PGN - IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Gastos susceptibles de generar deducción

Concepto No. 064 Bogotá D.C., 21 de marzo de 2003

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

E. S. D.

Consejero Ponente Dr. GERMAN AYALA MANTILLA Referencia: 760012325000200000171 01

Radicado: 13614

Asunto: Impuesto de Renta – Aportes a fondo de empleados (deducciones)

Actor: Laboratorios Recamier Ltda.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 277 numeral 7º de la Constitución Política; en el Decreto 262 del 22 de febrero de 2000, en la Resolución 204 de julio de 2001 y en los artículos 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente Alegato de Conclusión.

I. ANTECEDENTES

1. El 12 de abril de 1996, Laboratorios Recamier Ltda., presentó declaración de renta por el año gravable de 1995; posteriormente, el 27 de noviembre del mismo año, la sociedad en cita realizó una solicitud de compensación, respecto del período gravable referido, por la suma de cuatrocientos veintitrés millones quinientos treinta y siete mil pesos ( $ 423.537.000 M/Cte.).

2. El 10 de enero de 1997, La División de Devoluciones de la Administración de Impuestos de Cali, decidió compensar a la actora devolviendo solamente la suma Expediente 13614 2

de ciento treinta y dos millones quinientos treinta y siete mil pesos ($132.573.000 M/Cte.).

3. Después de haber proferido requerimiento para obtener información y haber practicado una inspección tributaria, el 31 de diciembre de 1998, la Administración de Impuestos expidió el Requerimiento Especial No. 0139-48 en el que se propuso modificar la declaración de renta de 1995, generando un menor saldo a favor de ciento cuarenta y cuatro millones ciento setenta y siete mil pesos ($ 144.

170.000 M/Cte.).

4. El 11 de febrero de 1999, la Administración de Impuestos envió a la contribuyente el Pliego de Cargos No. 900026-48.

5. En atención al Pliego de Cargos y al Requerimiento Especial, el 10 y 24 de marzo de 1999, respectivamente, la demandante dio respuesta a esos actos de determinación tributaria.

6. El 9 de abril de 1999, la Administración de Impuestos de Cali profirió Liquidación de Revisión No. 900044, modificando la declaración y la liquidación privada de la actora, por concepto del impuesto de renta del año gravable de

1995.

7. Contra la Liquidación de Revisión, el 2 de junio de 1999, la demandante interpuso recurso de reconsideración, el cual fue decidido negativamente a través de la Resolución No. 900007 de fecha 23 de septiembre de 1999.

8. Agotada la vía gubernativa, el 16 de diciembre de 1999, la sociedad Laboratorios Recamier Ltda. presentó demanda de nulidad y restablecimiento del

derecho ante el Tribunal Contencioso Administrativo del Valle del Cauca, a fin de que se declarara la nulidad de la Liquidación de Revisión No. 900044, de la Resolución No. 900007 y se aceptara, a título de restablecimiento del derecho, la declaración de renta y la liquidación privada presentadas por la actora. Expediente 13614 3

9. Como argumentos de la demanda, la actora sostuvo que los actos acusados, además de adolecer del vicio de falsa motivación, quebrantaron también los principios de eficiencia, justicia, el derecho a la defensa y el derecho al debido proceso.

Concretamente, para la contribuyente, los gastos relacionados en el reglón 22 de su declaración tributaria por concepto de cincuenta y seis millones novecientos cuarenta y cinco mil pesos ($ 56. 945. 000 M/Cte.), referentes a “salarios, prestaciones y otros pagos laborales”, , respetaron las exigencias de causalidad, necesidad, proporcionalidad y los demás requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, por las siguientes razones. En primer lugar, por cuanto concierne la relación de causalidad y la necesidad del gasto, la actora sostuvo que el aporte realizado al fondo de empleados de la empresa es susceptible de ayudar a producir renta, porque dichos pagos redundan en beneficio de la empresa, debido a que mejoran la productividad de los trabajadores. Igualmente, en lo referente al principio de necesidad, basándose en un concepto de la Administración de Impuestos Nacionales, Laboratorios Recamier Ltda, sostuvo que para efectos de calcular las deducciones, no es necesario que la

renta efectivamente se produzca como consecuencia del gasto, puesto que aquellas expensas susceptibles en algún grado de ayudar a generar ingresos, también deben ser tenidas en cuenta para realizar eventualmente deducciones. Por otro lado, se sostuvo en la demanda que el gasto por concepto de “vestido de baile fiesta del señor Bougaurd”, nunca se explicó en la Liquidación de Revisión Oficial, por qué razón fue rechazada la deducción propuesta.

10. En desarrollo del proceso, el 9 de noviembre de 2001, el Tribunal Contencioso Administrativo del Valle del Cauca dictó sentencia en el proceso de la referencia, accediendo a las súplicas de la demanda por considerar acertadas las razones de la contribuyente.

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11. Inconforme con la decisión adoptada, el 20 de agosto de 2002, la U.A.E. – DIAN interpuso recurso de apelación, al considerar que los gastos propuestos por la actora no respetaron los requisitos de necesidad y proporcionalidad establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario.

CONSIDERACIONES DEL MINISTERIO PÚBLICO Con el fin de pronunciarse en el proceso de la referencia, esta Agencia del Ministerio Público estima oportuno delimitar los conceptos de necesidad y proporcionalidad, contemplados en el artículo 107 del Estatuto Tributario, a fin de determinar si las expensas señaladas como gastos en los reglones 22 y 25 de la declaración de renta de la demandante, son susceptibles de ser deducidos para efectos de la depuración de la renta. De la misma manera, se efectuarán algunas consideraciones de carácter

probatorio acerca de la carga de la prueba, en lo relacionado con la demostración de la necesidad y proporcionalidad de las expensas susceptibles de renta. Los requisitos de necesidad y proporcionalidad Una vez estudiado el artículo 107 del Estatuto Tributario y una serie de pronunciamientos del Consejo de Estado relacionados con el tema de la necesidad y la proporcionalidad, esta Delegada, discrepando del concepto de la DIAN aducido por la actora (el cual tampoco obra como prueba en el expediente, razón por la cual debería descartarse su análisis en el presente proceso) ha encontrado que los gastos susceptibles de generar deducciones son aquellos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta,1 de acuerdo a un criterio de razonabilidad que, atendiendo a la costumbre comercial, establezca 1 “Para dilucidar el primer punto, la Sala advierte, que las deducciones son todos aquellos gastos autorizados legalmente, y que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta y que bajo el cumplimiento de requisitos determinados, se restan de la Renta Bruta para obtener la Renta Líquida, es decir, fiscalmente hablando las deducciones se encuentran expresamente consagradas en la ley, y están referidas a la actividad productora de la renta en general.” Consejo de Estado Sección Cuarta, Sentencia de fecha 21 de agosto de 1998, Magistrado Ponente: DELIO GOMEZ LEYVA. Exp. 8906 (subrayado fuera de texto) Expediente 13614 5 una justa medida entre las erogaciones efectuadas y el beneficio por ellas generadas.2 En ese orden de ideas, una vez analizados los gastos propuestos como

deducibles por la actora, esta Delegada debe advertir que dichas expensas parecen no cumplir con los requisitos de necesidad y proporcionaidad por las siguientes razones. En primer lugar, al referirnos a los pagos efectuados al fondo de empleados de la empresa, debe señalarse que éstos, por ser aportes voluntarios que no constituyen salario para el trabajador, no pueden equipararse a una erogación de orden laboral, razón por la cual, descartada la posibilidad de encasillar el gasto en estudio dentro de la hipótesis planteada en el artículo 108 del Estatuto Tributario, para ser tenido en cuenta como deducible, es necesario establecer si son o no indispensables para la generación de renta. Al respecto, resulta evidente que siendo el beneficio reportado por la empresa, a través de los pagos al fondo, una utilidad que se percibe indirectamente como reflejo del “binestar” de los trabajadores, no puede afirmarse que dicha expensa sea forzosa para la generación de renta. De esa misma manera, siguiendo el anterior razonamiento, sobran motivos para explicar porque el gasto originado por concepto de “vestido de baile fiesta del señor Bougaurd” no puede ser aceptado como una expensa necesaria susceptible de ser deducida para efectos de renta. 2 “En materia tributaria no resulta suficiente la inclusión dentro del denuncio privado de una erogación para que éste sea deducible, pues de una parte, el gasto efectivamente debe realizarse dentro de la vigencia fiscal correspondiente y de la otra, reunir los requisitos exigidos por la disposición para la deducibilidad de las “expensas necesarias”, que son entre otros, los de relación

de “causalidad” con la actividad productora de renta, vinculada a la actividad y al motivo de las expensas, en forma tal que para la generación de la renta deba realizarse el gasto, “proporcionado” de acuerdo con las características de cada actividad y “necesario”, entendido este último como el normal para producir o facilitar la obtención de la renta, determinado con criterio comercial.” Consejo de Estado Sección Cuarta, Sentencia de fecha 16 de marzo de 2001, Magistrado

Ponente JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIÉ. Exp 11607.

Expediente 13614 6 Por otro lado, cuando se entra a analizar el tema de la proporcionalidad de los gastos efectuados por la actora, es evidente que al comparar las utilidades netas de la empresa con el aporte voluntario efectuado, resulta excesivo el gasto realizado frente a la utilidad percibida, puesto que, si bien es cierto el “bienestar” dado por el fondo redunda en beneficio de la empresa, éste no amerita una erogación que se puede equiparar a un quinto de las utilidades netas de la sociedad demandante. La prueba de la necesidad y proporcionalidad Debido a que la presunción de legalidad que cobija todo acto administrativo hace que, en la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, la carga de la prueba tendiente a demostrar la invalidez del acto acusado esté en cabeza del demandante, es necesario pronunciarse ahora acerca de las pruebas aportadas por la actora para demostrar, según criterio comercial, como lo regula el inciso segundo artículo 107 del Estatuto Tributario, la necesidad y proporcionalidad de

sus gastos. Al respecto, esta Delegada, una vez examinados los medios de prueba aportados en el proceso de la referencia, ha encontrado que la demandante por ningún medio demostró, con base en un criterio comercial, la necesidad y proporcionalidad de sus gastos. Por lo expuesto, esta Agencia del Ministerio Público considera oportuno revocar el fallo de primera instancia y denegar las súplicas de la demanda. Señores Consejeros, con toda atención, Expediente 13614 7

LIDA BEATRIZ SALAZAR MORENO

Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado

Proyecto: J.M.U.R. / Revisó: L.B.S.M.