PGN - LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION - Declaración del impuesto sobre las ventas

NULIDAD-De la liquidación de revisión de la DIAN IMPUESTO A LAS VENTASDevolución y/o compensación de saldo LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION Declaración del impuesto sobre las ventasProcuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 24527 2 Concepto 195-2019-364527 Bogotá D.C., 27 de junio de 2019 Señores Magistrados del Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Dr. JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Referencia: 25000-23-27-000-2015-00490-00

Radicado: (24527) Asunto: Impuesto sobre las ventas – Devolución y/o compensación de saldo

Actor: TONEMAX S.A.S. EN LIQUIDACIÓN Demandado: U.A.E. DIAN De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 y 300 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del de 2000; el Decreto 1408 de 2019 y las Resoluciones 425 y 465 de 2019, expedidas por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del trámite de la segunda instancia en el asunto de la referencia.

I. ANTECEDENTES

1. El 21 de julio de 2011 la sociedad TONEMAX S.A.S. EN LIQUIDACIÓN presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al tercer bimestre de 2011, en la cual aparece un saldo a favor de

$2.545.502.000.

2. El 8 de mayo de 2012, TONEMAX S.A.S. EN LIQUIDACIÓN presentó solicitud de devolución y/o compensación del saldo a favor registrado en su declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al tercer bimestre de 2011.

3. El 22 de noviembre de 2012 la Administración de Impuestos profirió el Requerimiento Especial No. 322402012000307 en el cual propuso modificar la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al tercer bimestre de 2011.

4. El 16 de julio de 2013 la Administración de Impuestos emitió la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412013000405, mediante la cual modificó la declaración privada del impuesto sobre las ventas correspondiente al tercer

Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 24527 3 bimestre de 2011. Contra este acto la actora interpuso el recurso reconsideración, el cual fue resuelto desfavorablemente a los intereses de la demandante, razón por la cual instauró el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

5. El 22 de julio de 2013 la Administración de Impuestos profirió la Resolución

de Devolución y/o Compensación No. 608-4157, por medio de la cual ordenó devolver a la actora la suma de $238.935.000 y rechazó la devolución de $2.306.567.000.

6. El 13 de septiembre de 2013 TONEMAX S.A.S. interpuso el recurso de reconsideración contra la Resolución de Devolución y/o Compensación No. 608-4157 del 22 de julio de 2013.

7. El 9 de julio de 2014 la Administración de Impuestos resolvió el recurso de reconsideración mediante la Resolución No. 1038 de, en la cual confirmó en todas sus partes el acto impugnado.

II. LA DEMANDA Y LA CONTESTACIÓN

1. El actor sostuvo que:

a. La DIAN omitió motivar el rechazo de la devolución de la suma de $2.306.567.000, con lo cual vulneró lo dispuesto en el artículo 42 del CPACA. b. La DIAN no se pronunció sobre todos los puntos y argumentos del recurso de reconsideración, ni atendió los hechos y fundamentos jurídicos con los que el recurrente sustentó su solicitud de devolución del saldo a favor. c. No procedía la investigación previa a la devolución o compensación porque en este caso no había indicios de inexactitud sino que el contribuyente aportó las pruebas que demuestran la realidad de las operaciones de compra. d. En el evento de que se profiera requerimiento especial que modifique el saldo a favor reclamado por la actora, la Administración deberá devolver las sumas sobre las cuales no haya discusión y sobre las modificadas por el requerimiento especial habrá rechazo provisional.

2. En su contestación la DIAN sostuvo que:

a. En el marco del proceso de determinación del impuesto sobre las ventas del tercer bimestre de 2011, la DIAN profirió la Resolución de Devolución y/o Compensación mediante la cual ordenó la devolución de Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 24527 4 la suma de $238.935.000 y rechazó el valor de $2.306.567.000 atendiendo al menor saldo determinado en la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412013000405 del 16 de julio de 2013, en cuantía de $238.935.000. b. La DIAN ordenó la devolución del saldo a favor sobre el cual no existe discusión alguna y ordenó el rechazo sobre la parte correspondiente al saldo a favor que fue objeto de investigación, respecto de la cual se determinó su improcedencia con base en las pruebas aportadas. c. El art. 857 del Estatuto Tributario (E.T.) establece dos posibilidades: (i) Si no se profiere requerimiento especial una vez realizada la investigación, la DAN debe proceder a la devolución y/o compensación solicitada por el contribuyente. (ii) Si se profiere el requerimiento especial y liquidación oficial de revisión, la DIAN debe declarar la procedencia de la solicitud de devolución y/o compensación sobre el saldo a favor que se determine, mientras que sobre el saldo que seguirá en discusión no se requerirá nueva solicitud de devolución y/o compensación, sino que el asunto se resolverá mediante decisión definitiva bien sea en el recurso de reconsideración o con la sentencia

definitiva.

III. LA SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, mediante sentencia del 25 de octubre de 2018 (M.P. Nelly Yolanda Villamizar de Peñaranda), negó las pretensiones de la demanda, en el marco de las preguntas siguientes: 1. ¿Adolecen de falta de motivación los actos acusados por no esgrimir la Administración las razones de rechazo de la devolución? No adolecen de

este vicio conforme pasa a exponerse: a. Los saldos a favor corresponden a un valor en beneficio del contribuyente, que la ley permite que éste los utilice para compensar deudas de otros impuestos o períodos, u obtener su devolución conforme lo establece el artículo 850 E.T. En el caso del impuesto sobre las ventas, el saldo se origina cuando el impuesto descontable, o las retenciones en la fuente efectuadas, resultan ser superiores al impuesto a cargo. b. Por disposición del art. 854 E.T., la parte del saldo a favor en la declaración de impuestos modificada por la DIAN mediante liquidación oficial antes de que se efectuara devolución, no podrá solicitarse, aunque dicha declaración haya sido impugnada, hasta que se resuelva definitivamente la procedencia del saldo. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 24527 5 c. Luego, cuando la norma dispone que la solicitud de devolución debe presentarse dos años después del vencimiento del término para

declarar, “debe entenderse que esa fecha corresponde a la del vencimiento del término para presentar la declaración que arroja el saldo a favor y que sirve de fundamento a la solicitud de devolución o compensación”. Y en todo caso no puede solicitarse el valor rechazado del saldo a favor sino cuando se resuelva su procedencia. d. Las causales de rechazo definitivo de la devolución las establece el artículo 857 E.T. y son más que una simple formalidad, pues tienen relación directa con el fondo del asunto, ya que constituyen un instrumento esencial de control que permite establecer la procedencia del reconocimiento del derecho a la devolución. e. La expedición de requerimiento especial por parte de la Administración respecto de la declaración que originó el saldo a favor objeto de devolución, es causal de rechazo provisional. En este caso sólo procederá la devolución sobre la parte que no fue materia de controversia. Y no se requiere de expedición previa de una liquidación oficial que modifique los saldos a favor para que se rechace la solicitud de devolución y/o compensación, “porque la procedencia de estos saldos puede ser verificada mediante la investigación previa por parte de la Administración en el proceso de devolución y/o compensación”, caso en el cual la Administración está facultada para suspender la devolución del saldo a favor solicitada tras constatar que alguna de las retenciones o pagos es inexistente o que alguno de los impuestos descontables no cumple con los requisitos legales o no existe, o cuando hay indicio de inexactitud en la declaración que genera el saldo a favor. Una vez culminada la investigación, si se expide el requerimiento especial, la solicitud de devolución sólo procede respecto del saldo a favor que se determine en el mismo.

f. En el caso presente, “…para la Sala no hay lugar a dudas [de] que en el presente caso se configuró uno de los presupuestos del artículo 857-1 del Estatuto Tributario para negar la solicitud de devolución del saldo a favor, habida cuenta [de] que, se repite, el rechazo de la devolución obedece a la modificación de la liquidación privada realizada por la Administración en la cual se determinó como saldo a favor susceptible de devolución el valor de $238.935.000, como fue reconocido en los actos demandados”. Luego, en contra de lo afirmado por la actora, el rechazo de la devolución del saldo a favor no fue fruto de la voluntad caprichosa de la DIAN, sino del proceso de determinación del impuesto mediante el cual se modificó el saldo a favor de la declaración privada y tuvo fundamento en los artículos 854, 857 y 857-1 del Estatuto Tributario. Por tanto los Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 24527 6 actos de la DIAN aquí impugnados no adolecieron de falta de motivación. 2. ¿Es procedente la devolución a TONEMAX del saldo a favor registrado en su declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al tercer bimestre del año 2011 en suma en $2.306.567.000? Conforme se concluye del análisis del acápite precedente, en este caso sólo procedía la devolución del saldo a favor sobre el que no había controversia, es decir $238.935.000, mientras que el resto ($2.306.567.000) fue objeto de

requerimiento especial y por tanto no procedía su devolución al contribuyente en ese momento.

IV. RECURSO DE APELACIÓN A pesar de los argumentos expuestos por el Tribunal la demandada apeló la decisión con fundamento en las siguientes razones:

1. En cuatro ocasiones la actora, ante el Tribunal de Cundinamarca, litigó contra decisiones de la DIAN relacionadas con el impuesto sobre las ventas, concretamente con la compraventa de chatarra con proveedores cuestionados por la Administración Tributaria. En todos los casos el Tribunal encontró que las declaraciones presentadas por TONEMAX estaban debidamente soportadas, como lo estaba igualmente la realidad de tales operaciones.

2. En estos fallos quedó claro que las irregularidades advertidas por la DIAN no constituían razón suficiente para rechazar los impuestos descontables determinados por TONEMAX en sus declaraciones sobre el impuesto sobre las ventas.

3. El acto demandado en este caso no contó con la motivación suficiente requerida por el artículo 42 CPACA, según el cual la Administración ha de motivar completamente su decisión, con una rigurosa exposición de las razones que la llevaron a tomar determinada decisión. No basta “con esbozar lacónicamente los hechos, sino que se debe incluir la motivación con algún grado de profundidad”.

4. La petición es que la Sección acoja y conceda el recurso de apelación, que revoque la sentencia y profiera otra accediendo a las pretensiones del recurrente.

V. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Procede esta agencia del Ministerio Público a emitir su concepto, atendiendo las razones de las inconformidades expresadas por el demandante en los siguientes

términos:

1. En el caso presente la actora pretende que se declare la nulidad de los actos demandados, por no contar con suficiente motivación. Sin embargo, el Ministerio Público encuentra que el artículo 857-1 E.T. establece como única

Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 24527 7 condición para que se suspenda la devolución o compensación del saldo a favor (total o parcialmente), es que respecto de la declaración de que se trate, la Administración Tributaria emita requerimiento especial. En este caso, procederá la devolución del saldo no controvertido por la DIAN, mientras que la parte que haya dado lugar al requerimiento especial no se devolverá o compensará hasta que la controversia sobre la Liquidación Oficial de Revisión y el subsiguiente Recurso de Reconsideración se resuelva definitivamente.

2. En el expediente aparece que TONEMAX S.A.S. en liquidación demandó la nulidad de la liquidación de revisión en proceso identificado con el número de radicado 2014-859, el cual para la fecha del proceso que aquí nos ocupa no había sido resuelto definitivamente por el Consejo de Estado. Dice TONEMAX S.A.S. que en 4 ocasiones recientes el Consejo de Estado falló a su favor pleitos por liquidaciones oficiales de revisión relacionadas con declaraciones del impuesto sobre las ventas de esa empresa, de donde da a entender que aquí podría haber igual resultado.

3. El Ministerio Público no advierte deficiencia en la motivación de los actos

impugnados, los cuales eran procedentes conforme a la ley. Por tanto, concuerda con el concepto del Ministerio Público en la primera instancia y con el fallo impugnado. En otra ocasión, con la misma sociedad actora y con hechos muy semejantes a éstos1, esta agencia del Ministerio Público sostuvo que la decisión del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta Subsección “A”, mediante sentencia del 23 de mayo de 2018, era correcta y debía confirmarse. Sin embargo, en este expediente el Consejo de Estado concluyó que había prejudicialidad, pues había en curso un proceso ante el propio Consejo de Estado en el cual se controvertía la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión, por lo que hubiera sido prematuro que esa Alta Corte se pronunciara sobre la legalidad del acto que denegó la devolución o compensación del impuesto sobre las ventas correspondiente al cuarto bimestre de 2011, en la porción que había dado lugar a un requerimiento especial por parte de la DIAN. Por este motivo, mediante auto fechado el 1 de marzo de 2019 resolvió suspender el trámite procesal por prejudicialidad.

4. Habida cuenta de estos antecedentes, frente a la manifestación de la actora sobre la demanda en contra de la DIAN en relación con la Liquidación de Revisión, ya mencionada, resulta necesario que el fallo sobre la negativa provisional a la solicitud de devolución o compensación presentada por la actora que se debate en el presente asunto se aplace hasta tanto aquella se profiera primero y quede ejecutoriada. Lo anterior, por cuanto la legalidad de la devolución o compensación solicitada en últimas dependerá de que se

mantenga la declaración privada, lo cual no ocurrirá en este proceso, sino en 1 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, exp. 25000233700020140040602, radicado 23985, C.P. Milton Chaves García. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 24527 8 el que en esa misma corporación se adelanta respecto de la Liquidación Oficial de Revisión. La suspensión provisional se encuentra regulado por el artículo 161 numeral 1° del Código General del Proceso como causal de suspensión del proceso.2 Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala inicialmente aplazar la decisión de fondo hasta que quede en firme una decisión sobre la Liquidación Oficial de Revisión. Una vez ocurrido esto, recomienda proferirla en los términos anotados, es decir, salvo que la sentencia en el proceso principal resuelva otra cosa, que los actos aquí impugnados fueron acordes a derecho, por lo cual habría que confirmar la sentencia apelada. De los Señores Consejeros,

ANTONIO JOSÉ NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado Proyectó: Antonio José Núñez Trujillo 2 Norma aplicable por remisión expresa del artículo 306 del C.P.A.C.A. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co