PGN - NULIDAD ACTO ADMINISTRATIVO - Indebida motivación

IMPUESTO AL CONSUMO DELICORES NACIONALES-Modificación de la declaración del impuesto MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS DEMANDADOS-Liquidación oficial de revisión El asunto a dilucidar consiste en establecer si los actos demandados fueron debidamente motivados, o si procede declarar su nulidad, por ausencia de motivación. En caso de encontrar próspero el cargo de falta de motivación, ello relevaría del análisis de los demás cargos. En primer lugar, es imperioso precisar que las liquidaciones oficiales de impuestos deben ser motivadas, por lo menos sumariamente, en los términos de los artículos 35 del Código Contencioso Administrativo y 712 del Estatuto Tributario, con el fin de que el contribuyente se entere de las razones en que la Administración funda su decisión y esté en posibilidad de ejercer su defensa y controvertir la actuación, a través de los respectivos recursos. Acorde con lo anterior, también cabe resaltar que la motivación de la actuación administrativa es parte fundamental de la estructura del acto administrativo, en la medida en que debe expresar las circunstancias de hecho y de derecho que respaldan la decisión de la Administración. NULIDAD DEL ACTO-Indebida motivación Así las cosas, la ausencia o la indebida motivación generan la nulidad del acto, por cuanto no permiten al administrado ejercer su derecho de defensa, en la medida en que al desconocer el por qué de la decisión administrativa, hay incertidumbre frente a los puntos contra los que debe dirigir sus reparos. DERECHO DE DEFENSA-Falta de garantía Igualmente, se observa que en el Requerimiento Especial 00112-06, la Administración

tampoco garantizó el derecho de defensa, pues no fue motivado y le propuso a la contribuyente modificar la declaración privada con fundamento en que se evidenciaba una inexactitud, en razón a que los valores denunciados en la declaración privada son diferentes a los determinados con la base de datos de la Secretaría de Hacienda. El Departamento de Cundinamarca alude en el escrito de alzada su competencia para fiscalizar el IVA cedido, pero encuentra el Ministerio Público que dicha competencia fue reconocida por el a quo, razón por la cual esa afirmación no constituye un cargo contra la sentencia de primera instancia. Ante la causal de nulidad configurada por la falta de motivación de los actos acusados, el Ministerio Público se abstiene de referirse a los demás puntos expuestos en el escrito de alzada. Concepto 190 2010-283637 Bogotá D.C., 22 de septiembre de 2010 Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado gbueno@procuraduria.gov.co Carrera 5 Nº 15-80 Piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11932/33 www.procuraduria.gov Expediente 18121 2 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor Hugo Fernando Bastidas Barcenas Referencia: 25000232700020080015201

Radicado: 18121

Asunto: IMPUESTO AL CONSUMO DE LICORES Actor: EMPRESA DE LICORES DE CUNDINAMARCA De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1°, 3° y 7° de la

Constitución Política, 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión en el trámite de la segunda instancia. ANTECEDENTES 1.- El 2 de julio de 2004, la EMPRESA DE LICORES DE CUNDINAMARCA presentó la declaración privada del Impuesto al Consumo de licores, vinos, aperitivos y similares, correspondiente a la segunda quincena de junio de 2004, mediante la cual liquidó un impuesto a cargo por valor de $5.589’557.000 y registró por concepto de impuesto descontable del componente de IVA, la suma de $227’197.000. 2.- La Dirección de Rentas de la Secretaria de Hacienda del Departamento de Cundinamarca profirió, contra la Empresa de Licores de Cundinamarca, el Requerimiento Especial 112-06, del 10 de marzo de 2006, respecto de la declaración del Impuesto al Consumo presentada por la contribuyente, por considerar que la empresa descontó del IVA cedido, valores que no corresponden. 3 Expediente 18121 3.- El 21 de diciembre de 2006, la Dirección de Rentas de la Secretaria de Hacienda, profirió la Liquidación Oficial de Revisión 160-06, en relación con la referida declaración del Impuesto al Consumo presentada por la Empresa de

Licores de Cundinamarca, por medio de la cual modificó la liquidación privada, reconociendo solo por IVA descontable un valor de $7.852.985.472 respecto de $5.816.754.000, declarados debido al desconocimiento del IVA descontado por concepto de honorarios, servicio telefónico, publicidad, servicios de vigilancia, entre otros. 4.- La empresa interpuso recurso de reconsideración contra la Liquidación Oficial de Revisión, el cual fue resuelto el 31 de enero de 2008, a través de la Resolución 0385, proferida por la Secretaría de Hacienda de Cundinamarca, que confirmó en todas sus partes la liquidación oficial. 5.- La EMPRESA DE LICORES DE CUNDINAMARCA, a través de apoderado judicial, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, presentó demanda tendiente a obtener la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 16006 del 21 de diciembre de 2006 y de la Resolución 0385 de 31 de enero de 2008, actos por medio de los cuales la Administración Departamental de Cundinamarca determinó a la Empresa de Licores, el Impuesto al Consumo de licores nacionales, correspondiente a la segunda quincena del mes de junio del 2004. Como consecuencia de la anterior declaración, a título de restablecimiento del derecho, solicitó que se declarara la firmeza de la declaración privada del Impuesto al Consumo que ella presentó. Invocó la demandante como normas violadas los artículos 29, 121, 122 y 123 de

la Constitución Política; 483, 485, 488, 490, 647 y 703 del Estatuto Tributario; 50, 51, 54 de la Ley 788 de 2002; 1, 5, 6 el Decreto 1150 de 2003; 4 del Código Contencioso Administrativo y 27 del Código Civil. Expediente 18121 4 6.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia del 19 de diciembre de 2010, declaró la nulidad de los actos demandados y la firmeza de la liquidación privada, previas las siguientes consideraciones: 6.1.- Lo primero que decide la Sala a quo son las excepciones propuestas por la parte accionada, denominadas “inepta demanda” y “ausencia de ilegalidad de los actos acusados”. Sobre la primera excepción, consideró la Sala que no está llamada a prosperar puesto que reiteradamente se ha señalado que si bien el requerimiento especial hace parte del procedimiento previo para emitir la liquidación oficial de revisión, el mismo es tan solo un acto administrativo de trámite y, por lo tanto, a la luz del artículo 135 del Código Contencioso Administrativo, contra los mismos no proceden las acciones contencioso administrativas. Y con relación a la excepción de ‘ausencia de ilegalidad de los actos acusados’, para la Sala de primera instancia este tema resulta esencial y da lugar a que no se analice como excepción, sino en los cargos de fondo. Con respecto a la liquidación en comento, observa la Sala que ella no corresponde a los datos y renglones de la liquidación privada del Impuesto al Consumo por el período en cuestión que obra al folio 41 del expediente, en cuanto a que la misma

no determina el impuesto a pagar, ni la sanción por inexactitud. Adicionalmente, el acto liquidatorio tampoco incorpora una sustentación jurídica acerca de los elementos fácticos y jurídicos que dieron lugar a la modificación de la liquidación privada. Es más, los datos incorporados en la liquidación oficial, no coinciden con los contenidos en el Requerimiento Especial. En la Resolución 00385 de 31 de enero de 2008, obrante a folios 29 a 36, alude a las normas que confieren a las autoridades departamentales para efectuar las labores de fiscalización y liquidación del tributo, pero no se analizan ni sustentan fáctica ni jurídicamente las modificaciones a la liquidación privada. 5 Expediente 18121 Como la demandante alega que la Liquidación Oficial de Revisión 160-06 es nula y sin validez, para resolver la Sala a quo se refiere al artículo 59 de la Ley 788 de 2002 sobre el procedimiento tributario territorial; el artículo 54 ibídem sobre Cesión del IVA; y los artículos 703, 711 y 712 del Estatuto Tributarios, relativos al Requerimiento Oficial y la Liquidación de revisión, para concluir que de acuerdo con las anteriores disposiciones, se exige que tanto el Requerimiento Especial como la Liquidación Oficial de Revisión, deben indicar los motivos que dieron lugar a la modificación de la declaración y liquidación privada del tributo. Dicho requisito, es de vital importancia para el ejercicio del derecho de defensa del contribuyente y su incumplimiento da lugar a la declaratoria de nulidad del correspondiente acto liquidatorio, de conformidad con el artículo 730 del Estatuto Tributario.

Como se señaló al inicio, de la revisión de los actos acusados, se establece que los mismos no contienen una explicación fáctica ni jurídica que sustente las diferencias entre la liquidación privada y la liquidación oficial.

En efecto: no es suficiente la determinación del cálculo matemático de las cifras a favor del fisco, sino que se requiere una explicación del origen de las bases, tarifas y demás elementos relevantes del tributo, según el caso, tales como la admisibilidad de impuestos descontables que afecten la base gravable del tributo, que dan lugar al cálculo oficial del tributo así como la sustentación fáctica soportadas en las pruebas recaudadas en la etapa investigativa y la sustentación jurídica normativa de los conceptos enunciados.

En el caso bajo estudio, la motivación de los actos acusados es incipiente y no satisface los requerimientos legales para la protección al derecho de defensa. Por lo anterior, para la Sala el primer cargo de nulidad esta llamado a prosperar, puesto que encuadra en la causal 4ª contemplada en el artículo 730 del E.T., que vicia a los actos demandados por desconocimiento del derecho de defensa y del debido proceso. Expediente 18121 6 7.- El Departamento de Cundinamarca, a través de apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra de la sentencia proferida el 19 de noviembre de 2009 por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, exponiendo los siguientes motivos de inconformidad: 7.1.- Teniendo en cuenta que la participación de los licores destilados nacionales se causa sobre PRODUCTO TERMINADO, es claro que la Empresa de Licores de

Cundinamarca no declaró la totalidad de la participación causada en la segunda quincena de junio de 2004, toda vez que la participación causada es superior a la declarada. Para ilustración presenta la demandada un cuadro resumen que evidencia las unidades por clase de licor que se declararon en la segunda quincena del junio de 2004, frente a los determinados por la Administración Tributaria en la liquidación oficial de revisión, las cuales son debidamente certificadas conforme a los movimientos registrados en el kárdex de la Dirección de Rentas de la Secretaría de Hacienda. Así las cosas, existe un saldo a favor del Departamento de Cundinamarca por la suma de $7.852’985.472, que no fue controvertido por la Empresa de Licores de Cundinamarca, ni en la contestación del requerimiento especial, ni en el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión. Adicionalmente, en la demanda tampoco hace alusión alguna a las sumas pretendidas por el Departamento, toda vez que centra su argumentación en la falta de motivación de los actos acusados. 7.2.- Falta de competencia del Departamento en el proceso de fiscalización de IVA. El Departamento tiene competencia para adelantar el proceso de fiscalización sobre el IVA cedido y así lo ha precisado el Ministerio de Hacienda y Crédito Público - Dirección de Apoyo fiscal, quien mediante la comunicación 019767-04 de 3 de junio de 2004, absolvió consulta al Departamento de Cundinamarca sobre la competencia legal de la Secretaría de Hacienda para realizar la fiscalización y cobro del IVA. 7 Expediente 18121

7.3En cuanto a la falta de motivación de los actos acusados, cita la recurrente el fallo del Consejo de Estado1, en el cual expuso la Corporación que el hecho de que la motivación se haga en forma concisa, breve o lacónica no puede entenderse como falta de motivación. La exigencia de la motivación de los actos administrativos tiene por finalidad garantizar, de una parte, que los actos administrativos no sean producto de la arbitrariedad del funcionario sino que obedezcan al principio de legalidad que debe regir sus actuaciones y, de otra, que puedan ser controvertidos por parte de los afectados. Expone que los actos acusados han sido motivados por cuanto en ellos se indica en forma precisa las deficiencias que encontró la administración en la declaración tributaria, máxime cuando en vía gubernativa se presentó recurso de reconsideración, el cual fue despachado con el análisis del por qué se expidió la liquidación oficial de revisión. La liquidación oficial de revisión presenta en un cuadro comparativo de la declaración tributaria privada, frente a la determinada por la Administración, en la que se reflejan los valores de la participación causada que no fueron declarados en la segunda quincena de junio de 2004. La actividad comercial de la Empresa de Licores no le permite sustentar su defensa en una supuesta falta de motivación, cuando la administración tributaria agotó todo el procedimiento administrativo, para finalizar con la liquidación oficial de revisión, acatando el precepto del debido proceso y el derecho de defensa, en aras de evitar nulidades procesales que pudieran invalidar la actuación administrativa. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO 1 Sentencia de la Sección Cuarta, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa.

Expediente 18121 8 Es objeto de estudio la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 160-06 del 21 de diciembre de 2006, proferida por la Secretaria de Hacienda de Cundinamarca, por medio de la cual modificó la declaración del Impuesto al Consumo de licores nacionales, presentada por la Empresa de Licores de Cundinamarca, correspondiente a la segunda quincena de junio del 2004 y de la Resolución 0385 del 31 de enero de 2008, mediante la cual la administración departamental confirmó la liquidación oficial. El asunto a dilucidar consiste en establecer si los actos demandados fueron debidamente motivados, o si procede declarar su nulidad, por ausencia de motivación. En caso de encontrar próspero el cargo de falta de motivación, ello relevaría del análisis de los demás cargos. En consecuencia, procede la Procuraduría Sexta Delegada, a emitir concepto atendiendo los puntos de inconformidad expuestos por la entidad demandada, en los siguientes términos: 1.- En primer lugar, es imperioso precisar que las liquidaciones oficiales de impuestos deben ser motivadas, por lo menos sumariamente, en los términos de los artículos 35 del Código Contencioso Administrativo y 712 del Estatuto Tributario, con el fin de que el contribuyente se entere de las razones en que la Administración funda su decisión y esté en posibilidad de ejercer su defensa y controvertir la actuación, a través de los respectivos recursos. Acorde con lo anterior, también cabe resaltar que la motivación de la actuación

administrativa es parte fundamental de la estructura del acto administrativo, en la medida en que debe expresar las circunstancias de hecho y de derecho que respaldan la decisión de la Administración. Así las cosas, la ausencia o la indebida motivación generan la nulidad del acto, por cuanto no permiten al administrado ejercer su derecho de defensa, en la medida en que al desconocer el por qué de la decisión administrativa, hay incertidumbre frente a los puntos contra los que debe dirigir sus reparos. 9 Expediente 18121 En el presente asunto, la administración departamental no expuso en la liquidación oficial de revisión las razones que la llevaron a tomar la decisión de modificar la declaración privada. Observa el Ministerio Público, en el texto de la Liquidación Oficial de Revisión 16006 del 21 de diciembre de 2006, obrante a folios 37 a 39, que en el acápite de las consideraciones, la Administración consignó: “1. En relación con la declaración del impuesto al consumo de Licores, Vinos, Aperitivos y Similares, correspondiente a la segunda Quincena de junio de 2004 y la cual se encuentra referenciada en el presente acto administrativo, se ha evidenciado que presenta inexactitud en cuanto al impuesto causado versus el impuesto declarado”. El aparte transcrito constituye toda la explicación que la Administración Departamental expresó como fundamento para proceder a modificar la declaración privada, lo cual no explica el por qué del cambio, reflejado en el cuadro comparativo, de manera tal que la Empresa de Licores pudiera enterarse de las razones de la modificación y tuviera la posibilidad de ejercer su derecho de

defensa. Por lo tanto, no es de recibo el reparo de la entidad demandada quien pretende que el texto transcrito se le tome como una explicación sumaria, breve o concisa de la modificación que realizó mediante los actos que se demanda. Igualmente, se observa que en el Requerimiento Especial 00112-06, la Administración tampoco garantizó el derecho de defensa, pues no fue motivado y le propuso a la contribuyente modificar la declaración privada con fundamento en que se evidenciaba una inexactitud, en razón a que los valores denunciados en la declaración privada son diferentes a los determinados con la base de datos de la Secretaría de Hacienda. Es así, como en el texto del requerimiento especial, obrante a folio 40, en el subtítulo “RAZONES EN QUE SE SUSTENTA”, se lee: “La Dirección de Rentas de la Secretaría de Hacienda de Cundinamarca se permite manifestarle que en relación con la declaración privada del impuesto al Expediente 18121 10 consumo y participación presentada, se ha evidenciado una inexactitud, en razón a que los valores denunciados en la declaración privada son diferentes a los determinados con nuestra base de datos. Por cuanto el impuesto declarado es menor que el impuesto causado.” En las circunstancias anteriores, la Administración no cumplió con el deber de motivar debidamente la liquidación de revisión del Impuesto sobre el Consumo, realizada a la Empresa de Licores de Cundinamarca, pues las consideraciones esbozadas en los textos de los actos demandados no son suficientemente claras ni precisas y no permiten determinar las razones de hecho y de derecho que sustentan la decisión de la Administración.

Si bien en la liquidación de revisión, la administración departamental citó las normas de competencia y las que regulan el tributo, no logró vincular de forma razonada dicha normatividad con los hechos constitutivos de inexactitud, que la Administración censuró y sancionó. En este estado, es relevante tener en cuenta que, refiriéndose a la motivación de los actos emitidos por autoridad tributaria, la Sección Cuarta del Consejo de Estado2 ha expresado: “La Sala observa que en la liquidación oficial, la Administración también omitió los anteriores requisitos exigidos por las normas locales, pues no indicó la bases gravables que permitieron cuantificar oficialmente el impuesto de industria y comercio de la sociedad actora, ni hay una explicación, siquiera sumaria de las modificaciones efectuadas. El acto administrativo citó unas normas, sin subsumir en ellas la situación fáctica que pretendía hacer valer, también incurre en vaguedad al señalar que tiene en cuenta unos “índices económicos certificados por las entidades oficiales encargadas para el efecto”, sin que de allí pueda deducirse cuáles índices fueron relevantes para la modificación del impuesto, o qué entidades son las encargadas de certificar tales índices. No son de recibo los argumentos expuestos por la entidad demandada en el sentido que la sociedad conocía el proceso que se adelantaba en su contra, pues contrario a lo que manifiesta, no es suficiente que la Administración haya realizado una visita o solicitado una información contable, si no especificó cuáles de estas pruebas tuvo en cuenta y su relevancia con los hechos que determinaron la decisión de modificar el impuesto declarado. Tampoco puede aceptarse que la motivación se encuentre contenida en las

resoluciones que decidieron los recursos por la vía gubernativa, porque la liquidación de revisión es el acto definitivo que legalmente debe contener las 2 Sentencia del 25 de octubre de 2006, C.P. Dra. Ligia López Díaz, exp. 14651 11 Expediente 18121 bases de cuantificación del tributo y la explicación de las modificaciones que se llevaron a cabo. En conclusión, teniendo en cuenta que los actos administrativos de liquidación de impuestos deben tener una motivación al menos sumaria de las razones de la decisión, y en el caso concreto esta circunstancia no se cumple, dado que las consideraciones del acto definitivo no dan razón plena del proceso lógico y jurídico que precedió a la decisión, debe confirmarse la providencia de primera instancia que declaró la nulidad de la actuación administrativa acusada, sin que haya necesidad de pronunciarse sobre los demás puntos planteados en la demanda y en su oposición”.(Resalta la Delegada). Por lo expuesto, los actos demandados son nulos toda vez que no fueron debidamente motivados. 2.- El Departamento de Cundinamarca alude en el escrito de alzada su competencia para fiscalizar el IVA cedido, pero encuentra el Ministerio Público que dicha competencia fue reconocida por el a quo, razón por la cual esa afirmación no constituye un cargo contra la sentencia de primera instancia. 3.- Ante la causal de nulidad configurada por la falta de motivación de los actos acusados, el Ministerio Público se abstiene de referirse a los demás puntos expuestos en el escrito de alzada. Por las razones expuestas, esta Procuraduría Delegada considera que la sentencia de primera instancia debe ser confirmada. De los Señores Consejeros,

GUILLERMO BUENO MIRANDA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado