PGN - NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO - Contra liquidación oficial de revisión y ac

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra liquidación Oficial de Revisión y acto que resolvió recurso de reconsideración, por los cuales la DIAN modificó declaración de impuesto sobre la renta y complementarios del año 2008 IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Procedencia de deducciones por este concepto según regulación legal IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Deducción por inversión en activos fijos reales productivos, por inversiones propias en obras de infraestructura ACTIVO REAL PRODUCTIVO-Definición de este según regulación legal CONTRATOS DE CONCESIÓN-Procedencia de solicitud de deducción en impuesto sobre la renta del 40% del valor de activos fijos adquiridos o construídos …De igual forma indica que, en los contratos de concesión vial es procedente solicitar la deducción del art. 158-3 ET, el cual estableció el beneficio fiscal consistente en la posibilidad de deducir en la declaración del impuesto sobre la renta, el 40% del valor de los activos fijos adquiridos o construidos. De otro lado, y tal como lo verificó la administración, los bienes y servicios adquiridos durante el año gravable 2008, fueron destinados para la construcción del activo, es decir, la infraestructura del proyecto, lo cual tiene plena correspondencia con el objeto social de la actora, el cual es la suscripción y ejecución del contrato de concesión, por lo que el activo objeto de construcción participa de manera directa en su actividad productora de renta. De la misma manera, la depreciación o amortización del activo es consecuencia de su participación directa en la actividad productora de renta, pues a lo largo de su vida útil se está reconociendo el

menor valor del bien que sufre con ocasión de su utilización; de esta forma, una vez terminada la etapa de construcción, el activo empezará a ser objeto de amortización. Indica que, las inversiones realizadas por el concesionario en el marco de un contrato de concesión, representan un activo patrimonial llamado “cargo diferido amortizable”, el cual, independientemente de la cuenta contable en la que se registre, tiene la naturaleza de activo fijo para efectos tributarios, de conformidad con el art. 60 ET. CONTRIBUYENTE-Es procedente deducción sobre inversión en activos fijos reales productivos que realizó en proyecto vial y que transfirió en contrato de fiducia en la medida que esta es transparente para efectos tributarios SENTENCIA-Debe ser revocada en el sub examine

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JADV/MAAM/5DCE

IUS-E-2023-041567

PROCURADURÍA QUINTA DELEGADA

ANTE EL CONSEJO DE ESTADO

Bogotá, D. C., 30 de enero de 2023 Doctora

MYRIAM STELLA GUTIERREZ ARGUELLO

Consejera ponente – Sección Cuarta

CONSEJO DE ESTADO

E. S. D.

Concepto 23 - 28

Radicación: 25000-23-37-000-2016-01214-01

Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho

Actor: Autopistas de Santander S.A.

Demandado: DIAN Respetada consejera de Estado: Actuando conforme a lo ordenado en la Resolución 217 de 14 de Julio de 2021, mediante la cual las funciones de la Procuraduría Sexta Delegada Ante el Consejo de Estado pasan a la Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado, que en su Artículo 4 dispuso que «Todas las funciones que estaban asignadas mediante Resolución No. 17 de 2000 y sus modificaciones a la Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado se asignan a la Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado», y teniendo en cuenta la nueva distribución de funciones, que mantiene la anterior vigencia, en cumplimiento de lo dispuesto en la Resolución 150 de mayo de 2022, artículo 12, «TRANSITORIEDAD. La distribución de funciones y competencias aquí dispuesta únicamente se hará efectiva en la medida que los empleos de procurador delegado sean provistos y su titular se haya posesionado en el cargo», procede esta agencia del Ministerio Público a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia.

1. ANTECEDENTES 1.1. Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, la actora Autopistas de Santander S.A., solicita la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No 322412014000287 del 18 de diciembre de 2014, y de la Resolución No 16 del 04 de enero de 2016. A título de restablecimiento del derecho, solicita que se declare que no está obligada a pagar el mayor impuesto sobre la renta, ni

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I. El 17 de abril de 2014, la demandante, Autopista de Santander S.A. presentó declaración de renta del año gravable 2008, presentando una pérdida liquida de $9.507.850.000 y saldo a favor de $269.912.000.

II. El 9 de abril de 2014, la DIAN profirió el Requerimiento Especial proponiendo modificar la declaración de renta en el sentido de rechazar la deducción por inversión en activos fijos $10.011.829.000, y desconocer la perdida liquida declarada, determinando una renta líquida gravable de $503.979.000, liquidando un mayor impuesto por $156.069.000 e imponiendo sanción por $5.269.855.000. En su respuesta, el 7 de julio de 2014, la demandante aceptó el rechazo de $143.314.751 de deducción por inversión en activos fijos, reduciendo la pérdida liquida en el mismo monto.

De igual forma pagó una sanción por inexactitud por $18.364.535.000.

III. El 18 de diciembre de 2014, la DIAN profirió la la Liquidación Oficial de Revisión No 322412014000287, frente a la cual la actora interpuso recurso de reconsideración. La administración resolvió el 4 de enero de 2016 mediante Resolución No 16 aceptando la validez de la declaración de corrección presentada el 7 de julio de 2014, confirmado el rechazo de la deducción por inversión en activos fijos reales e imponiendo doble sanción por inexactitud. 1.1.b. Fundamentos jurídicos y concepto de la violación Disposiciones vulneradas: Art. 29 CP; arts. 102, 142, 143, 158-3, 271-1, 647 y 647-1 ET; art. 264 -Ley 223/95; art. 197-Ley 1607/12; arts. 2 y 3 -Decreto 1766/04; art. 67 -Decreto 2649/93; art. 20, par.- Decreto 4048/08.

Concepto de la violación: -Procedencia de la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos en la suma de $9.868.514.000. La DIAN rechazó la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, respecto de la inversión realizada en el año gravable 2008 en virtud de un contrato de concesión con la ANI, por una indebida interpretación en relación con el tratamiento tributario de las inversiones realizadas en virtud de un contrato de concesión y a través de un patrimonio autónomo. Indica que en el mismo contrato de concesión se estableció la

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inversiones efectuadas por la actora en desarrollo del contrato de concesión. De igual forma indica que, en los contratos de concesión vial es procedente solicitar la deducción del art. 158-3 ET, el cual estableció el beneficio fiscal consistente en la posibilidad de deducir en la declaración del impuesto sobre la renta, el 40% del valor de los activos fijos adquiridos o construidos. De otro lado, y tal como lo verificó la administración, los bienes y servicios adquiridos durante el año gravable 2008, fueron destinados para la construcción del activo, es decir, la infraestructura del proyecto, lo cual tiene plena correspondencia con el objeto social de la actora, el cual es la suscripción y ejecución del contrato de concesión, por lo que el activo objeto de construcción participa de manera directa en su actividad productora de renta. De la misma manera, la depreciación o amortización del activo es consecuencia de su participación directa en la actividad productora de renta, pues a lo largo de su vida útil se está reconociendo el menor valor del bien que sufre con ocasión de su utilización; de esta forma, una vez terminada la etapa de construcción, el activo empezará a ser objeto de amortización. Indica que, las inversiones realizadas por el concesionario en el marco de un contrato de concesión, representan un activo patrimonial llamado “cargo diferido amortizable”, el cual, independientemente de la cuenta contable en la que se registre, tiene la naturaleza de activo fijo para efectos tributarios, de conformidad con el art. 60 ET. Expone la actora que su posición es respaldada por la Corte Suprema de Justicia

(sentencia del 14 de febrero de 2006), la cual ha señalado claramente que, tratándose del contrato de fiducia mercantil, el fideicomitente mantiene la propiedad material del bien entregado en fiducia mercantil; dicha alta corporación precisa además que, en la fiducia mercantil se configura una forma de propiedad particular, donde si bien el fiduciario ostenta la propiedad formal del bien, el fideicomitente no se desprende de ella, subsistiendo en él la propiedad material, en cuanto es el que decide sobre la finalidad y uso del bien fideicomitido, el cual no hace parte del patrimonio del fiduciario (siendo un patrimonio autónomo). Lo

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obra son asignados al concesionario para que recomponga el capital invertido. -Improcedencia sanción por inexactitud. Asegura la actora que le fue impuesta doble sanción por inexactitud por el mismo hecho; el rechazo de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, le generó la imposición de la sanción del art. 647 ET, como aquella del art. 647-1 ET, vulnerando el principio del non bis in ídem. Concluye, que para el caso se presentaría diferencia de criterios en el derecho aplicable, en la medida en que la discusión se genera a partir de una diferencia de interpretación de las normas jurídicas. 1.2. Contestación La DIAN expone que, las inversiones sobre las cuales se tiene derecho a la deducción especial del art. 158-3 ET, son aquellas que se realizan en activos fijos reales productivos adquiridos por el contribuyente, esto es, que se trate de activos que hagan parte de su patrimonio, y además que, el activo fijo del contribuyente sobre el cual realiza la inversión sea un bien tangible, no siendo comprendidos los bienes intangibles, como es el caso de los derechos fiduciarios. Para el caso, no se acreditó que la actora, para el año 2008, tuviera en su propiedad activos fijos objeto de construcción y explotación en virtud del contrato de concesión, teniendo sólo un registro de un activo intangible constituido por un “derecho fiduciario” registrado en la contabilidad por $4.038.911.259, correspondiente a los derechos fiduciarios adquiridos en virtud del contrato de fiducia mercantil irrevocable de

garantía, administración y pagos, celebrado como una obligación en el contrato de concesión, para la administración de los recursos del proyecto vial. De igual forma erra la actora al considerar que los bienes sobre los cuales se pretende aplicar la deducción fueron adquiridos por ella, ya que estos siempre estuvieron cabeza de la entidad contratante, teniendo sólo un derecho intangible sobre los mismos que corresponde a un derecho de usufructo, lo que se corrobora con el hecho de que en la contabilidad de la actora no se encuentra registrado como parte de sus activos fijos el conjunto de bienes y elementos que fueron destinados para desarrollar el objeto del contrato de concesión. En conclusión, el beneficiario del contrato de fiducia, es el INCO y no el fideicomitente, Autopistas de Santander S.A. Expone que, a través del contrato de fiducia mercantil, la titularidad de los bienes entregados se transfiere a la sociedad fiduciaria, para lo que conforma un patrimonio autónomo administrado por ella, por lo que los bienes dejen de conformar el patrimonio del fideicomitente, pero aunque son transferidos a la

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fiducia, no es posible que el fideicomitente derive más derechos que los intangibles en proporción a su participación en el patrimonio autónomo, por lo que no puede solicitar una deducción por inversiones en obras de infraestructura en activos fijos reales productivos que no realizó durante el periodo gravable, no existiendo entonces diferencia de criterios en el derecho aplicable. Ahora bien, frente a la sanción por disminución de pérdidas fiscales, es procedente ya que, se desconocieron deducciones especiales de activos fijos, derivándose una disminución de perdidas. Por ello, en este caso no se está sancionando dos veces el mismo hecho, puesto que con la aplicación del art. 647 ET, se pretendió sancionar la inexactitud que afectaron los saldos a favor del contribuyente, y con la sanción del art. 647-1 ET, se castigó la disminución de perdida sujeta a futuras compensaciones. 1.3. Sentencia de primera instancia El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia del 22 de octubre de 2020, declaró la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión Liquidación Oficial de Revisión No 322412014000287 del 18 de diciembre de 2014, y de la Resolución No 16 del 04 de enero de 2016, que resolvió el recurso de reconsideración, mediante las cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2008, en relación con la sanción por inexactitud y la sanción por rechazo o disminución de pérdida. Las demás pretensiones de la demanda fueron negadas y a título de restablecimiento

del derecho, ordenó tener como valor a pagar por concepto de sanción por inexactitud la suma de $156.069.000. El Tribunal decidió confirmar el rechazo del valor declarado en el renglón 54 “Deducción por inversión en activos fijos”, ya que encontró que la actora no había demostrado los requisitos del art. 158-3 ET, para el reconocimiento de la reducción por inversión en activos fijos reales productivos. Sin embargo, indicó que la actora, en su declaración privada había registrado pérdidas fiscales en cuantía de $9.507.850.000 y, como consecuencia del rechazo de la deducción por inversión en activos fijos por valor de $10.011.829.000 se disminuyó la pérdida líquida a $0, por lo que en los actos demandados se generó un impuesto a cargo de $166.313.000 y redujo el saldo a favor de $269.912.000 a $0. Frente a las sanciones impuestas, argumentó que no era procedente la sanción por rechazo de pérdidas en cuantía de $5.020.145.000, al haberse impuesto como sanción concurrente con la del art. 647 ET, toda vez que dicho rechazo generó el impuesto a cargo de $166.313.000 y redujo a $0 a saldo a favor declarado por $269.912.000, lo que pone de presente que sobre el impuesto a cargo y el saldo a favor modificados tuvieron origen de la conducta del contribuyente de declarar datos inexactos que arrojaron pérdidas como la deducción por inversión en activos fijos reales productivos. Así, el Tribunal decide no aplicar la sanción por rechazo

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considerarse la menor pérdida para efectos fiscales como un menor saldo a favor. -Autopista de Santander S.A.: La actora insiste en los argumentos de la demanda, y agrega que sobre el asunto ya existe jurisprudencia del Consejo de Estado, frente a ella misma, donde se analizaron otras vigencias, y a través de la cual se aceptó la inversión en activos fijos reales productivos solicitada en sus declaraciones del impuesto sobre la renta de los años gravables 2009 y 2010.

2. CONSIDERACIONES DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de estudio la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión No 322412014000287 del 18 de diciembre de 2014, y de la Resolución No 16 del 04 de enero de 2016, que resolvió el recurso de reconsideración, mediante las cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2008. 2.1. Problema Jurídico ¿Se encontraban probados los requisitos del art. 158-3 ET, para el reconocimiento de la reducción por inversión en activos fijos reales productivos?¿Era procedente aplicar simultáneamente la sanción por inexactitud del art. 647-1 ET por rechazo o disminución de pérdidas, así como aquella prevista en el art. 647 ET, referida a la sanción por inexactitud? 2.2. Análisis jurídico y fáctico 2.2.1 Marco jurídico y jurisprudencia aplicable

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Para el caso, debe tenerse en cuenta el art. 158-3 ET, que establece los requisitos para el reconocimiento de la reducción por inversión en activos fijos reales productivos, así como la jurisprudencia del H. Consejo de Estado que establece la procedencia de dicha deducción sobre la inversión en los activos fijos reales productivos que realiza la contribuyente en la concesión del proyecto vial (sentencias del 15 de octubre de 2021 Expediente (24619) y 30 de junio de 2022 (Expediente 25461). 2.2.2 Análisis del caso concreto La actora, Autopista de Santander S.A., señala que las erogaciones realizadas durante al año gravable 2008, en cumplimiento del contrato de concesión de obra pública, para la adquisición de bienes y servicios para la construcción del activo fijo real productivo, es decir, el proyecto vial contratado, cumple con los requisitos necesarios para que proceda la deducción del art. 158-3 ET; es decir que, en las concesiones de obra pública, la deducción por inversión en activos fijos reales productivos es procedente respecto de las inversiones propias de las obras de infraestructura, como la construcción, el mantenimiento, la rehabilitación, entre otros. Así, solicita la deducción por inversión en activos fijos, sobre el valor de los bienes e inversiones respecto de los cuales tenía la explotación económica a 31 de diciembre de 2008, por valor de $9.868.514.000. Agrega demás que, con el

contrato de concesión, la propiedad de los activos fijos tangibles y depreciables, los cuales son objeto de la deducción, será de la Nación al finalizar el contrato, al operar la cláusula de reversión; pero, mientras que llega ese momento, se debe reconocer la propiedad del concesionario sobre las inversiones por construcción en la obra vial, pudiendo usar y explotar económicamente los bienes que hacen parte del proyecto, y de esa manera, la deducción por inversión en activos fijos reales productivos es procedente respecto de dichas inversiones. En suma, concluye que, el hecho de que las erogaciones hechas por Autopistas de Santander para la adquisición de bienes y servicios durante el año 2008 hayan sido pagadas con recursos del patrimonio autónomo, no quiere decir que pierda el derecho de consignar en su declaración de renta la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, en lo que respecta las inversiones efectuadas (art. 158-3 ET). La DIAN por su parte señala que, es procedente rechazar la deducción de que trata el art. 158-3 ET, ya que, al haberse constituido un fideicomiso de garantía, administración y pago encargado de realizar inversiones a cargo de la concesión, Autopistas de Santander no registra directamente en su contabilidad un activo tangible, y en esa medida, no sería propietaria de los activos respecto de los cuales se solicitó la deducción. A partir de esta última postura fue que el Tribunal tomó la decisión de rechazar el valor declarado en el renglón 54 “Deducción por inversión en activos fijos”, al no encontrar probados los requisitos del art. 158-3

ET, para el reconocimiento de la reducción por inversión en activos fijos reales productivos; habiendo registrado pérdidas fiscales en su declaración en cuantía de $9.507.850.000, como consecuencia del rechazo de la deducción por inversión en activos fijos por valor de $10.011.829.000 se disminuyó la pérdida líquida a $0, por

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acuerdo con el plazo pactado en el contrato. Esto implica que las inversiones que efectuó el concesionario hacen parte de su patrimonio como activo y son amortizables durante la vigencia del contrato, y que, al término de la concesión, los mismos se revierten al Estado. En ese entendido, y teniendo en cuenta que conforme con el artículo 2 del Decreto 1766 de 2004, que reglamenta la deducción especial del artículo 158-3 del ET, el activo fijo real productivo se define como «los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente», y que conforme con la tipología especial del contrato de concesión, las inversiones del concesionario entran a su patrimonio durante la vigencia del contrato, y son amortizables según los artículos 142 y 143 del ET, la Sala reitera que sobre las mismas procede la deducción por inversión en activos fijos reales productivos en el término de ejecución del contrato1. Al efecto, se reitera que las obras de infraestructura y los activos que adquiere el concesionario se comportan como activos fijos, porque cumplen la condición prevista en el artículo 60 del ET, «al ser bienes corporales inmuebles que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios por no ser inventarios y no implican existencias al principio y al final de cada año, independientemente de que los mismos al finalizar el contrato, se transfieran a la entidad estatal contratante, en tanto son

adquiridos, pueden ser amortizados por el mismo durante el término del contrato, y le otorgan la titularidad de las rentas que los mismos producen». 1 En sentencias del 23 de noviembre de 2017, Exp. 21184, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez, y del 21 de mayo de 2020, Exp. 22207, CP. Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto, la Sala ha precisado la procedencia de la deducción de activos fijos reales productivos sobre las obras de infraestructura.

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En ese orden es procedente que el concesionario solicite la deducción del artículo 158-3 del ET por las inversiones realizadas sobre activos fijos reales productivos durante el contrato de concesión, en la medida en que se cumplen los requisitos contemplados en la ley y el reglamento para el efecto. Ahora bien, en cuanto al requisito de adquisición de los bienes, discutido por las partes, se encuentra que la contribuyente solicita la deducción especial por las inversiones realizadas en el contrato de concesión que fue administrado, construido y ejecutado mediante un contrato de fiducia.” (…) “De acuerdo con el criterio de la Sección que se reitera y las pruebas que obran en el expediente, era válido que la contribuyente solicitara la deducción por la inversión amortizable sobre activos fijos productivos,

realizadas en el marco de un contrato de concesión que, a su vez, fue manejado mediante un contrato de fiducia, y la registrara como derechos fiduciarios. En consecuencia, es procedente la deducción prevista en el artículo 158-3 del ET, sobre la inversión en los activos fijos reales productivos en la suma de $20.450.122.000 que realizó la contribuyente en la concesión de l proyecto vial «zona metropolitana de Bucaramanga -ZMB-» y, que transfirió al patrimonio autónomo en virtud del contrato de fiducia, en la medida que la fiducia es transparente para efectos tributarios, y todos sus efectos recaen en el fideicomitente, calidad que ostentaba la actora.” 2 (Subrayado fuera de texto) De la misma manera, se tiene el fallo del H. Consejo de Estado donde se aborda la misma discusión frente a Autopistas de Santander S.A., pero frente a la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2010: “La Sala advierte que, sobre la procedibilidad del beneficio en el marco de contratos de fiducia mercantil y concesión, la Sección tiene fijado un criterio de decisión judicia l 3 , el cual además sirvió como fundamento para resolver un litigio seguido entre las mismas partes que aquí concurren, solo que en esa ocasión debatían el periodo gravable 2009 4 . En consecuencia, en el presente caso la Sala dictará sentencia siguiendo los fundamentos jurídicos planteados en los mencionados precedentes. Según el criterio que se reitera, la deducción por inversión en activos fijos reales

productivos procede respecto de las inversiones relacionadas con el contrato de concesión durante el término de su ejecución, en la medida en 2 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentenc