PGN - IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Deducción de ajustes por diferencia de cambio respecto de

IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Contra Liquidación Oficial de Revisión que modificó declaración de renta, rechazándose deducciones por disminución de tasa de cambio DIFERENCIA EN CAMBIO-Definición según regulación legal IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Deducción de ajustes por diferencia de cambio respecto de pagos en divisas extranjeras y deudas a pagar en moneda extranjera CONTRIBUYENTE-No posibilidad de acceder a deducción reclamada por esta a partir de análisis sobre contabilización del ajuste ….no es posible acceder a la deducción reclamada por la contribuyente a partir del análisis que hace sobre la contabilización del ajuste, porque como bien lo anotó la DIAN al contestar la demanda, el Estatuto Tributario no consagra para efectos fiscales dar a dicho ajuste como tal el tratamiento de una deducción, y aunque confrontadas tanto las normas contables como las fiscales no exactamente se genera una incompatibilidad, prevalecen éstas por disposición del propio Estatuto Contable, y por lo tanto, carece de sustento legal la inconformidad planteada en la apelación. IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Sobre intereses deducibles según regulación legal IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Sobre pérdida de gananciales según regulación legal SANCIÓN POR INEXACTITUD-No existe diferencia de criterios en el sub lite/SANCIÓN POR INEXACTITUD-Se debe reducir al 100% En el presente caso no se presentan diferencias de criterio entre la contribuyente y la DIAN porque no surgen de las normas aplicables mencionadas, pues el planteamiento que hace la actora respecto de las partidas objeto de las deducciones que declaró, obedece a sus propias consideraciones sobre las normas, no a lo establecido en ellas para tener derecho a

la deducción que reclama. La diferencia en la interpretación de la norma que permite levantar la sanción debe ser bajo un criterio razonable que surja de su contenido, no con base en el mejor parecer de alguna de las partes, razón por la que se debe mantener la sanción. No obstante, el artículo 282 de la ley 1819 de 2016 estableció: “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”. Es claro que la sanción por inexactitud se encuentra consagrada en el artículo 647 del E.T. en el 160% calculado sobre la diferencia entre el saldo a pagar determinado en la liquidación oficial y el saldo a favor registrado por la contribuyente, la cual en virtud de dicho principio se debe reducir al 100%, acorde con lo dispuesto por la jurisprudencia. CONDENA EN COSTAS JUDICIALES-No procede en el caso sub examine Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co En lo atinente a no condenar en costas en los procesos en que se ventile un interés público se advierte que en aquellos sobre la discusión de los impuestos, tal interés queda reafirmado por lo que representa en las finanzas del Estado percibir un menor impuesto. En efecto, ese interés público es inherente a la labor de fiscalización de la Administración pública, por virtud de las facultades otorgadas en el E.T. para verificar la correcta determinación de los tributos y asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales. Lo anterior tiene fundamento en el

mandado del artículo 95 constitucional que impone el deber de contribuir a las cargas del Estado, y porque el artículo 343 ibídem tiene en cuenta los impuestos en la conformación del presupuesto para cumplir sus fines. Por este motivo, el Ministerio Público considera que no procede en este caso la condena en costas. Concepto 206-2019-264437 Bogotá DC, 11 de julio de 2019 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor MILTON CHAVES GARCÍA Referencia: 76001233300020160190901

Radicado: 24625

Asunto: Impuesto sobre la renta – Deducciones - Diferencia en cambio

Actor: CARVAJAL S.A.

Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; el Decreto 1408 de 2019 y las Resoluciones 371 de 2005, 425 y 460 de 2019 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La DIAN-Seccional Cali, previo requerimiento especial originado en la suspensión de la devolución del saldo a favor, profirió el 30 de julio de 2015 la Liquidación Oficial de Revisión 052412015000037, mediante la cual modificó la declaración de renta de 2010 de Carvajal S.A. con saldo a favor de $1.155.960.000 y una pérdida

$9.765.513.000, al rechazar las deducciones por disminución de la tasa de cambio de un periodo a otro respecto del valor de las acciones en sociedades extranjeras; por intereses sobre el financiamiento de la emisión de bonos para sustituir pasivos de una de sus subordinadas que no cumplieron ese fin; y las pérdidas en la ganancia ocasional por la venta de activos fijos (acciones), e impuso sanciones por la disminución de las pérdidas y por inexactitud. Dicha entidad fiscal confirmó la liquidación anterior mediante la Resolución 005685 del 4 de agosto de 2016, al decidir el recurso de reconsideración.

2. El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca profirió sentencia el 27 de marzo de 2019 para decidir la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, interpuesta por Carvajal contra la DIAN respecto de los actos enunciados, en cuya demanda esa sociedad adujo que procedía la deducción por la pérdida de valor de sus acciones en el exterior, originada en el menor valor de la tasa oficial de cambio entre el periodo anterior y el año gravable discutido, porque eran productoras de renta a título de dividendos; la existencia de relación de causalidad con esta actividad del pago de intereses para financiar la emisión de bonos destinados a sustituir obligaciones de sus subordinadas en el exterior; la pérdida en la ganancia ocasional por la venta de acciones, en cuanto no estaba prohibida dentro de los casos legalmente previstos para determinarla; y la ausencia de los hechos sancionados con inexactitud y con la disminución de las pérdidas.

En esa decisión el Tribunal negó las pretensiones por encontrar, con base en el

certificado del revisor fiscal, en el balance de comprobación y la cuenta de resultado respectiva, que el ajuste por diferencia en cambio no había afectado esta cuenta, pero a nivel contable la cuenta de superávit de capital se debió afectar con el valor reclamado por dicho concepto ($1.689.469.000), el cual no coincidía con el registrado en el Estado de Cambios del patrimonio en esa cuenta ($17.562.390-sic el monto real debe ser la suma de $17.562.389.951), aspecto frente al cual el citado certificado no ofrecía convencimiento probatorio de la deducción solicitada por dicho concepto. Acerca de los intereses financieros cuya deducción solicitó ($3.222.283.000), el Tribunal determinó que la actora no había destinado la emisión de bonos cuya financiación los originó, a la sustitución del pasivo financiero de su subordinada extranjera (Panamá) porque los había desviado al invertirlos en esta, conforme a las declaraciones de cambio allegadas sin demostración de los requisitos de gasto para la producción de renta y por eso no procedía la deducción. El Tribunal estableció que con la utilidad en la venta de las acciones ($2.220.729.000) que tenía la actora en otras sociedades (Cargraphics y Musicar), había compensado la pérdida originada en la dación en pago de acciones de empresas controladas (de Sertesa a Carvajal propiedades), lo cual estaba prohibido por el artículo 153 del E.T. Dispuso mantener las sanciones impuestas porque la actora había incurrido en el hecho sancionable consistente en declarar deducciones improcedentes que conllevaron la reducción de la pérdida declarada y condenó en costas a la parte

demandante.

3. La sociedad demandante interpuso recurso de apelación con fundamento en que no había norma que exigiera contabilizar la diferencia en cambio como gasto, solo como mayor o menor valor del patrimonio en el rubro de la variación patrimonial, y explica la diferencia solicitada como deducción y la registrada en el superávit de capital en que contablemente se partía del valor en libros del año anterior y para fines tributarios del costo fiscal que en general era inferior, aunque la cifra no fue discutida por la DIAN y afirma que estaba permitido el ajuste por el concepto en mención cuyo resultado negativo es deducible.

Acerca de los intereses pagados respecto de la emisión de bonos indica que se originaron en los recursos entregados a su subordinada en Panamá para pagar obligaciones financieras, pues su capitalización fue solo un mecanismo legal para proporcionarle los recursos para ese pago, y agrega que el nexo causal de la financiación respectiva no fue cuestionado en el requerimiento especial y por eso no puede controvertirlo la jurisdicción contenciosa administrativa, y en todo caso cumple con los requisitos legales para su deducción, pues son necesarios para devengar dividendos. En cuanto a la pérdida en la ganancia ocasional por la venta de acciones dice que la determinó conforme a las normas especiales que la regulan (Artículo 311 del E.T.) y las limitaciones que ellas prevén no aplican en su caso (Artículo 312 ibídem), y que no podía aplicarse la restricción del artículo 153 del E.T. porque se refiere a la renta ordinaria. Sostiene que no proceden las sanciones impuestas porque los rechazos efectuados

por la DIAN fueron sustentados en la errónea interpretación del derecho aplicable y la relativa a la disminución de la pérdida no procede porque ésta no se ha compensado. Se opuso a la condena en costas.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO

1. Sobre la diferencia en cambio.

El artículo 102 del Decreto 2649 de 1993 prevé que la diferencia en cambio es un ajuste de los activos o pasivos representados en moneda extranjera, que contablemente debe reconocerse “como un ingreso o un gasto financiero según corresponda, salvo cuando se deba contabilizar en el activo. El artículo 32-1 del E.T. lo considera como un ingreso y el artículo 120 ibídem reconoce la deducción de ajustes por diferencia en cambio respecto de los pagos en divisas extranjeras y de deudas por concepto de deducciones que deban ser pagadas en moneda extranjera. El caso. El argumento de la DIAN para rechazar la partida por $1.689.469.000 se centró en que las normas del E.T. solo reconocían la diferencia en cambio por pago de deudas en moneda extranjera, pues a partir de la Ley 1739 de 2014 esta figura tuvo un tratamiento diferente.1 La inconformidad de la apelante se concreta en que el Tribunal comparó esa partida con una cifra equivocada y en que su contabilización no procedía como gasto, según el fallo, y afirma que en éste se avaló la deducción del ajuste por concepto de la diferencia en cambio, y que en todo caso ella procedía por la forma en que se contabilizaba dicho ajuste.2 Al revisar los apartes del fallo en los cuales sustenta la apelante que se avaló la

deducción del ajuste por diferencia en cambio, no se advierte tal conclusión del Tribunal, toda vez que refirió la posibilidad de realizar el ajuste respecto de los activos expresados en moneda extranjera y que sus diferencias podían ser negativas o positivas, y se remitió a la doctrina que involucraba el aspecto contable y el fiscal y explicó cómo se afectaban. A diferencia de aceptar la deducción de ese ajuste, el Tribunal resaltó lo indicado por el Revisor Fiscal en las notas explicativas a los estados financieros, al señalar que, excepto por la diferencia en cambio en inversiones permanentes en acciones que se registraban en la cuenta de superávit de capital (Decreto 4918 de 2007), todas las ganancias y pérdidas se incluían en los resultados del ejercicio, y que acorde con ello en 2010 se realizó el ajuste contable negativo por diferencia en cambio por $215.919.000 en activos en el exterior. 1 El artículo 66 adicionó al artículo 32-1 del E.T. el siguiente parágrafo: El ajuste por diferencia en cambio de las inversiones en moneda extranjera, en acciones o participaciones en sociedades extranjeras, que constituyan activos fijos para el contribuyente solamente constituirá ingreso, costo o gasto en el momento de la enajenación, a cualquier título, o de la liquidación de la inversión. 2 Cita los artículos 69 y 102 del Decreto 2649 de 1993. Manifestó que a nivel contable se debió afectar la cuenta superávit del patrimonio con la suma de $1.689.469.000 objeto de la deducción rechazada, pero en el Estado de Cambios del patrimonio la cifra era de $17.562.390, y por eso, aunque el

certificado invocaba bien las normas que regían los estados financieros, los registros contables no se ajustaban a las previsiones que invocó. Se observa que si bien la suma comparable correcta es por $17.562.390.000 (o más exactamente $17.562.389.951folio 405, tampoco la indicada por la apelante ($27.562.390.000), ello no es suficiente para revocar el fallo, pues el verdadero argumento de la apelante para justificar la deducción por $1.689.469.000 que reclama es a partir de forma de contabilizarlo. Al respecto, no es posible acceder a la deducción reclamada por la contribuyente a partir del análisis que hace sobre la contabilización del ajuste, porque como bien lo anotó la DIAN al contestar la demanda, el Estatuto Tributario no consagra para efectos fiscales dar a dicho ajuste como tal el tratamiento de una deducción, y aunque confrontadas tanto las normas contables como las fiscales no exactamente se genera una incompatibilidad, prevalecen éstas por disposición del propio Estatuto Contable,3 y por lo tanto, carece de sustento legal la inconformidad planteada en la apelación.

2. Sobre los intereses deducibles.

En el capítulo V libro 1° del E.T. sobre deducciones, el artículo 107 las autoriza en general respecto de las expensas realizadas durante el año gravable, siempre que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta, sean necesarias y proporcionadas a dicha actividad. Estos dos aspectos con criterio comercial y teniendo en cuenta las expensas normalmente acostumbradas en dicha actividad. La jurisprudencia ha precisado que tal norma no exige que a instancia del gasto se

genere un ingreso, sino que tenga relación de causa y efecto, pero no gasto-ingreso, sino gasto-actividad productiva.4 Igualmente ha destacado que para efectos de probar la injerencia que el gasto tuvo en la actividad productora de renta de la empresa, no se requiere que se pruebe un ingreso correlativo, basta con que se demuestre que el gasto incide, de manera razonable, en esa actividad productora de renta.5 El caso. Frente al incumplimiento que encontró el Tribunal en la finalidad de la emisión de bonos financiada con el préstamo para sustituir pasivos de sus subordinadas, porque a diferencia de ello la actora invirtió en su subordinada de Panamá la parte de él que generó los intereses deducibles, en la apelación sostiene que capitalizar fue un mecanismo para esa finalidad. 3 Así lo dispone el artículo 136 del Decreto 2649 de 1993, reglamentario de la contabilidad en Colombia. 4 Sentencia del 1° de marzo de 2012, expediente 17432. 5 Sentencia del Consejo de Estado del 6 de noviembre de 2014, Sección 4ª, expediente 19247. Al respecto la DIAN argumentó que no procedía la deducción por dichos intereses porque no cumplían los elementos de causalidad y necesidad para acceder a ella, en cuanto no recibió ingresos en el periodo discutido (2010) a partir de ellos y además no había cumplido el objetivo mencionado. La capitalización que realizó y en la cual la actora justifica la deducción de $3.22.283.000 por concepto de intereses, no coincide con el supuesto exigido en la

norma citada, pues se evidencia que la inversión en sí no tenía el carácter de una expensa y por ello tales intereses no resultaban accesorios como para aceptar su deducción. Los gastos o expensas representan flujos de salida de recursos, en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o una combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, realizadas durante un periodo (Artículo 40 del Decreto 2649 de 1993). Es decir, que son salidas de recursos causadas respecto del desarrollo de actividades como las indicadas en un periodo determinado, y corresponde a aquel inherente a la actividad del contribuyente y que tiene por finalidad desarrollarla, y por ello no se dan en relación con las inversiones o capitalizaciones como lo pretende la actora. En esas condiciones, para efectos de la deducción no se puede afirmar que esos intereses tuvieron origen en una expensa que cumplía con tales requisitos legales en el desempeño de su actividad productora de renta en el año 2010 como lo exige la norma citada, razón por la cual carece de sustento legal su inconformidad.

3. Sobre la pérdida en gananciales.

En el libro 1° del E.T. título III sobre ganancias ocasionales, el artículo 300 considera como una ganancia ocasional la proveniente de la enajenación de bienes de cualquier naturaleza, que hayan hecho parte del activo fijo por dos años o más. El artículo 311 ibídem autoriza restar de estas, determinadas conforme a las normas de este título, las pérdidas ocasionales y el artículo 312 prevé los casos en que no se aceptan tales pérdidas.

El caso. El Tribunal negó el reconocimiento de la pérdida en la ganancia ocasional que obtuvo la actora en la venta de acciones que poseía por más de dos años, con base en la prohibición del artículo 153 del E.T., frente a lo cual la actora sostuvo que no aplicaba esta norma por referirse a la renta ordinaria, y no se encontraba en la limitación del artículo 312 anotado que era la norma especial aplicable. Se observa que en el mencionado título III se dispone la forma de determinar la ganancia ocasional, lo cual implica tener en cuenta las pérdidas que afectan los ingresos que la constituyen. Precisamente a esa determinación se refiere el artículo 312 al indicar los casos en que no se aceptan pérdidas con esa finalidad, esto es, concretar los ingresos constitutivos de ganancia ocasional solamente. Diferente, pero en armonía con tal norma, son las deducciones reguladas en el capítulo V libro 1° del E.T., cuyas normas aplican para efectos de la determinación de la renta que es el impuesto discutido en el presente proceso. Se advierte que la apelante alega como normas aplicables especiales para su caso los artículos 311 y 312 mencionados, referidos como se expuso a la determinación de la ganancia ocasional. No obstante, realiza la deducción de la pérdida en la venta de acciones con base en las normas sobre deducciones, a las cuales pertenece el artículo 153 del E.T. que la prohíbe y por tanto no puede omitirse, teniendo en cuenta que se controvierte el impuesto de renta para cuyos fines tiene plena aplicación, motivo por el cual no tiene sustento legal su inconformidad.

4. La sanción por inexactitud.

Prevista en el artículo 647 del E.T., entre otros hechos, por la inclusión de deducciones inexistentes y, en general, por la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, que conlleven menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor. Dicha sanción no se aplica cuando el menor valor a pagar se derive de diferencias de criterio con la Administración, relativos a la interpretación del derecho aplicable, si los datos y cifras declarados son completos y verdaderos. Tal exoneración ocurre cuando el contribuyente considera con el debido fundamento jurídico que tiene derecho a mantener los datos declarados, mientras que el fisco interpreta las normas de tal manera que le desconoce ese derecho, razón por la cual no se trata de una discusión fáctica sino jurídica6. La mencionada sanción se aplicó en este caso en armonía con el artículo 647-1 del E.T., el cual dispone que la disminución de las pérdidas fiscales declaradas por el contribuyente, mediante liquidaciones oficiales o por corrección de las declaraciones privadas, se considera para efectos de todas las sanciones tributarias como un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada oficialmente o disminuida en la corrección. Dicha cuantía constituirá la base para determinar la sanción, la cual se adicionará al valor de las demás sanciones que legalmente deban aplicarse. En el presente caso no se presentan diferencias de criterio entre la contribuyente y la DIAN porque no surgen de las normas aplicables mencionadas, pues el planteamiento que hace la actora respecto de las partidas objeto de las deducciones

que declaró, obedece a sus propias consideraciones sobre las normas, no a lo establecido en ellas para tener derecho a la deducción que reclama. 6 Consejo de Estado, sentencia del 13 de septiembre de 2007, expediente 15129. La diferencia en la interpretación de la norma que permite levantar la sanción debe ser bajo un criterio razonable que surja de su contenido, no con base en el mejor parecer de alguna de las partes, razón por la que se debe mantener la sanción. No obstante, el artículo 282 de la ley 1819 de 2016 estableció: “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”. Es claro que la sanción por inexactitud se encuentra consagrada en el artículo 647 del E.T. en el 160% calculado sobre la diferencia entre el saldo a pagar determinado en la liquidación oficial y el saldo a favor registrado por la contribuyente, la cual en virtud de dicho principio se debe reducir al 100%, acorde con lo dispuesto por la jurisprudencia.7

5. Acerca de las costas.

El artículo 188 del C.P.A.C.A. dispone que, salvo en los procesos sobre un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, para cuya liquidación y ejecución se remite al Código de Procedimiento Civil, actual Código General del Proceso. De la expresión resaltada no se desprende que la norma ‘imponga’ condenar obligatoriamente en costas a la parte vencida, simplemente prevé que se disponga lo relacionado con ellas, es decir, si hay lugar a esa condena, y en tal caso, siempre y cuando en el expediente aparezca que se causaron. (Artículos 365 y 366)8.

En lo atinente a no condenar en costas en los procesos en que se ventile un interés público se advierte que en aquellos sobre la discusión de los impuestos, tal interés queda reafirmado por lo que representa en las finanzas del Estado percibir un menor impuesto. En efecto, ese interés público es inherente a la labor de fiscalización de la Administración pública, por virtud de las facultades otorgadas en el E.T. para verificar la correcta determinación de los tributos y asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales. Lo anterior tiene fundamento en el mandado del artículo 95 constitucional que impone el deber de contribuir a las cargas del Estado, y porque el artículo 343 ibídem tiene en cuenta los impuestos en la conformación del presupuesto para cumplir sus fines. Por este motivo, el Ministerio Público considera que no procede en este caso la condena en costas. Conforme a lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, revocar parcialmente la sentencia apelada y, en su lugar, no condenar en costas, anular parcialmente los actos demandados para reducir la sanción por inexactitud como se anotó, y mantener la decisión de negar las demás pretensiones. 7 Sentencia del Consejo de Estado del 15 de junio de 2017, Sección 4ª, expediente 21864. 8 Código General del Proceso aplicable por remisión de los artículos 188 y 306 del C.P.A.C.A. Señores Consejeros, con toda atención,

ANTONIO JOSÉ NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Bernardo Useche