PGN - IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Finalidad del sistema de comparación patrimonial es evitar

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra liquidación Oficial de Revisión de Impuesto de Renta determinado por sistema de comparación patrimonial IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Sistema de comparación patrimonial según art. 282 del E.T IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Finalidad del sistema de comparación patrimonial es evitar evasión de impuestos por omisión de ingresos percibidos y no declarados SANCION POR INEXACTITUD-La renta por sistema de comparación patrimonial constituye un procedimiento DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN-No puede fiscalizar patrimonio y efectuar comparación sobre valor/CONTRIBUYENTE-Debe justificar aumento patrimonial frente a ingreso declarado …De tal manera que la comparación patrimonial como sistema de determinación de la renta, solo requiere como su nombre lo indica, efectuar la comparación de patrimonios para hallar la diferencia que se compara con los factores constitutivos de ingreso, esto es, renta gravable, renta exenta y ganancia ocasional neta. En ese procedimiento la DIAN no está autorizada para ‘fiscalizar’ el patrimonio y luego efectuar la comparación sobre el valor que determine, precisamente porque conforme está consagrada en el artículo 236 comentado, se realiza frente a los guarismos declarados por el contribuyente, quien debe justificar el hecho del aumento patrimonial frente al ingreso declarado. Tal norma no autoriza ese proceder y por tanto contraría la norma citada que lo establece. IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Determinación cuando es liquida gravable según regulación legal CONTRIBUYENTE-Está autorizado por art. 239-1 del E.T para incluir activos

omitidos y pasivos inexistentes de períodos no revisables En cuanto a los pasivos, el artículo 239-1 del E.T. autoriza a los contribuyentes para incluir activos omitidos y pasivos inexistentes de periodos no revisables, adicionando el valor respectivo como renta líquida gravable y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por comparación patrimonial. Igualmente esa norma en el inciso 2° considera renta líquida gravable a esos activos y pasivos que detecte la DIAN, en desarrollo de la labor de fiscalización en el periodo revisado. Lo dispuesto en este inciso no significa que la DIAN esté autorizada para determinar el patrimonio incluyendo los pasivos inexistentes y tomar ese patrimonio así modificado para realizar la comparación patrimonial, como lo sugiere en la apelación esa entidad. Ese inciso 2° solamente refiere el caso en que dentro de la labor de fiscalización, la DIAN encuentre pasivos inexistentes o activos omitidos, evento en el cual estos constituyen renta líquida gravable. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 De ese inciso no se desprende que la DIAN pueda tomar el patrimonio modificado para compararlo, ni se le puede dar esa interpretación puesto que no le corresponde, cuando por el contrario en el inciso primero excluye la comparación patrimonial en relación con los activos omitidos y los pasivos inexistentes. De tal manera que no cabe ‘acomodar’ la interpretación que intenta la DIAN en el presente asunto respecto del inciso 2°, para hacer valer el patrimonio modificado oficialmente en la

comparación patrimonial, pues tal proceder no es el autorizado en la norma y en este caso ésta no se interpreta aisladamente entre sus incisos. IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Rechazo de deducciones por reclamación de pasivo inexistente, según jurisprudencia del Consejo de Estado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN-Improcedencia de su actuación al solicitar mantener renta a partir de normas del fallo/SENTENCIA-Se debe confirmar …Finalmente, en la apelación la DIAN reconoce veladamente la improcedencia de su actuación al solicitar que se mantenga la renta a partir de las normas que aplicó el fallo, lo cual tampoco es viable porque la actuación demandada se somete a juicio conforme fue expedida, la cual como se advirtió, no se acomodó a la norma citada, y en consecuencia, carece de sustento legal la inconformidad planteada por la DIAN en la apelación. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala confirmar la sentencia apelada. 3 Concepto 201 - 671144 - 2017 Bogotá D.C., 31 de julio de 201 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (E) Referencia: 25000233700020130102101

Radicado: 22886

Asunto: Impuesto de renta – Comparación patrimonial Actor: JULIAN HUBER CARDONA CASTRO Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 210 del

C.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. El contribuyente Julián Huber Cardona Castro presentó la declaración del impuesto de renta del año 2009, la cual corrigió para incrementar el saldo a pagar de $872.000 a $1.640.000.

2. La DIAN – Seccional Bogotá, previo requerimiento especial, profirió la Liquidación de Revisión 2013000292 el 6 de mayo de 2013, en la cual modificó el patrimonio con los pasivos declarados que rechazó y consideró inexistentes y determinó la renta por el sistema de comparación patrimonial, y liquidó un valor a pagar de $1.268.997.000, incluida la sanción por inexactitud ($779.912.000).

3. En la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la DIAN, interpuesta por el citado contribuyente en relación con la Liquidación enunciada, con base en la prerrogativa del artículo 720 del E.T., con el fin de obtener la firmeza de la declaración privada de corrección, se adujo la improcedencia de la determinación de la renta mediante la comparación patrimonial, habiendo modificado con los pasivos rechazados el patrimonio a comparar, y se esgrimió la oposición a la sanción por inexactitud por inexistencia del hecho sancionado.

4. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 5 de octubre de 2016, mediante la cual anuló la Liquidación de Revisión demandada.

Consideró que la DIAN podía proponer como sistemas de determinación de la renta tanto el de comparación patrimonial como el ordinario pero solamente en el 4 requerimiento especial, no en la Liquidación de Revisión, como lo había hecho, pues en este acto solo aplicó el primero de los citados.1 No obstante, la DIAN efectuó la comparación entre el patrimonio líquido de 2008 y el modificado oficialmente para el año 2009, cuya diferencia tomó como mayor valor de renta líquida, lo cual vulneró los artículos 236 del E.T. y 91 del Decreto 187 de 1975, y explicó que pese a que el rechazo del pasivo influía en el patrimonio líquido, no procedía su cálculo sobre el valor determinado oficialmente porque equivalía a gravar como ingreso el patrimonio. En relación con los pasivos encontró que el contribuyente debió suministrar los documentos de fecha cierta que los comprobaran, en cuanto no estaba obligado a llevar contabilidad, pues de las declaraciones de renta de los acreedores y las extrajuicio allegadas no se determinaba saldo alguno por concepto de deudas.

5. La DIAN interpuso recurso de apelación con fundamento en que la decisión del Tribunal partió de un supuesto diferente al de determinación del patrimonio, pues la comparación patrimonial se efectuaba aplicando el artículo 282 del ET., ya que resultaba inviable la norma reglamentaria en que se basó por incluir un contenido que no hace parte de dicho artículo y que dejaría sin sustento la fiscalización ante la imposibilidad de verificar las cifras.

Agrega que tal es el caso de los pasivos cuya inexistencia se demostró legalmente y

de no tenerse en cuenta, la situación patrimonial no correspondería a la realidad y carecería de objeto el inciso 2° del artículo 239-1 del E.T., y señala que la comparación patrimonial procede entonces conforme el fallo aplicó las normas, porque la suma de ingresos declarados es inferior a la diferencia patrimonial 2008 – 2009, cuya diferencia por $31.789.000 no justificada es objeto de impuesto. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Según la apelación se debe determinar la inaplicación de la norma reglamentaria sobre la comparación patrimonial, y la posibilidad de incluir los pasivos inexistentes en el patrimonio objeto de comparación y de mantener la diferencia gravable acorde con el fallo.

1. Sobre la comparación patrimonial.

El Estatuto Tributario en el Título I sobre la Renta, regula en el Capítulo VIII la renta gravable especial, y prevé en el artículo 236 que cuando la suma de: renta gravable, renta exenta y ganancia ocasional neta, sea inferior a la diferencia entre: el patrimonio líquido del último periodo gravable y el del período inmediatamente anterior, esa diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que ese aumento patrimonial obedece a causas justificativas. (Subrayas nuestras) Del precepto anterior se desprende su referencia a los ingresos, a partir de los factores que componen la base frente a la cual se establece la diferencia a tener en cuenta en relación con los patrimonios a comparar. 1 Citó las sentencias del Consejo de Estado del 10 de octubre de 2007 y del 16 de septiembre de

2010, Sección 4ª, expedientes 15723 y 16802, respectivamente. 5 La determinación así prevista consiste entonces en comparar los patrimonios líquidos que refiere, es decir, que no autoriza tomar el valor del patrimonio que la Administración determine mediante fiscalización. Así lo ratifica la jurisprudencia al señalar que la finalidad de ese sistema es evitar la evasión de impuestos derivada de la omisión de ingresos percibidos y no declarados, como única razón del incremento patrimonial de un año frente al ingreso declarado, salvo la justificación comprobada que permite la norma.2 El reglamento por su parte dispuso adicionar a la renta gravable la ganancia ocasional neta, las rentas cedidas por el contribuyente y las exentas y de esa suma sustraer la renta de goce, los impuestos de renta, cargos y sanciones pagados en el año gravable, incluida la retención y anticipo efectivamente pagados, y que si este resultado era inferior a la diferencia entre los patrimonios líquidos declarados en el año gravable y en el ejercicio inmediatamente anterior, previos los ajustes y los reavalúos que indica, esa diferencia se tomara como renta gravable, a menos que el contribuyente compruebe las causas justificativas del incremento patrimonial. El anterior precepto reglamentario no cambia la forma como se realiza la comparación patrimonial establecida en el artículo 236 citado, como sistema de determinación especial de la renta gravable. Simplemente tiene en cuenta conceptos ubicados dentro de las rentas que sirven de base a la diferencia con los patrimonios. Por otro lado, el título II libro I regula el patrimonio en sus artículos 282 y siguientes,

en los cuales define su conformación y los diferentes conceptos que lo componen.

2. El caso.

La DIAN reclama que en la comparación patrimonial efectuada se debe aplicar el artículo 282 del E.T. sobre la determinación del patrimonio. Al respecto es claro que las reglas del Título I están referidas a la determinación de la renta y en particular en el capítulo VIII regula un sistema especial mediante comparación patrimonial. A diferencia de ello el Título II está referido al patrimonio representado en los bienes y derechos cuantificables que lo integran, su definición, la forma de determinación del patrimonio líquido y la regulación del impuesto que recae sobre el mismo. De tal manera que la comparación patrimonial como sistema de determinación de la renta, solo requiere como su nombre lo indica, efectuar la comparación de patrimonios para hallar la diferencia que se compara con los factores constitutivos de ingreso, esto es, renta gravable, renta exenta y ganancia ocasional neta. En ese procedimiento la DIAN no está autorizada para ‘fiscalizar’ el patrimonio y luego efectuar la comparación sobre el valor que determine, precisamente porque conforme está consagrada en el artículo 236 comentado, se realiza frente a los guarismos declarados por el contribuyente, quien debe justificar el hecho del aumento patrimonial frente al ingreso declarado. Tal norma no autoriza ese proceder y por tanto contraría la norma citada que lo establece. 2 Sentencia del Consejo de Estado del 14 de abril de 2016, Sección 4ª, expediente 19138. 6 En cuanto a los pasivos, el artículo 239-1 del E.T. autoriza a los contribuyentes para incluir activos omitidos y pasivos inexistentes de periodos no revisables, adicionando

el valor respectivo como renta líquida gravable y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por comparación patrimonial. Igualmente esa norma en el inciso 2° considera renta líquida gravable a esos activos y pasivos que detecte la DIAN, en desarrollo de la labor de fiscalización en el periodo revisado. Lo dispuesto en este inciso no significa que la DIAN esté autorizada para determinar el patrimonio incluyendo los pasivos inexistentes y tomar ese patrimonio así modificado para realizar la comparación patrimonial, como lo sugiere en la apelación esa entidad. Ese inciso 2° solamente refiere el caso en que dentro de la labor de fiscalización, la DIAN encuentre pasivos inexistentes o activos omitidos, evento en el cual estos constituyen renta líquida gravable. De ese inciso no se desprende que la DIAN pueda tomar el patrimonio modificado para compararlo, ni se le puede dar esa interpretación puesto que no le corresponde, cuando por el contrario en el inciso primero excluye la comparación patrimonial en relación con los activos omitidos y los pasivos inexistentes. De tal manera que no cabe ‘acomodar’ la interpretación que intenta la DIAN en el presente asunto respecto del inciso 2°, para hacer valer el patrimonio modificado oficialmente en la comparación patrimonial, pues tal proceder no es el autorizado en la norma y en este caso ésta no se interpreta aisladamente entre sus incisos. Al respecto es clara la jurisprudencia al indicar que aun cuando el rechazo de un pasivo inexistente influye en el patrimonio líquido, no cabe calcular la renta por comparación patrimonial a partir de esa liquidación oficial, porque ello implica gravar

como ingreso el patrimonio.3 Finalmente, en la apelación la DIAN reconoce veladamente la improcedencia de su actuación al solicitar que se mantenga la renta a partir de las normas que aplicó el fallo, lo cual tampoco es viable porque la actuación demandada se somete a juicio conforme fue expedida, la cual como se advirtió, no se acomodó a la norma citada, y en consecuencia, carece de sustento legal la inconformidad planteada por la DIAN en la apelación. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención, MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA 3 Jurisprudencia citada por el Tribunal, expediente 19138. 7 Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

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