PGN - IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Sólo es posible aceptar deducciones respecto de los montos

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO CONTRA ACTOS DE LA DIAN-Debe mantenerse sanción por inclusión de gastos improcedentes e inexactos en declaración de renta de la sociedad High Nutrition Company S.A.S. DECLARACIÓN DE RENTA-Requisitos que deben cumplir los documentos equivalentes a la factura DECLARACIÓN DE RENTA-Requisitos de procedencia de costos y deducciones IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Sólo es posible aceptar deducciones respecto de los montos que encuentran sustento en facturas Esta Delegada considera que la norma es clara en establecer los requisitos que deben cumplir los documentos equivalentes a la factura, los cuales no pueden ser interpretados como meras formalidades o de carácter optativo, menos aun cuando lo que se pretende es acceder a las deducciones por dichos gastos en la declaración de renta, lo que hace que sea responsabilidad de la actora aportar los documentos en cuestión en cumplimiento de la ley, así considere que la práctica a su parecer, no es usual DEDUCCIONES-Importancia del cumplimiento de los requisitos de las facturas para su procedencia según Consejo de Estado

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PROCURADURIA QUINTA DELEGADA

ANTE EL CONSEJO DE ESTADO

Bogotá D.C., mayo 24 de 2022 Doctora Myriam Stella Gutiérrez Arguello Consejera Ponente – Sección Cuarta

CONSEJO DE ESTADO

E. S. D.

Concepto 22 - 161

Radicación: 25000-23-37-000-2018-00452-01

Medio de Control: Nulidad y restablecimiento del derecho

Actor: High Nutrition Company S.A.S.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Honorable Señora Consejera: Estando dentro del término de traslado especial, procede esta Procuraduría Delegada a emitir concepto dentro del proceso de la referencia, que se encuentra en conocimiento del Honorable Consejo de Estado en virtud del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado contra la Resolución de Liquidación Oficial de Renta Nº 322412018000109 del 3 de abril de 2018 proferida por la Dirección de Impuestos y

Aduanas Nacionales.

1. ANTECEDENTES 1.1. Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, la actora High Nutrition Company S.A.S. solicita que se declare la nulidad de la Resolución de

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Liquidación Oficial de Renta Nº 322412018000109 del 3 de abril de 2018, y a título de restablecimiento del derecho solicita que se deje sin efectos dicha Resolución, y que en consecuencia, se declare la firmeza de la Declaración de Renta presentada para el periodo 1

del año 2014. 1.1.a. Fundamentos fácticos Como soporte de sus pretensiones, la parte demandante expuso los hechos que a continuación se sintetizan:

I. El 14 de abril de 2015, la actora presentó Declaración de Renta por el año gravable de 2014, registrando un saldo a favor de $302.288.000.

II. El 26 de septiembre de 2016, la DIAN profirió Requerimiento Ordinario solicitando información. El 21 de octubre de 2016, la actora dio respuesta.

III. El 23 de marzo de 2017, mediante auto se ordena la práctica de inspección tributaria con el fin de verificar la exactitud de las declaraciones, la existencia de hechos gravados o no, y de verificar el cumplimiento de las obligaciones formales. El 29 de marzo de 2017, se suscribe un Acta de Apertura de Inspección Tributaria, la cual se realizó en varias ocasiones hasta el 28 de junio de 2017.

IV. El 10 de julio de 2017, la DIAN profiere Requerimiento Especia, proponiendo modificar la Declaración de Renta, desconociendo deducciones por valor de $457.397.000 e imponiendo una sanción por inexactitud por $114.349.000. El 6 de octubre de 2017, la actora dio respuesta.

V. El 3 de abril de 2018, la DIAN profirió la Resolución de Liquidación Oficial de Renta Nº 322412018000109, modificando la Liquidación Privada del 14 de abril de 2015 e imponiendo sanción. 1.1.b. Fundamentos jurídicos y concepto de la violación Disposiciones vulneradas : Arts. 6, 29, 83 CP; Arts. 107, 115, 142, 143, 518, 617, 618, 647, 703, 704 y 771-2 ET

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Concepto de la violación: ---(i). Violación de las garantías procesales. La actora asegura que fue vulnerado su derecho al debido proceso y el principio de buena fe; se desconocieron las pruebas aportadas en los requerimientos y en las Actas de visitas, y a partir de inferencias se presume su mala fe.

Igualmente se desconoce dicho derecho al ser sancionada por un hecho que no cometió y sin que medie prueba del mismo. ---(ii). Violación de las normas sustanciales del Estatuto Tributario. Asegura la Compañía que fue vulnerado el art. 107 ET, por cuanto la DIAN excluyó las deducciones registradas en la declaración privada, al igual que el art. 771-2 ET referido a la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables. Respecto de la cuenta de buses y taxis, también fueron desconocidas las pruebas aportadas, como las facturas equivalentes, olvidando que en el transporte público no se expiden facturas, con lo que se transgrede el art. 617 ET. También se desconocieron las facturas que originaron los registros intangibles, adicionalmente la Compañía afirma contabilizar cada una de las transacciones de acuerdo a la normatividad vigente al año 2014, por lo que cumple con lo estipulado en el art. 771-2 ET. Asegura que, respecto de la cuenta 516510, la DIAN transgredió el art. 143 ET, al

desconocer las inversiones necesarias hechas de activos intangibles, que además, están estrechamente relacionadas con los fines de la actividad, consistentes en registros sanitarios, marcas y otros intangibles de la empresa. Finalmente, afirma que con las pruebas aportadas se cumple con el art. 771-2 ET, y que la DIAN desconoce la necesidad y la proporcionalidad de las expensas, las cuales deben ser determinadas con criterio comercial, conforme al art. 107 ET. Frente a la cuenta 51352001 referente a la Energía eléctrica, asegura que se pretermitió el principio de congruencia al atribuirle en la liquidación oficial de revisión un concepto diferente al señalado en el requerimiento especial. Agrega además que, la entidad desconoció el derecho que tiene la sociedad de deducir el valor de la contribución especial por el servicio de energía, y que se trata de una expensa necesaria que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta.

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confianza legítima al exigírsele cargas no necesarias. 1.2. Contestación La DIAN alega desconocer los gastos de la actora, ya que al analizar los soportes recaudados, se evidenció que no cumplían con los requisitos establecidos en la norma fiscal para ser aceptados como deducciones. ---(i). “Renglón 52 gastos operacionales de administración”. La DIAN desconoció la suma de $457.496.261 de un monto total de $2.654.040.000, respecto a los siguientes cuentas: 1) Cuenta 512010. Construcciones y edificaciones. Fueron rechazados $44.322.000 por cuanto el documento que soporta este gasto es una factura que no cumple con los requisitos del art. 617 ET, en concordancia del art. 771-1 ibidem. 2) Cuenta 519545. Buses y taxis. Fueron rechazados $10.882.374, por cuanto al verificar la contabilización de este gasto se observa que el tercero es la misma Compañía y no se entregaron los soportes idóneos, conforme a los arts. 107 y 771-2 ET. 3) Cuenta 51352001. Fueron rechazados $2.000.850, de conformidad con lo establecido en los arts. 115 y 107 ET, el cual corresponde a contribuciones del 20% del valor facturado por la Empresa de Energía. 4) Cuenta 516510. Amortizaciones. Fueron rechazados $35.381.646, de acuerdo con lo establecido en el art. 771-2 ET. Y 5) Cuenta 530525001. Diferencia de cambio. Fueron rechazados $364.909.391, en aplicación del mismo artículo.

---(ii). “Deducciones”. 1)Cuenta 512010. Construcciones y edificaciones. La demandada asegura que la Compañía registró como deducción un valor por concepto de “arrendamiento de bodega”, aportando facturas que no cumplen con los requisitos (art. 771-2 y 617 ET), ya que no se cita el NIT del adquirente de los bienes y servicios, es decir, de la Compañía. 2) Cuenta 519545. Buses y taxis. La DIAN afirma que según el Balance de Prueba a Nivel Auxiliar por Terceros a 31 de diciembre de 2014, se evidencia que el rubro rechazado está

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financiamiento de unas entidades gubernamentales. A través del art. 115 ET, se permite descontar del impuesto de renta, pero debe tratarse de aquellos que tienen relación directa con la generación de renta. Para el caso, no existe relación de causalidad con el tipo de actividad desarrollado por la actora 4) Cuenta 516500. Intangibles. La DIAN afirma que si bien los cuadros de Excel entregados constituyen un soporte de las transacciones, los arts. 123 y 124 -Decreto 2649/93 indica que además de los documentos internos elaborados por el contribuyente, son necesarios los externos de acuerdo con el art. 10 -Decreto 2265/76; para el caso no fueron no fueron aportados los documentos idóneos que demostraran la amortización. 5) Cuenta 530525. Diferencia de cambio. La actora aportó una relación de Excel del gasto por diferencia en cambio, la cual la DIAN no considera que constituya prueba para demostrar la procedencia de la deducción, ya que, no se evidencia la materialidad de la transacción; no se anota la fecha de la factura, el valor en dólares de las mismas, como tampoco la tasa representativa del mercado en dólares en la fecha de emisión de la factura, ni el valor de la tasa representativa al momento del pago de la misma. ---(iii) . “Sanciones”. La DIAN afirma que la actora se encuentra dentro de los supuestos contemplados en el art. 282 – Ley 1819/16, que modificó el art. 640 ET, que da lugar a la sanción por inexactitud. En efecto, la actora incluyó en su declaración privada deducciones que no son procedentes, lo que se considera como inclusión de datos equivocados o

incompletos (art. 647 ET). De otro lado, no se cumple con el inciso 6 del artículo citado, ya que no se da el “desconocimiento del derecho aplicable”, por lo que hay lugar a la exoneración, más aún cuando no existe controversia entre las partes respecto del criterio de interpretación de la norma. Finalmente agrega, que es la omisión probatoria de la Compañía la que motiva las inexactitudes y, en consecuencia, el desconocimiento del beneficio fiscal.

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renta, de manera que sin ellos no se podría obtener la renta, por lo que deben ser indispensables aunque no sean permanentes sino esporádicos, excluyéndose aquellos simplemente útiles o convenientes. Así mismo, en términos del art. 771-2 ET para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto de renta, se requiere que el contribuyente aporte las respectivas facturas o documentos equivalentes que los soporten, conforme a los requisitos del art. 617 ET, toda vez que los adquirientes de bienes corporales muebles o servicios están obligados a exigirlas (art. 618 ET). 1)Cuenta 512010. Arrendamiento de Construcciones y edificaciones. El art. 709 ET indica que si en la corrección provocada por el Requerimiento Especial el contribuyente acepta total o parcialmente los hechos planteados, la sanción por inexactitud del art. 647 ET se reducirá a la cuarta parte de la planteada por la administración, para lo cual debe corregir su liquidación privada incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida. Igualmente se exige que la corrección sea adjuntada a la respuesta del Requerimiento, junto con la copia de la prueba de pago. Para el caso, la Sala determinó que la Compañía no aportó con la respuesta al Requerimiento Especial la corrección de la declaración privada, ni constancia del pago del mayor valor del impuesto liquidado, como tampoco de la sanción por inexactitud reducida, lo que generó que la DIAN no incluyera en la Liquidación Oficial los hechos aceptados por el contribuyente, y que la reducción de la sanción no se hiciera efectiva.

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existir prueba de la calidad de empleados, el Tribunal no pudo aceptar como deducible la expensa. De otro lado, los documentos aportados como equivalentes a factura por concepto de transporte tampoco cumplieron con los requisitos legales. El art. 3 -Decreto 522/03 se refiere al documento equivalente a la factura en adquisición de bienes o servicios, expedido por el adquirente responsable del impuesto sobre las ventas en las operaciones con personas naturales no comerciantes, estableciendo los requisitos a cumplir. Si bien los comprobantes dan cuenta de la razón social y NIT del adquirente de los bienes o servicios, numeración consecutiva, fecha de la operación, concepto y valor de la operación, no se hace referencia al nombre de la persona natural, ni al número de documento de que suministró el servicio, incumpliéndose con la norma antes citada y el art. 771-2 ET. En ellos, se hace alusión a unas personas naturales, quienes firman e incluyen su identificación, la misma actora manifestó que tales personas corresponden a empleados que no devengan medios de movilización. 3) Cuenta 513530. Energía eléctrica. Frente a la vulneración del principio de congruencia alegado por la actora, al habérsele atribuido en la liquidación oficial de revisión un concepto diferente al señalado en el requerimiento especial, el Tribunal alega que, si bien en el Requerimiento Especial la DIAN citó erróneamente el Código de la cuenta

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cuadro explicativo de las amortizaciones llevadas al gasto, de los 216 registros incluidos en dicho cuadro, sólo se aportaron 39 resoluciones del INVIMA, por medio de los cuales se concedió registros sanitarios a favor de la Compañía, y 14 facturas de ventas emitidas por la sociedad Linalca Informática S.A. a la actora, en la que consta la adquisición de licencias Software, con lo que se llega a que se dejaron de aportar soportes para 163 registros. Aclara que, si bien se allegaron las resoluciones del INVIMA, en estas no aparece el valor a partir del cual se calculó la amortización que corresponde a lo que tuvo que pagar la actora por el otorgamiento de cada registro. En esa medida, el Tribunal acepta solamente frente a esta glosa $907.394 correspondiente al valor de la amortización cuyo gasto fue soportado en las facturas que si fueron aportadas, por lo que deberá incluirse en la liquidación del impuesto. 5) Cuenta 530525. Diferencia de cambio. La Sala encontró que, dentro del material probatorio allegado para soportar el gasto por diferencia de cambio, existe un documento en el que se da cuenta de la forma como se determinó el gasto, que consiste en el mayor valor resultado de la conversión en pesos colombianos la suma efectivamente pagada en la operación económica, en comparación con el valor en pesos registrado en la contabilidad al

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IUS-E-2022-284518 momento de la compra. La actora allegó además facturas de ventas, declaraciones de importación y comprobantes contables de la diferencia de cambio y de transferencias bancarias. Sin embargo, la Sala encontró inconsistencias en la información utilizada para determinar la diferencia de cambio, observando diferencias entre las cifras de la tasa representativa del mercado en determinadas fechas, respecto a las cifras efectivamente tomadas en las operaciones. Adicionalmente, sólo se justificó una parte de las cifras registradas en el cuadro explicativo, omitiendo los comprobantes frente a lo demás; con todo esto, se confirma entonces el rechazo de la deducción. ---(ii). Sanción por inexactitud. El Tribunal considera que, aparte de no identificarse una diferencia de criterios en la aplicación de la normatividad objeto de estudio, en la medida en que la actora incluyó en su declaración gastos improcedentes, generando un mayor saldo a favor, la sanción es procedente. No obstante, da aplicación al art. 282 –Ley 1819/16 al ser más favorable y reducir el porcentaje de la sanción, en lugar de aplicar el art. 647 ET. 1.4. Apelaciones Apelación de High Nutrition Company S.A.S . La compañía alega que no se puede pretender que les exija a los transportadores de servicio público que expidan una factura o documento equivalente a quien le prestador el servicio, con su cédula y firma; afirma que, es de público conocimiento la no realización de esta práctica y se atenta contra el principio de buena fe. Frente a la no aceptación de las amortizaciones sobre gastos que se incurrieron en vigencias anteriores y que son objeto de amortización en cada ejercicio fiscal acorde a la

alícuota que le corresponde de acuerdo con el término establecido para su amortización, fueron desconocidas pues no se allegaron algunas facturas de los gastos de amortización, lo cual no resulta lógico para la actora, ya que se trata de facturas que ya habían sido declaradas en años anteriores; en esa medida, ya se encontraban en firme y no deberían estar sujetas a verificación por la DIAN. Respecto a la deducción por diferencia de cambio, contrario a lo afirmado, las operaciones de cambio fueron soportadas, indicando que hubo omisión del tribunal en la evaluación de las pruebas. Finalmente, frente a la sanción, insiste en que hubo

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2. CONSIDERACIONES DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de estudio la legalidad de la Resolución de Liquidación Oficial No 322412018000109 del 3 de abril de 2018, por medio de la cual la DIAN determinó a la sociedad High Nutrition Company S.A.S. el impuesto sobre la renta del año gravable 2014 e impuso sanción por inexactitud. 2.1. Problema Jurídico ¿La DIAN erra y vulnera el principio de buena fe, al pretender exigirle al contribuyente

las facturas, con numero de cedula y firma expedidas por los transportadores que le prestaron el servicio a sus trabajadores para efectos de admitir la deducción de dichas expensas? ¿Es legal que la DIAN exija, según la actora, facturas de los gastos de amortización correspondientes a declaraciones de años anteriores, que estarían, por tanto, firmes y exentas de la verificación por la entidad, para determinar la procedencia de las deducciones por dicho concepto frente a la declaración de renta del año gravable 2014? ¿El Tribunal erra, al haber omitido, según la actora, el análisis de las pruebas obrantes en el expediente y que sustentan la procedencia de las deducciones por diferencia de cambio? ¿No es procedente la sanción por inexactitud en le medida en que, según la actora, no hubo inclusión de deducciones no procedentes en la declaración y al existir una diferencia de criterio en la interpretación de las normas a aplicar? 2.2. Análisis jurídico y fáctico En concepto de esta Delegada, la sentencia de primera instancia debe ser confirmada. 2.2.1 Marco Jurídico y jurisprudencia aplicable Para el caso, debe tenerse en cuenta el art. 3 –Decreto 522/03 que establece los requisitos que deben cumplir los documentos equivalentes a la factura en adquisiciones efectuadas por responsables del régimen común a personas naturales no comerciantes o inscritas en el régimen simplificado, así como, el art. 771-2 ET, referido a los requisitos de procedencia de

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www.procuraduria.gov.co 25000-23-37-000-2018-00452-01 JADV/MAAM/5DCE IUS-E-2022-284518 costos y deducciones frente a las declaraciones de renta. Finalmente, debe tenerse en cuenta la sentencia del H. Consejo de Estado del 14 de marzo de 2019, Exp. 23091, 2.2.2 Análisis del caso concreto 1) Cuenta 519545. Buses y taxis. El Tribunal evidenció que los documentos aportados como equivalentes a factura por concepto de transporte no cumplían con el lleno de los requisitos establecidos en los art. 3 –Decreto 522/03 y art. 771-2 ET para efectos de aceptar las deducciones declaradas, al haberse omitido el nombre de la persona natural que prestó el servicio como su número de identificación. Por su parte, la actora alega que, la exigencia de dichos requisitos no se justifica, en la medida en que no es corriente que se le haga solicitudes de ese tipo a quienes prestan los servicios de transporte, con lo cual se desconoce el principio de buena fe frente a la actuación de la Compañía. Esta Delegada considera que la norma es clara en establecer los requisitos que deben cumplir los documentos equivalentes a la factura, los cuales no pueden ser interpretados como meras formalidades o de carácter optativo, menos aun cuando lo que se pretende es acceder a las deducciones por dichos gastos en la declaración de renta, lo que hace que sea responsabilidad de la actora aportar los documentos en cuestión en cumplimiento de la ley, así considere que la práctica a su parecer, no es usual. El H. Consejo de Estado ya se ha pronunciado sobre la importancia del cumplimiento de los requisitos de las facturas para la

procedencia de las deducciones: (…)la Sala ha precisado que de acuerdo con el artículo 771-2 del Estatuto Tributario para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de la factura con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario1. En relación con los requisitos de las facturas para la procedencia de deducciones, la Sala ha estimado que no es una mera formalidad. Lo anterior, por cuanto esta exigencia tiene como finalidad, no sólo servir de fuente de información para el control del recaudo de los impuestos, sino para establecer, con certeza, la existencia y transparencia de las transacciones económicas que dan lugar a las deducciones.”2 1 Consejo de Estado, Sentencia de 24 de enero de 2013, Exp. 18664, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez 2 Consejo de Estado, Sentencia de 14 de marzo de 2019, Exp. 23091, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto

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CARRERA 5 # 15 – 80 Tel. (+57 1) 5878750 – Extensión 12076-12077-12079-12080 www.procuraduria.gov.co 25000-23-37-000-2018-00452-01 JADV/MAAM/5DCE IUS-E-2022-284518 2) Cuenta 516500. Intangibles. La actora en su recurso de apelación señala que la no

aceptación de las amortizaciones sobre gastos se dio, ya que no fueron aportadas algunas facturas de los gatos objeto de amortización que ya habían sido declarados en años anteriores, cuya declaración ya se encontraba en firme, y que, en esa medida, no eran sujetas a verificación por parte de la DIAN. Sin embargo, del análisis llevado a cabo por el Tribunal se extrae que el periodo objeto de estudio y sobre el cual se hicieron observaciones corresponde a la vigencia del año 2014; en efecto, se analiza el cuadro explicativo de las amortizaciones llevadas al gasto por la sociedad, donde se relacionan las facturas/resoluciones, los nombres de los elementos amortizados, los tiempos de amortización, los valores amortizados a 31 de diciembre de 2014, los valores amortizados durante 2014 y los saldos a amortizar. La Sala concluye que, si bien se allegaron las resoluciones del INVIMA, en estas no aparece el valor a partir del cual se calculó la amortización que corresponde a lo que tuvo que pagar la actora por el otorgamiento de cada registro. Frente a uno de los casos estudiados a manera de ejemplo, se observó que, si bien se hacía referencia al monto de la factura, no se aportaba la factura que acreditara la suma pagada para la adquisición del registro, ni se especificaba la base para el cálculo de la deducción sin lo cual no hubo certeza de los gastos referentes a la amortización. En esa medida, el Trib