad citada, determinando que en su declaración de corrección de renta año 1998 tomó para efectos de su liquidación privada datos de una declaración, que por no cumplir entre otros requisitos el procedimiento del 589 E.T., no tenía validez jurídica” “Por lo anterior se propuso a través de Requerimiento Especial N° 0031-0631999000058 del 20 de octubre de 1999 modificar la declaración de Impuesto sobre la Renta y Complementarios correspondiente al año gravable de 1998, en el sentido de ajustar el saldo a favor del período anterior en el renglón GN a la suma de $173’564.000, valor determinado en la declaración de renta del año 1997 presentada el 16 de abril de 1998 y derivado de lo anterior aplicar la sanción por Expediente 14704 9 inexactitud de $1.435’101.000, determinando finalmente un total a pagar de

$1.203’784.000”. En las Consideraciones del Despacho, expuso: “Manifiesta el contribuyente que por el año 1997 no se le ha practicado Liquidación Oficial de Revisión desconociendo el saldo a favor, pero la administración mediante auto de archivo 939 del 12 de noviembre de 1999.... implícitamente da firmeza a la declaración de renta año gravable 1997 presentada el 16 de abril de 1998 en la que se registra un saldo a favor de $173.564.000... Mal podría la administración tributaria, rechazar el saldo a favor de la declaración de renta de 1997 liquidado en la declaración de corrección del 28 de abril de 1999, mediante liquidación de revisión por dicho año gravable por cuanto tal declaración simplemente no tiene validez jurídica”. 4.- Resolución N° 310662001000076 de 28 de junio de 2001 que confirma la liquidación de revisión. En su texto se lee en cuanto a antecedentes del recurso: “... 8. auto de archivo N° 310631999000939; 9. Analizados los anteriores actos por parte de la División de Liquidación, encontró mérito para proferir Liquidación Oficial de Revisión N° 310642000000093. En las consideraciones, expuso: “ Así las cosas, la corrección presentada por la actora, no cumple con el procedimiento previsto por el artículo 589 del E.T...., en consecuencia dicha actuación es inválida y no surte efectos legales, Lo cual hizo que la administración procediera a archivar el expediente sin que hubiera lugar al beneficio de auditoria” “Es evidente que la sociedad no cumplió con los requisitos para obtener el beneficio de auditoria, entonces debía la administración continuar la etapa

pertinente como fue la de proferir el Requerimiento Especial N° 310631999000058 de octubre 20 de 1999” Expediente 14704 10 “Al ser improcedente la declaración de corrección de abril 28 de 1999, por no ser válida, también lo es, el hecho de que la sociedad haya imputado el saldo a favor de la declaración de renta y complementarios del año gravable de 1997 del período fiscal de 1998” “Así es que el acto que está en firme, es la declaración de renta y complementarios presentada por la sociedad contribuyente el día 16 de abril de 1998 bajo el N° 1401299051381-1, en la cual se registró un saldo a favor en la suma de $173’564.000.” De las anteriores transcripciones tomadas de las diferentes actuaciones de la administración, encuentra esta Procuraduría Delegada un común denominador cual es su insistencia en que la declaración de corrección del impuesto de renta del año gravable 1997 no cumplió el procedimiento del artículo 589 del Estatuto Tributario y por tal razón es inválida, no surte efectos legales y por ende es improcedente imputar en la declaración de renta del año gravable 1998 el saldo a favor determinado en la corrección de la declaración de renta del período fiscal 1997. Con fundamento en esta posición la administración procedió a modificar la Liquidación Privada del año gravable 1998 y a imponer sanción por inexactitud. Al respecto, por los efectos que para el asunto en cuestión se derivan, es oportuno traer a colación la sentencia del Consejo de Estado, proferida el 3 de diciembre de 2003, expediente N° 13575, Consejero Ponente María Inés Ortiz

Barbosa, en la que resuelve : “1. ...DECLÁRESE la nulidad del Auto de Archivo N° 310631999000939 expedido el 12 de noviembre de 1999 por la Administración de Impuestos Nacionales de Grandes Contribuyentes de Bogotá.” “2. Como consecuencia de lo anterior DECLÁRASE EN FIRME la declaración de corrección del impuesto de renta y complementarios correspondiente al año 1997, presentada por la sociedad FLUOR COLOMBIA LIMITED el 28 de abril de 1999, N° 1401299056448-7”. Expediente 14704 11 Por lo anterior, declarada en firme la corrección de la declaración de renta del año gravable 1997, su contenido también lo está y por ende el saldo a favor allí liquidado. Así las cosas, desaparece el fundamento de hecho de los actos administrativos demandados, toda vez que la única corrección planteada por la administración en los mencionados actos fue el saldo a favor que de la declaración del año gravable 1997 pasó a la declaración del año gravable 1998, en cuantía de UN MIL SETENTA MILLONES QUINIENTOS DOS MIL PESOS ($1.070’502.000.oo), como aparece en la liquidación privada presentada por el contribuyente. Encuentra esta Agencia del Ministerio Público que el hecho de desaparecer el fundamento tomado por la administración para producir los actos administrativos demandados, no es una situación que configure causal de nulidad de acuerdo a las contempladas en el artículo 84 del Código contencioso Administrativo; más si una causal de pérdida de fuerza ejecutoria, contemplada en el artículo 66 del Código Contencioso Administrativo, así: “Salvo norma expresa en contrario, los

actos administrativos serán obligatorios mientras no hayan sido anulados o suspendidos por la jurisdicción en lo contencioso administrativo pero perderán su fuerza ejecutoria en los siguientes casos:... 2. cuando desaparezcan sus fundamentos de hecho o de derecho...”. El fenómeno de la perdida de fuerza ejecutoria ha sido tratado jurisprudencialmente; a continuación transcribe esta agencia apartes de algunos pronunciamientos: La Corte Constitucional - Sala Plena, en sentencia de 23 de febrero de 1995, Magistrado Ponente Hernando Herrera Vergara, define esta causal en los siguientes términos: “En cuanto hace relación al numeral 2 sobre pérdida de la fuerza ejecutoria del acto administrativo “cuando desaparezcan sus fundamentos de hecho o de derecho”, igualmente demandada, es decir, cuando ya no existen las circunstancias de modo, tiempo y lugar que le sirvieron de base...” Expediente 14704 12 El Consejo de Estado – sección Tercera, en auto de 28 de junio de 1996, expediente 12005, Consejero Ponente Carlos Betancur Jaramillo, consignó: “No existe en el derecho colombiano una acción autónoma declarativa del decaimiento o que declare por esa vía la perdida de su fuerza ejecutoria. El decaimiento es sólo un fenómeno que le hace perder fuerza ejecutoria, con otros que enumera el artículo 66 del Código Contencioso Administrativo; y por tanto, su declaración conforma una excepción, alegable cuando la administración pretenda hacerlo efectivo” “Así no podrá pedirse, como acción, que el juez declare que el acto ha perdido fuerza ejecutoria por decaimiento; pero sí podrá excepcionar por la pérdida de esa

fuerza, cuando la administración intente hacerlo cumplir en ejercicio del privilegio de la ejecución de oficio...” “Los casos de pérdida de fuerza ejecutoria buscan impedir que la administración le de cumplimiento a los actos administrativos y no son ni pueden ser causales de nulidad de los mismos”. El Consejo de Estado – Sección Primera, en sentencia de 19 de febrero de 1998, expediente N° 4490, Consejero Ponente Juan Alberto Polo Figueroa, sostuvo: “...

4. El fenómeno de la pérdida de fuerza ejecutoria no solo es una situación que no encaja en alguna de tales causales , sino que es una institución jurídica distinta a la de anulación del acto administrativo”.- “... tales causales de pérdida de ejecutoria , vienen a ser situaciones posteriores al nacimiento del acto de que se trate, y no tienen la virtud de provocar su anulación...”.- “La pérdida de fuerza ejecutoria sólo puede ser objeto de declaratoria general, en sede administrativa, ya de manera oficiosa por la autoridad que profirió el acto, o en virtud de la excepción consagrada en el artículo 67 del C.C.A., que el interesado puede interponer ante la ejecución del acto administrativo que se estime ha perdido dicha fuerza”.- “En sede jurisdiccional puede sí ser invocada, pero no para que se haga tal declaratoria, sino como circunstancia que pueda afectar la validez, ya no del acto que se estima ha sufrido tal fenómeno, sino la de los actos administrativos que se llegaren a producir con fundamento en éste, caso en el Expediente 14704 13

cual, tratándose de la acción de nulidad, esta situación podría resultar encuadrada en algunas de las causales previstas en el artículo 84 del C.C.A., como la falsa motivación o la expedición irregular, etc., según las circunstancias concretas en que se produzcan los actos derivados de la aplicación del que se considera ha perdido su fuerza ejecutoria” En síntesis, por la declaración de la firmeza de la corrección de la declaración de renta del año gravable 1997 realizada por el Consejo de Estado en el expediente 13575, estima esta agencia que las Resoluciones 310642000000093 y 310662001000076 han sufrido el fenómeno de la pérdida de ejecutoria por haber desaparecido las circunstancias que sirvieron de base para su expedición. Como consecuencia, de acuerdo con la Sentencia del Consejo de Estado de 19 de febrero de 1998, en sede jurisdiccional podrá ser invocada como circunstancia que pueda afectar la validez de los actos administrativos que se llegaren a producir con fundamento en las resoluciones demandadas que han perdido fuerza ejecutoria, más no contra éstas, pues la situación que le hizo perder su fuerza ejecutoria, cual es la firmeza declarada, es posterior a su expedición. Igualmente, con relación a la pretensión subsidiaria el demandante persigue el reconocimiento del saldo a favor imputado en la declaración de renta del año de 1998, procedente de la corrección a la declaración tributaria del año anterior que no fue modificado por la administración y que se encuentra en firme. En últimas, esta pretensión quedó despachada con la declaración en firme de la corrección a

la declaración de renta del período fiscal 1997. Por lo expuesto, esta Procuraduría Delegada conceptúa que la sentencia apelada debe ser revocada. Señores Consejeros, con toda atención, Expediente 14704 14

LIDA BEATRIZ SALAZAR MORENO

Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado

L.B.S.M./C.I.M.C.