PGN - IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - Levantamiento de sanción por inexactitud por diferencia

Concepto 087 Bogotá D.C., 3 de mayo de 2007

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

E. S. D.

Consejero Ponente doctor: MARIA INES ORTIZ BARBOSA Referencia: 25000232700020049116301

Radicado: 16340

Asunto: Impuesto a las ventas – servicio de blindaje – Impuestos excluidosno descontables

Actor: FABRICA INTERNACIONAL DE BLINDAJES

LTDA. De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política, 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 35 de la Ley 446 de 1998, 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado 6consejoestado@procuraduria.gov.co Carrera 10 16-82 Of. 803 Tel.:3346076-2829266 Fax:3423609 www.procuraduria.gov.co Expediente 16340 2 agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión.

I. ANTECEDENTES

1. La sociedad Fábrica Internacional de Blindajes Ltda., presentó la declaración del impuesto a las ventas correspondiente al quinto bimestre de 2001, en la cual declaró como excluido el valor de los ingresos recibidos por concepto del servicio de blindaje prestado.

2. La Administración de Impuestos de Bogotá, previo requerimiento especial, profirió la Liquidación Oficial de Revisión 300642003000056 del 10 de abril de 2003, para modificar la liquidación privada e incluir como gravados dichos ingresos por considerar que el citado servicio se prestó en forma independiente al de vigilancia, que está excluido; además, porque lo declaró como costo en el impuesto de renta, lo cual impedía su descuento en el impuesto de ventas.

Dicho acto fue confirmado mediante la Resolución 300662003000044 del 23 de diciembre de 2003, al decidir el recurso de reconsideración interpuesto oportunamente.

3. La sociedad acudió al Tribunal Administrativo de Cundinamarca en demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la liquidación y la resolución enunciadas, a fin de obtener la firmeza de la liquidación privada o en subsidio, que se tengan en cuenta los impuestos descontables generados en el bimestre.

Consideró quebrantados los artículos 363 Constitucional, 2º del Decreto 356 de 1994, 36 y 37 del Decreto 2187de 2001, 86, 485, 498, 647 y 4767 del Estatuto Tributario, en cuanto la Administración desconoció que el Expediente 16340 3 servicio de blindaje se presta para proporcionar vigilancia, según el objeto social de la actora, por lo cual se encuentra excluido. Adujo que los impuestos descontables no pierden su naturaleza de tales por el hecho de ser imputados como costo o deducción en el impuesto de renta. Finalmente, esgrimió una diferencia de criterio que a su juicio hace

improcedente la sanción por inexactitud.

4. La parte opositora argumentó la procedencia del gravamen al servicio de blindaje porque la actora presta en forma independiente el de vigilancia. Por otra parte resaltó la existencia de prueba sumaria según la cual, la sociedad llevó el valor del impuesto sobre las ventas por servicios de blindaje, como costo o deducción en renta, lo cual no procede.

5. El Tribunal profirió sentencia desestimatoria de las pretensiones de la demanda, el 20 de septiembre de 2006, por encontrar que de acuerdo con los artículos 476 del Estatuto Tributario y 2° del Decreto 356 de 1994, se encontraba excluido el servicio prestado simultáneamente con el de vigilancia, lo cual no ocurre en el presente caso, toda vez que la actividad de blindaje es sobre vehículos a terceros respecto de los cuales no ejerce el servicio de vigilancia.

De otro lado señaló que de acuerdo con la investigación tributaria, el IVA tratado como descontable, fue incluido por la actora como costo en la declaración de renta de 2001, en contra de lo dispuesto por el artículo 493 del Estatuto Tributario, que permite una de las dos opciones pero no ambas y, en este caso, esa inclusión en renta no se desvirtuó con el dictamen pericial practicado, el cual se limitó a corroborar el valor del impuesto descontable que no era objeto de discusión; tampoco la citada declaración permite desvirtuar tal inclusión.

6. La parte actora interpuso recurso de apelación en el cual atribuye un error de interpretación al Tribunal y sostiene que de conformidad con los Expediente 16340 4

artículos 2 del Decreto 356 de 1994 y 36 del Decreto 2187 de 2001, el servicio de blindaje corresponde a una de las actividades desplegadas en la prestación del servicio de vigilancia, en cuanto en la definición de éste se encuentra inmerso el servicio de blindaje, el cual tiene por finalidad el servicio de vigilancia que a su vez constituye el objeto social de las empresas de blindaje. Destaca que cumple con los requisitos para acceder al beneficio tributario en mención como son, la prestación del servicio de vigilancia el cual es prestado por la actora conforme a los presupuestos legales para tal fin y, la aprobación de la Superintendencia de Vigilancia que la autorizó como empresa de blindaje para la vigilancia y seguridad privada. Señala que la prohibición del beneficio tributario en cita, consiste en la utilización como costo en el impuesto de renta del IVA descontado en el impuesto a las ventas, pues en este no hay norma que prohíba su reconocimiento cuando se ha pagado en la realización de operaciones gravadas; además, la Administración no probó que la actora hubiera tomado como costo en renta el IVA descontable. Finalmente afirma que la actora no incurrió en la declaración privada en inexactitud alguna que amerite la sanción prevista en el artículo 647 del Estatuto Tributario, de la cual se le debe exonerar por cuanto se presenta una diferencia de criterio.

II. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Se trata de determinar si las operaciones correspondientes al servicio de blindaje corresponden a una de las actividades del servicio de vigilancia, estando por tal razón excluidas del impuesto a las ventas para el periodo

en controversia, así como de examinar si el IVA pagado tratado como Expediente 16340 5 impuesto descontable, puede ser tomados como costo en el impuesto de renta.

1. En criterio de la Administración de Impuestos el servicio de blindaje se presta en los términos del artículo 36 del Decreto 2187 de 2001, es decir, en forma separada al de vigilancia, razón por la cual consideró que estaba gravado con IVA a la tarifa general, puesto que el numeral 7° citado consagraba en forma taxativa como excluido únicamente el servicio de vigilancia.

Resulta necesario examinar la definición que tanto del servicio de vigilancia como de blindaje, contienen las normas que regulan el tema y, al efecto se observa que el artículo 2° del Decreto 356 de 1994, -Estatuto de Vigilancia Privadadispone: “SERVICIOS DE VIGILANCIA Y SEGURIDAD PRIVADA. Para efectos del presente decreto, entiéndese por servicios de vigilancia y seguridad privada, las actividades que en forma remunerada o en beneficio de una organización pública o privada, desarrollan las personas naturales o jurídicas, tendientes a prevenir o detener perturbaciones a la seguridad y tranquilidad individual en lo relacionado con la vida y los bienes propios o de terceros y la fabricación, instalación, comercialización y utilización de equipos para vigilancia y seguridad privada, blindajes y transportes con este mismo fin.” (Subrayas fuera del texto) Del contenido de tal precepto, es claro que la definición incluye dos aspectos fundamentales como son (i) las actividades de prevención para seguridad y (ii) las de fabricación y demás allí referidas y, entre éstas

Expediente 16340 6 últimas, se encuentra la relacionada con los blindajes con el mismo fin, esto es, el de vigilancia. Concordante con lo anterior, los artículos 36 y 37 del Decreto 2187 de 2001, reglamentario del anterior, disponen: Artículo 36. Actividad blindadora para la vigilancia y seguridad privada. Entiéndese por actividad blindadora en los servicios de vigilancia y seguridad privada, los servicios de blindaje que comprenden cualquiera de los siguientes tipos:

1. Fabricación, producción, ensamblaje o elaboración de equipos, elementos, productos o automotores blindados para la vigilancia y seguridad privada.

2. Importación de equipos, bienes, productos o automotores blindados o para el blindaje en la actividad de vigilancia y seguridad privada.

3. Comercialización de blindajes para la vigilancia y seguridad privada.

4. Alquiler, arrendamiento, leasing o comodato de equipos, elementos o automotores blindados para la vigilancia y seguridad privada.

5. Instalación y/o acondicionamiento de elementos, equipos o automotores blindados.

Parágrafo. Las características técnicas mínimas de los diferentes tipos de blindaje serán establecidas mediante resolución, expedida por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada. Expediente 16340 7 Artículo 37. Empresas blindadoras. Entiéndese por empresas blindadoras las sociedades legalmente constituidas cuyo objeto social consiste en la prestación remunerada de servicios de vigilancia y seguridad privada, a través de la adecuación de los tipos de blindajes señalados en el artículo anterior, para lo cual deberán obtener la licencia de

funcionamiento de que trata el artículo 3° del Decreto 356 de 1994, cuyo capital para su constitución no podrá ser inferior a 500 salarios mínimos legales mensuales vigentes. Parágrafo. Para constituir una empresa blindadora, se deberá dar cumplimiento a los requisitos del artículo 9° del Decreto 356 de 1994. Las normas anteriores son claras al incluir como parte del servicio de vigilancia tanto la actividad blindadora como a las empresas dedicadas a ésta, cuyo objeto debe ser dicho servicio, lo cual está en armonía con la definición del servicio de vigilancia que así las incluyó. Lo anterior permite concluir que el servicio de blindaje corresponde a una actividad inherente al servicio de vigilancia, por lo cual no solo no se puede escindir de éste como lo sugiere la Administración, sino que además, se constituye en un medio para la prestación preventiva de vigilancia, finalidad consagrada en la propia definición del servicio de vigilancia. En este sentido, el Consejo de Estado1 al examinar un asunto sobre el mismo tema aunque relacionado con equipos de monitoreo, consideró a partir de la definición de servicio de vigilancia, que para su prestación era necesaria la utilización de una serie de herramientas que garantizaban y facilitaban su cumplimiento y para tal fin se podía emplear cualquier 1 Sentencia del 19 de abril de 2007, M. P. Dr. Juan A. Palacio H., expediente 14274. Expediente 16340 8 elemento humano, animal, material o tecnológico, distinto a las armas de fuego, actividades que constituían servicio de vigilancia. Así, al haber consagrado el numeral 7° del artículo 476 del Estatuto

Tributario, para la época de los hechos,2 como excluidos los servicios de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada, dentro de esta exclusión se encontraba la relacionada con el servicio de blindaje, aspecto en el cual asiste razón al apelante.

2. Sin embargo, es necesario examinar la regulación relacionada con el impuesto descontable cuando se trata de servicios excluidos y al respecto se observa: El artículo 485 del Estatuto Tributario prevé como impuestos descontables,

(i) el impuesto sobre las ventas facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, hasta el límite allí indicado, cuyo exceso constituye un mayor valor del costo respectivo y, (ii) el impuesto pagado en la importación de bienes corporales muebles, con la misma indicación anterior cuando la tarifa fuere superior al bien importado. En armonía con dicho precepto, el artículo 498 prevé que los responsables que presten los servicios gravados tendrán derecho a solicitar los impuestos descontables de que trata la norma anterior (art. 485). Adicionalmente, las siguientes normas del mismo Estatuto, establecen la regulación sobre el descuento del impuesto a las ventas, así: “Artículo 488. Solo son descontables los impuestos originados en operaciones que constituyen costo o gasto. Sólo otorga derecho a descuento, el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales 2 Derogado por el artículo 118 de la Ley 788 de 2002. Expediente 16340 9 muebles y servicios, y por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se

destinen a operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas.” (Subrayas fuera del texto) Artículo 489. En las operaciones exentas sólo podrán descontarse los impuestos imputables a tales operaciones, para los productores y exportadores. Cuando los bienes y servicios a que se refiere este artículo se destinen a operaciones exentas del impuesto, habrá lugar al descuento únicamente, cuando quien efectúe la operación sea un productor de bienes de que trata el título VI del presente libro, o un exportador. En el caso de los exportadores, cuando los bienes corporales muebles constituyan costo de producción o venta de los artículos que se exporten, se descontará la totalidad del impuesto facturado, siempre y cuando dicho impuesto corresponda a la tarifa a la que estuviere sujeta a la respectiva operación.” (Subrayas fuera del texto) En criterio del Ministerio Público, de acuerdo con lo anterior, no procede el descuento del impuesto a las ventas cuando se trata de operaciones excluidas, puesto que de un lado, no hay norma que expresamente lo autorice respecto de estas operaciones y, de otra parte, el artículo 498 precitado, permite expresamente el descuento respecto de la prestación de servicios gravados, pese a lo cual el artículo 490 del mismo texto, permite el descuento pero en forma proporcional, cuando los bienes y servicios que dan derecho al mismo se destinan indistintamente a operaciones gravadas, exentas o excluidas. Expediente 16340 10 El Consejo de Estado3, al examinar el tema con base en las anteriores normas, señaló que estaba implícita la prohibición de llevar como descontable el impuesto a las ventas pagado en la adquisición de bienes o

servicios que se destinen a operaciones excluidas del impuesto y que las expresiones “Sólo” y “únicamente” que aparecen en cada una de las normas llevaban a tal conclusión, limitación aplicable a los impuestos descontables en general, independientemente del origen de las operaciones, esto es, en responsables del régimen común o del simplificado. Agregó al respecto que sería contrario a la neutralidad y equidad tributaria interpretar que el impuesto a las ventas pagado y destinado a operaciones excluidas del IVA no es descontable en las adquisiciones hechas a responsables del régimen común, pero sí lo es, si el vendedor o el prestador del servicio pertenece al régimen simplificado, por lo que resultaba adecuado por parte de la Administración, rechazar un impuesto descontable que no estaba legalmente autorizado conforme a los artículos 488, 489 y 490 del Estatuto Tributario. En el caso de responsables del impuesto que realizan operaciones gravadas, exentas y excluidas a la vez, y utilizan bienes o servicios dirigidos indistintamente a estas operaciones, se aplica la proporcionalidad prevista en la última de las normas citadas. Así, de acuerdo con lo anterior, el hecho de que el servicio de blindaje corresponda a una operación excluida por pertenecer al servicio de vigilancia que posee esta connotación, no permite el descuento del impuesto a las ventas pagado como lo solicita el apelante. Como no procede el descuento del IVA pagado por la actora en la prestación del servicio de blindaje por corresponder a una operación 3 Sentencia del 3 de diciembre de 2001, M. P. Dra. Ligia López D., expediente 12532.

Expediente 16340 11 excluida, es irrelevante examinar si podía llevarlo como costo en el impuesto de renta, aunque no sobra advertir que la prohibición prevista en el artículo 493 del Estatuto Tributario, atañe a que no puede dársele esta destinación cuanto deba tratarse como descontable.

3. En relación con la sanción por inexactitud, si bien, el artículo 647 del Estatuto Tributario consagra como inexactitud sancionable entre otros, la omisión de impuestos generados por las operaciones gravadas, también prevé que no se configura la inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre la oficina de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

En el presente caso existe una diferencia de criterio entre la sociedad actora y la Administración de Impuestos respecto de la interpretación de los artículos 485 y 498 del Estatuto Tributario, con base en los cuales la demandante fundamentó el derecho al IVA descontable en el impuesto a las ventas, pues la primera norma autoriza de manera general el descuento del impuesto a las ventas y aunque la segunda lo autoriza respecto de los servicios gravados, fue necesario acudir a lo expuesto por la jurisprudencia a fin de efectuar un adecuada interpretación de las mencionadas normas. De lo dispuesto por el Consejo de Estado al examinar casos similares4, se deduce que la diferencia de criterios debe surgir de argumentos razonables, siempre que no existan datos falsos o desfigurados y en el presente caso, la Administración de Impuestos no desvirtuó las cifras

declaradas por el banco demandante, razón por la cual en criterio de esta Delegada, se debe levantar la sanción. 4 Sentencia del 9 de diciembre de 2004, M. P. Dra. Ligia López Díaz, expediente 14575, Sección 4ª. Expediente 16340 12 En esas condiciones, se debe revocar la sentencia para acceder parcialmente a las súplicas de la demanda, en el sentido de mantener el rechazo del impuesto a las ventas declarado como excluido y tratado como descontable, pero levantar la sanción por inexactitud. Por lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, revocar la sentencia apelada y acceder parcialmente a las súplicas de la demanda, en el sentido anotado. Señores Consejeros, con toda atención,

CLAUDIA MARIA RAMIREZ GALINDO

Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado