PGN - IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Práctica del neteo para efectos de determinar el impuesto

Concepto 165 Bogotá D. C., 12 de julio de 2007

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

E. S. D.

Consejera Ponente: Dra. MARIA INÉS ORTIZ BARBOSA Referencia: 25000232700020030140001

Radicado: 16517

Asunto: IMPUESTO VENTAS

Actor: CONSTRUCCIONES E INVERSIONES DIAMANTE

LTDA. C/U.A.E DIAN.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo; 35 de la Ley 446 de 1998; 30, 37 y 44 del Decreto 262 de 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 371 de 6 octubre de 2005; obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta Agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión.

I. ANTECEDENTES

 FUNDAMENTOS DE HECHO: 1) La sociedad CONSTRUCCIONES E INVERSIONES DIAMANTE LTDA, presentó el 9 de abril de 1999, declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 1998, con radicación 0119106052549-6, la cual fue corregida el 9 de agosto de 1999 con radicación 2001002079045-2, en dicha declaración se generó un saldo a favor por la suma de $739.572.000, el

cual fue objeto de devolución el 19 de agosto de 1999. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado 6consejoestado@procuraduria.gov.co Carrera 10 N° 16-82 Oficina 803 Tel.: 3346076 – 2829266 Fax 3423609 www.procuraduria.gov.co Expediente 16517 2 2) La División de Fiscalización Tributaria el 10 de agosto de 2001, profirió Requerimiento Especial 310632001000218, al cual dio respuesta en forma oportuna el contribuyente el 30 de octubre del mismo año. 3) El 21 de marzo de 2002 la Administración profirió Liquidación Oficial de Revisión 31642002000038, por medio de la cual, modificó la declaración privada presentada por el contribuyente. 4) La sociedad interpuso recurso de reconsideración impugnando dicha liquidación, el cual fue resuelto mediante Resolución 310662003000021 el 8 de abril de 2003, confirmando la liquidación oficial.  FUNDAMENTOS DE DERECHO:  NORMAS VIOLADAS: o Artículos 26, 27, 28, 90, 271 y 647, parágrafos de los artículos 10 y 26 del Decreto 200 de 1997. o Artículos 3, 4, 12, 13, 15, 17, 47, 48 y 96 del Decreto 2649 de 1993.  CONCEPTO DE VIOLACIÓN La Administración al negar la procedencia de la pérdida en la venta de los CDT's que, como se ha dicho, se registró como débito en la cuenta contable que recoge la

utilidad generada en la venta de los TES, la Administración toma únicamente como ingreso la utilidad registrada en la venta de éstos, utilidad que se cuantifica en la suma de $831.999.000 y, por tal importe efectúa la adición de ingresos. Afirma que contrario a lo señalado por la Administración, en la declaración privada sí se incluyeron los ingresos financieros registrados en la cuenta PUC 421005 por valor de $20.399.496, que incluye los ingresos por la enajenación de los TES y CDT, dicho valor está conformado así:  Registros crédito (utilidad en venta TES) $831.999.500cr  Registro débito (pérdida en venta de CDT's) $ 811.600.004db Saldo neto crédito $20.399.496cr Expediente 16517 3 La anterior información está anexa a la certificación del Revisor Fiscal, en donde se aprecia que los TES y CDT fueron adquiridos y vendidos en un mismo en tres oportunidades en el año 1998, teniendo en cuenta que la venta de TES generó utilidad y la venta de CDT generó pérdidas se procedió a reflejar una utilidad en cada oportunidad, que corresponde a los $ 20.399.496. Aclara que no es posible mirar separadamente la venta de los TES y los CDT como lo pretende la Administración, toda vez que no se podría entender ni explicar el valor de la enajenación de cada uno de ellos, afirma que se trata “en cada caso y respecto de las 3 veces en que se repitió en 1998, de una misma e idéntica operación, conformada por los dos (2) extremos a que se alude, una compra e inmediata venta

con utilidad de un CDT y una adquisición e inmediata enajenación con pérdida de un CDT, todo realizado el mismo día, para derivar del neto de los (2) extremos el beneficio de la sociedad que, como se ha indicado ascendió a $20.399.496 en el conjunto de las 3 operaciones”. Teniendo en cuenta lo anterior, considera que no deben tomarse los efectos fiscales de las operaciones por separado, y por lo tanto, no es pregonable que el precio de venta de los CDT`s es distinto al comercial, debe tenerse en cuenta que cada TES y CDT no es título con vocación autónoma de generar rendimientos financieros, sino, que integran un conjunto. Afirma que la operación registrada está regulada por el Decreto 700 de 1997 el cual permite que los contribuyentes puedan vender títulos con pérdidas y compensarlas con los ingresos registrados por rendimientos financieros quedando claro que la sociedad no incurrió en inexactitud dentro de su denuncio rentístico. OPOSICIÓN DE LA DIAN La Administración indica que el Estatuto Tributario determina en forma taxativa la manera de determinar la renta líquida gravable, exigiendo para el caso bajo examen lo siguiente:

1. Deben denunciarse los ingresos causados en el año gravable.

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2. Sustraer del total conformado, los costos realizados imputables a dichos ingresos (para títulos valores al ingreso generado por la venta se le resta el valor de adquisición, realizando la operación con cada título), lo cual genera la renta bruta.

3. Se le restan las deducciones dentro de las cuales están las pérdidas

deducibles. La operación debe quedar registrada en la cuenta de ingresos de la compañía, señalando la fecha en que se realice, lo cual debe coincidir con el ingreso indicado en la declaración de renta, es así como no es aceptable la discordancia entre dicha información y “que la pérdida obtenida en la venta de uno cualquiera de ellos sea debitada en la misma cuenta de ingresos desvirtuando la realidad de la venta de títulos y desobedeciendo los mandatos legales sobre depuración de la renta”. Afirma que el formulario de la declaración indica claramente la técnica a seguir para señalar las partidas que deben estar contenidas en cada renglón, sin que sea posible analógicamente la manera de declarar la retención en la fuente para declarar el impuesto de renta. Asevera que el valor de los títulos valores y todos aquellos documentos negociables que generen rendimiento financiero, esta constituido por el costo de adquisición sumados los descuentos o rendimientos causados y no cobrados hasta el último día del período gravable. Considera que del análisis realizado se desprende que la rentabilidad del mercado no afectó el valor comercial de los CDT’s que fueron registrados en la contabilidad de la actora por un valor inferior al comercial. Indica que las pérdidas resultantes de la enajenación de títulos valores no son deducibles soportándose en el artículo 148 del Estatuto Tributario, pues estos no son bienes usados en el negocio o actividad productora de renta de la sociedad. Enuncia que los CDT’s son títulos valores de contenido crediticio y como tales no es dable redimirlos por un valor inferior al de su constitución. Expediente 16517 5

Considera que aparte de las falencias presentadas, no se encuentra el registro de las transacciones en los libros que para el efecto poseen las entidades bancarias que emitieron el título. LA PROVIDENCIA El H. Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en fallo de primera instancia consideró que tratándose de contribuyentes que llevan contabilidad de causación, como ocurre en el presente caso, existe la obligación de denunciar la totalidad de los ingresos realizados en el año gravable respectivo, que en el caso bajo examen, consiste en el valor obtenido de la venta de los TES y de los CDT's de manera independiente. Así las cosas y al no haber sido declarados mediante acto oficial de revisión materia de impugnación. Sostiene también que el contribuyente estaba en la obligación de contabilizar y denunciar fiscalmente de manera independiente la compra y venta de los TES y CDT's, sin efectuar un “neteo” pues dicho actuar no está permitido por la norma tributaria para los fines del impuesto de renta, toda vez que el Decreto 700 de 1997, es aplicable para efectos de la retención en la fuente, que no cobija el caso de autos.

LA APELACIÓN: La sociedad a través de apoderado sostiene que es equivocado el análisis realizado por el Tribunal, ya que los artículos 10 y 25 del Decreto 700 de 1997, establecen claramente que es procedente el “neteo” de utilidades y pérdidas en la venta de títulos con el objeto de determinar el rendimiento obtenido en su enajenación, al permitir debitar las retenciones en la fuente cuando se presenten pérdidas. Este débito no es más que el reconocimiento de que en ese importe se disminuye el

rendimiento y que en consecuencia no procede la retención o, en otras palabras, que el rendimiento real y cierto está dado por la diferencia entre pérdidas y utilidades obtenidas en la enajenación de títulos. Resulta absolutamente inequitativo e injusto que para efectos tributarios, se tome únicamente la utilidad generada en la venta de los TES y no la pérdida en la venta de los CDT's, cuando en realidad se trató de operaciones que deben analizarse en su Expediente 16517 6 conjunto para poder determinar cual fue la utilidad real, y, que además fueron registradas de manera paralela, día a día y operación por operación. Lo anterior, se corrobora con el hecho de que si la sociedad hubiera relacionado por aparte, las operaciones que generaron utilidad y aquellas que generaron pérdida, el resultado desde el punto de vista del valor a pagar por concepto del impuesto hubiera sido el mismo. Tal como se ha afirmado y sustentado a lo largo del proceso, la sociedad COSNTRUCCIONES E INVERSIONES DIAMANTE LTDA, cumplió con su obligación tributaria al declarar la suma de $20.399.496 que corresponde al saldo neto de los registros crédito generados en la venta de unos TES y los registros débito generados en la venta de unos CDT's, todos ellos llevados a la cuenta PUC 421005. Sostiene además, que al igual que la Administración Tributaria el Tribunal nunca tuvo en cuenta que se trató de tres operaciones integradas, como se encuentra debidamente probado en el expediente al establecerse que cada una de estas operaciones (compra y venta) se llevó a cabo en un mismo día.

Tampoco observó que, como resulta evidente, el objetivo de la sociedad al efectuar las aludidas operaciones integradas no era otro que obtener un provecho, como en efecto lo obtuvo en cuantía de $20.399.496, asumiendo que así como la venta de los TES le reportaba una utilidad, la venta de los CDT's conllevaba una pérdida. En lo que respecta a la sanción por inexactitud la sociedad en ningún momento omitió ingreso alguno, ya que con sustento en la ley, procedió a declarar el saldo neto, las utilidades y pérdidas generadas en tres (3) operaciones realizadas en los mismos tres (3) días del año 1998. El conjunto de créditos y débitos que se generaron en las operaciones debe ser visto de manera integral, porque hacen parte del mismo período fiscal, lo que da como resultado el registro de un valor final respecto de las utilidades y las pérdidas, que determina el ingreso generador de renta. Expediente 16517 7 En este orden de ideas, no procede la sanción consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario.

II. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Procede esta Delegada del Ministerio Público, a examinar la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 310642002000038 proferida el 21 de marzo de 2002 por la División de Liquidación de la Unidad Administrativa Especial – Dirección de

Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, D.C., por medio de la cual modificó la declaración privada presentada por DIAMANTE correspondiente al impuesto de renta y complementarios año gravable 1998, y la Resolución

310662003000021 de 8 de abril de 2003, proferida por la misma dependencia, mediante la cual resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la citada Liquidación Oficial de Revisión 310642002000038, en los siguientes términos: En primer lugar, en relación con la procedencia de la práctica del “neteo” para efectos de determinar el impuesto sobre la renta, es importante citar en este alegato el Decreto 700 de 1997, el cual establece en sus artículos 10 y 25, lo siguiente: “Artículo 10. Ajustes de autoretenciones en las enajenaciones de títulos de rendimientos anticipados. Cuando se enajene un título cuyos descuentos o intereses anticipados hayan estado sometidos a la retención en la fuente mediante el mecanismo de la autoretención por parte del enajenante, éste deberá practicarse adicionalmente la retención en la fuente por concepto del rendimiento financiero que resulte a su favor en la enajenación del título, de acuerdo a las siguientes reglas:

1. Tratándose de títulos con descuento sin pagos periódicos anticipados de intereses o de títulos que no generan un costo financiero para el emisor adquiridos al descuento: Sobre el valor de la diferencia positiva entre el precio de enajenación y el resultado que se obtenga de adicionar al precio de compra del título, los rendimientos causados linealmente desde la fecha de su adquisición hasta la fecha de enajenación.

Para estos efectos, los rendimientos causados linealmente por el título desde su adquisición hasta su enajenación, se determinarán por la diferencia positiva entre el valor nominal del título y el precio

de compra del mismo, dividida esta diferencia por el número de días al vencimiento contados a partir de su adquisición, y multiplicado este resultado, por el número de días de tenencia del titulo desde su adquisición hasta su enajenación.

2. Tratándose de títulos con pagos periódicos anticipados de intereses: Expediente 16517 8 a) Cuando la enajenación se realiza durante el primer período de rendimientos para el tenedor del título: sobre la diferencia positiva entre el precio de enajenación y el resultado que se obtenga de adicionar al precio de compra del título, los rendimientos causados linealmente desde su adquisición hasta la fecha de enajenación.

Para estos efectos, los intereses causados linealmente por el título desde su adquisición hasta su enajenación, se determinan por la diferencia positiva entre el valor nominal del título y el precio de compra del mismo, dividida por el número de días al próximo pago de intereses o al vencimiento si se trata del último período, ambos contados a partir de su adquisición, y multiplicado este resultado por el número de días de tenencia del título a partir de su adquisición hasta su enajenación; b) Cuando la enajenación se realiza durante alguno de los siguientes períodos de rendimientos para el tenedor del título: sobre la diferencia positiva entre el precio de enajenación y el resultado que se obtenga de adicionar al valor nominal del título, los intereses causados linealmente desde el último pago de intereses hasta la enajenación del título y restar los intereses pagados al inicio del período. Para estos efectos, los intereses causados linealmente por el título desde el último pago de intereses hasta el momento la enajenación del título, corresponden al valor total de los intereses del período a la

tasa facial del título, dividido por el número de días de dicho período, y multiplicado este resultado, por el número de días de tenencia del título, desde el último pago de intereses hasta la fecha de enajenación Parágrafo 1º Si el valor total de las diferencias determinadas conforme a lo dispuesto en el presente artículo, resulta negativo, el enajenante, podrá debitar de la cuenta retenciones por consignar el valor de la retención en la fuente correspondiente a dicha diferencia. El agente autoretenedor deberá conservar los documentos que soporten cada débito que realice a la cuenta de retenciones por consignar, para ser presentados ante la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales, cuando ésta lo exija. (Subrayado fuera de texto) Parágrafo 2º. Cuando la transacción se realice a través de una bolsa de valores, se entenderá como precio de enajenación, el precio Artículo 25. Base de autoretención sobre intereses vencidos La autoretención en la fuente que deben practicarse mensualmente los agentes autoretenedores de rendimientos financieros, sobre los rendimientos provenientes de títulos con pago de intereses vencidos, se aplicará:

1. Mensualmente durante el primer período de rendimientos para el tenedor del título: Sobre la diferencia positiva entre el resultado que se obtenga de adicionar al valor nominal del título, el valor total de los intereses del período en curso a la tasa facial del mismo, y el precio de compra del título, dividida esta diferencia por el número de días contados desde su adquisición hasta el próximo pago de intereses y multiplicado este resultado por el número de días de tenencia del título durante el mes.

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2. Mensualmente durante los demás períodos de rendimientos para el tenedor del título: Sobre el valor total de los intereses del período, a la tasa facial del título, dividido por el número de días de dicho período, multiplicado por el número de días de tenencia del título durante el mes”.

De acuerdo con lo establecido en los artículos precitados, en especial el parágrafo 1º y 2º del artículo 10, se deduce que contrario a las consideraciones del H. Tribunal en la sentencia censurada, sí es posible debitar la retención en la fuente cuando se presentan pérdidas en la venta de títulos, dicho debito corresponde al rendimiento real y cierto en el período gravable correspondiente, el cual está determinado por la diferencia entre pérdidas y utilidades obtenidos en la enajenación de títulos valores. Para el caso que nos ocupa, el registro de las operaciones realizadas en relación con los TEST y CDT's se realizó en forma paralela, día a día y operación por operación, por tal razón, se considera que es una operación que debe analizarse en su conjunto, y de esta forma poder determinar cuál fue la utilidad real que arrojó dicha operación, ya que si se analiza en forma separada e independiente los TEST y los CDT's, no se podría explicar el precio de enajenación de cada uno de ellos. Por lo tanto, se analiza los dos extremos de una operación en la que por un lado, refleja una utilidad, y por el otro, refleja una pérdida, para así poder determinar el resultado neto de las dos, es decir, el beneficio que en realidad obtuvo el contribuyente con dicha operación. De acuerdo con lo anterior, no es procedente afirmar que la sociedad omitió ingresos

en su declaración de renta, pues se trata de unos créditos y débitos cuyas operaciones como se ha dicho deben ser vistas de manera conjunta e integral, ya que corresponden a un mismo período gravable, dando como resultado un valor correspondiente a las utilidades y pérdidas en la venta de dichos títulos. En este orden de ideas, al considerarse que legalmente sí es oportuna la práctica del “neteo” realizada por la sociedad actora, se considera que no es procedente la sanción por inexactitud, ya que se evidencia claramente una diferencia de criterio entre la sociedad contribuyente y las autoridades tributarias, en relación al derecho aplicable al asunto en concreto. Expediente 16517 10 En este orden de ideas, está agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, se revoque la sentencia de primera instancia, y en consecuencia se acceda a las súplicas de la demanda. De los Señores Consejeros, con toda atención,

CLAUDIA MARIA RAMIREZ GALINDO

Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado