PGN - NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO - Contra liquidación oficial del iva y de otr

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra Liquidación Oficial del IVA y de otros actos por los cuales la DIAN determinó un mayor saldo a pagar SERVICIOS PRESTADOS-No todos los de los CAPF son médicos, sino solo aquellos que contengan una historia previa/DEDUCCIONES-Solo se deben reconocer las relacionadas con los servicios que cumplan con señalamientos ….se entiende que los CAPF prestan un servicio médico encaminado a la protección, prevención, recuperación, rehabilitación, control y demás actividades relacionadas con las condiciones físicas, corporales y de salud de las personas. No obstante, el “servicio médico” debe estar relacionado con la rehabilitación, prevención, atención, recuperación y control de las personas debidamente remitidas por profesionales de la salud; es decir, personas que, de acuerdo con una valoración médica previa, lleguen al establecimiento con historia clínica de la dolencia, molestia, enfermedad, o cualquier tipo de patología que pueda ser tratada en el centro de acondicionamiento. La norma hace una distinción entre los usuarios recreativos (que quieren realizar alguna actividad física, ejercicio o deporte) y aquellos que llegan con el objetivo claro de mejorar una falencia de su salud física. De lo anterior se desprende que no todo servicio prestado por los CAPF son servicios médicos, sino solo aquellos que contengan una historia médica previa y que como consecuencia de ella sean remitidos por un médico para ser tratados. Por lo anterior, debe existir una diferenciación con aquellos usuarios que simplemente se inscriben al gimnasio con el fin practicar una actividad física, ejercicio o deporte y los que llegan especialmente a tratar una problemática específica, pues el acompañamiento, rutina y

plan de ejercicios no será el mismo. Así las cosas, solo se deben reconocer las deducciones relacionadas con los servicios que cumplan con lo señalado SANCIÓN POR INEXACTITUD-Será viable por diferencia de criterios si demuestra que se presentó interpretación diferente a la planteada por la administración DIFERENCIA DE CRITERIOS-Versa sobre derecho aplicable siempre que hechos y cifras declarados sean veraces y completos según sentencia del Consejo de Estado CONTRIBUYENTE-Consideró que todos sus servicios se encontraban exentos/ SANCIÓN TRIBUTRARIA-Inexactitud no se configuró en las presentes diligencias Esta agencia del Ministerio Público encuentra que el contribuyente consideró que todos sus servicios se encontraban exentos, cuando únicamente se encontraban una parte de ellos (servicios médicos); sin embargo, es fácil caer en ese convencimiento frente a este tema, de que todos aquellos servicios puedan estar amparados bajo dicha exención, en la media en que toda práctica deportiva implica un beneficio para la salud humana y en los términos de los artículos 2° y 6° de la Ley 729 de 2001 se habla de “prevención”, lo que permite pensar que con los servicios prestados por las CAPF se está previniendo un sin número de enfermedades o dolencias físicas. Por tal razón, es válida la posición del Tribunal en cuanto a la existencia de un “error de apreciación”, que conlleva a que no se configure la inexactitud. Por todo lo expuesto, la Procuraduría Sexta Delegada, considera que la sentencia de primera instancia debe ser confirmada. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co

2 Concepto 140 2019-229506 Bogotá D.C., 15 de mayo de 2019 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JULIO ROBERTO PIZA RODRIGUEZ Referencia: 68001233300020160133001

Radicado: 24429

Asunto: IVA – SERVICIOS MEDICOS EXENTOS

Demandante: PROGYM S.A.S.

Demandada: DIAN De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y las Resoluciones 371 de 2005, 425 y 465 de 2019, expedidas por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia, dentro del trámite de la segunda instancia.

ANTECEDENTES 1.- PROGYM S.A.S., presentó declaración de IVA por el tercer período del año 2012, el 23 de mayo de 2013, con saldo a pagar por $1’511.000. 2.- El 26 de mayo de 2014, la DIAN – Bucaramanga, profirió el Requerimiento Especial 042382014000031, proponiendo modificar la declaración privada de IVA del tercer período de 2012, aumentando el impuesto a cargo a $40'454.0’0 y liquidando sanción por inexactitud de $62’309.00. 3.- El 22 de enero de 2015, la Administración de Impuestos profirió la Liquidación

Oficial del IVA 042412015000010 por el tercer bimestre de 2012, la cual fue recurrida en reconsideración y el recurso resuelto mediante Resolución 042362015000028 de 30 de noviembre de 2015, confirmatoria de la liquidación oficial. 4.- En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho la compañía PROGYM S.A.S., solicitó al Tribunal Administrativo de Santander la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión N.° 042412015000010 del 22 de enero de 2015 y de la Resolución 042362015000028 del 20 de noviembre de 2015, actos por medio de los cuales la DIAN determinó un mayor saldo a pagar por IVA, al considerar que los servicios prestados por PROGYM S.A.S., no cumplían los requisitos mínimos para ser considerados como exentos, en los términos del artículo 476 del ET. 5.- El Tribunal Administrativo de Santander, mediante sentencia de 30 de octubre de 2018, declaró la nulidad parcial de los actos demandados en cuanto a la sanción por inexactitud, la cual consideró que no era procedente por tratarse de un error de 3 apreciación, debido a una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable. La Decisión fue fundamentada por el a quo, en los siguientes términos: 5.1.- Como lo sostuvo el Tribunal en sentencia de 12 de julio de 2017, para que las actividades de los centros de acondicionamiento y preparación física se consideren “servicios médicos” deben materializarse dos condiciones: (i) que los servicios estén relacionados con la rehabilitación, prevención, atención, recuperación y control de personas y (ii) que tales actividades se presten a personas “debidamente remitidas”

por un profesional en salud externo a los CAPF. En el presente asunto los servicios prestados por PROGYM S.A.S no pueden ser considerados “servicios médicos”, pues los servicios de acondicionamiento y preparación física que prestó, no corresponden a los servicios a que se refiere el artículo 6° de la Ley 729 de 2001 y, por ende, no gozan del beneficio establecido en el artículo 476 del ET. La Sala reconoció que “servicios médicos” es un concepto jurídico determinado y que el artículo 6° de la Ley 729 de 2001 establece que los servicios se entienden como médicos “siempre y cuando estén relacionados con la rehabilitación, prevención, atención, recuperación y control de las personas debidamente remitidas por profesionales de la salud”. Por lo tanto, no pueden ser considerados como servicios excluidos los que se prestan a personas que por iniciativa propia acuden al CAPF. El contribuyente no ha probado haber prestado servicios de rehabilitación médica a pacientes remitidos por médicos externos. 5.2.- En cuanto a la sanción por inexactitud, tenemos que el contribuyente incluyó en su declaración ingresos como excluidos del IVA, con fundamento en una interpretación del concepto “servicios médicos” del artículo 6° de la Ley 729 de 2001. La DIAN no encontró que el demandante incluyera en su declaración hechos o datos falsos, por ende se configura la causal de “error de apreciación” que impide imponer sanción por inexactitud, por lo que se declarara la nulidad parcial de los actos demandados. 6.- La DIAN, mediante apoderada judicial, apeló la sentencia del a quo, pues considera que no se configura la diferencia de criterios que se refiere a la

interpretación del derecho propiamente dicho, toda vez que, se omitió impuestos generados en operaciones gravadas por la utilización de datos o factores equivocados o desfigurados, generando así un menor saldo a pagar. Es claro para la DIAN y para el Tribunal, que la calidad de CAPF, por sí sola, no permite concluir que los servicios que preste un gimnasio sean considerados como servicio médico excluido de IVA, al tenor del numeral 1° del artículo 476 del E.T. 7.- PROGYM S.A.S., interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, por considerar que el Tribunal y la DIAN solicitan requisitos adicionales a 4 los establecidos en la ley, pues en ningún momento la normatividad indica que la remisión deba realizarse por los médicos tratantes. 7.1.- Resalta que el artículo 2° de la Ley 729 de 2001 cataloga los servicios de acondicionamiento y preparación física prestados por PROGYM, como servicios médicos y, por tal razón, están excluidos del impuesto sobre las ventas conforme al numeral 1 del artículo 476 del E.T. El artículo 6° de la Ley 729 de 2001, consagró que las actividades desarrolladas por los CAPF se entienden como servicios médicos cuando las personas son remitidas por profesionales de la salud, en ningún momento señala que dicha remisión deba realizarse por médicos tratantes o que haya limitación para que la realicen los profesionales del CAPF, capacitados para prescribir el ejercicio adecuado para cada persona. Se vislumbra una vulneración al principio de legalidad cuando se realiza una interpretación analógica o extensiva a la norma, ya que exige la remisión por parte

de un médico externo a la demandante. 7.2.- Prevalencia del derecho sustancial sobre el formal. El Tribunal y la Administración vulneran el derecho sustancial de PROGYM al exigir requisitos adicionales a los consagrados por el legislador, toda vez que señalan que la norma no permite que los profesionales contratados por la CAPF sean los que efectúen la remisión al servicio médico. 7.3.- Violación del espíritu de la norma al negar que los servicios de los CAPF correspondan a servicios médicos excluidos de IVA. Interpretar de manera restrictiva el numeral 1 del artículo 476 del E.T., daría lugar a una vulneración al principio de equidad (art. 363 de la Constitución Política). Por lo anterior, solicita se declare la nulidad total de los actos demandados y en firme la declaración de IVA del tercer bimestre de 2012 presentada por la sociedad. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Procede esta agencia del Ministerio Público a emitir su concepto, en los siguientes términos, de acuerdo al contenido de los recursos de apelación, examinando (i) si la demandante cumplió los requisitos de ley para considerar sus servicios como “servicios médicos” exentos y (ii)si procede la sanción por inexactitud: 1.- Es importante observar el contenido de la Ley 729 de 2001, la cual contempla en los artículos 2° y 6°: “ARTÍCULO 2o. Los Centros de Acondicionamiento y Preparación Físico, CAPF, son establecimientos que prestarán un servicio médico de protección, prevención, recuperación, rehabilitación, control, y demás actividades relacionadas con las condiciones físicas, corporales y de salud de todo ser

humano, a través de la recreación, el deporte, la terapia y otros servicios fijados por autoridades competentes y debidamente autorizados, orientados por 5 profesionales en la salud, que coordinarían a licenciados en educación física, tecnológicos deportivos y demás personas afines que consideren que el tratamiento o rehabilitación de la persona (s) se realice en los CAPF”. “ARTÍCULO 6o. Las actividades desarrolladas por los Centros de Acondicionamiento y Preparación Físicos, CAPF, se entenderán como servicio médico siempre y cuando estén relacionados con la rehabilitación, prevención, atención, recuperación y control de las personas debidamente remitidas por profesionales de la salud”. En los términos de los artículos transcritos, se entiende que los CAPF prestan un servicio médico encaminado a la protección, prevención, recuperación, rehabilitación, control y demás actividades relacionadas con las condiciones físicas, corporales y de salud de las personas. No obstante, el “servicio médico” debe estar relacionado con la rehabilitación, prevención, atención, recuperación y control de las personas debidamente remitidas por profesionales de la salud; es decir, personas que, de acuerdo con una valoración médica previa, lleguen al establecimiento con historia clínica de la dolencia, molestia, enfermedad, o cualquier tipo de patología que pueda ser tratada en el centro de acondicionamiento. La norma hace una distinción entre los usuarios recreativos (que quieren realizar alguna actividad física, ejercicio o deporte) y aquellos que llegan con el objetivo claro de mejorar una falencia de su salud física. De lo anterior se desprende que no todo servicio prestado por los CAPF son

servicios médicos, sino solo aquellos que contengan una historia médica previa y que como consecuencia de ella sean remitidos por un médico para ser tratados. Por lo anterior, debe existir una diferenciación con aquellos usuarios que simplemente se inscriben al gimnasio con el fin practicar una actividad física, ejercicio o deporte y los que llegan especialmente a tratar una problemática específica, pues el acompañamiento, rutina y plan de ejercicios no será el mismo. Así las cosas, solo se deben reconocer las deducciones relacionadas con los servicios que cumplan con lo señalado. 2.- En cuanto a la sanción por inexactitud, para que se pueda alegar errores de apreciación y diferencia de criterios, se debe demostrar que los hechos cuestionados sucedieron como consecuencia de una interpretación diferente a la planteada por la administración más no equivocada de la ley. El Consejo de Estado1, ha sostenido que “De conformidad con el artículo 647 del Estatuto Tributario, la diferencia de criterios debe versar sobre el derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos. En consecuencia, no hay diferencia de criterios cuando lo que se presenta es el desconocimiento del derecho procedente y cuando no son aplicadas las normas pertinentes. Cuando la discrepancia entre el fisco y el contribuyente se basa en una argumentación sólida que, aunque equivocada, permita concluir que su interpretación en cuanto al derecho aplicable llevó al convencimiento que su 1 Sentencia del 25 de octubre de 2005, Expediente 14725. 6 actuación estaba amparada legalmente, existe una diferencia de criterios. No ocurre lo mismo, cuando se presentan argumentos que a pesar de su apariencia jurídica, no

tienen fundamento objetivo y razonable”. Esta agencia del Ministerio Público encuentra que el contribuyente consideró que todos sus servicios se encontraban exentos, cuando únicamente se encontraban una parte de ellos (servicios médicos); sin embargo, es fácil caer en ese convencimiento frente a este tema, de que todos aquellos servicios puedan estar amparados bajo dicha exención, en la media en que toda práctica deportiva implica un beneficio para la salud humana y en los términos de los artículos 2° y 6° de la Ley 729 de 2001 se habla de “prevención”, lo que permite pensar que con los servicios prestados por las CAPF se está previniendo un sin número de enfermedades o dolencias físicas. Por tal razón, es válida la posición del Tribunal en cuanto a la existencia de un “error de apreciación”, que conlleva a que no se configure la inexactitud. Por todo lo expuesto, la Procuraduría Sexta Delegada, considera que la sentencia de primera instancia debe ser confirmada. Señores Consejeros, con toda atención,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyecto: Clara Martínez