PGN - NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO - Contra sanción de la dian por improcedencia

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra sanción de la DIAN por improcedencia de devolución LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION–Según jurisprudencia del consejo de estado, el trámite es diferente e independiente del de la resolución sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones Conforme a la jurisprudencia del Consejo de Estado el trámite para la expedición de la liquidación oficial de revisión y de la resolución sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones, es diferente e independiente en la medida en que la primera tiene que ver con la actuación administrativa relacionada con la determinación oficial del tributo, en tanto que la segunda se relaciona con el reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso, como consecuencia de la modificación del saldo a favor objeto de devolución. NULIDAD PROCESAL No practicar pruebas solicitadas en recurso dereconsideración Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 Piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov Expediente 23992 2 Concepto 399 2018-513034 Bogotá, D.C., 9 de noviembre de 2018 Señores Honorables Magistrados Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Referencia: 25000233700020150075901

Radicado: 23992

Asunto: IVA – Sanción Devolución Improcedente

Actor : COEXFER LTDA.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- El 16 de julio de 2009 COEXFER LTDA., presentó la declaración de IVA correspondiente al tercer bimestre del año 2009, con saldo a favor por valor de $233.894.000, que le fue devuelto mediante Resolución 3017 de 10 de marzo de

2010. Esta declaración fue corregida el 16 de septiembre de 2010 con un saldo a pagar en cuantía de $16.054.000. 2.- Previo requerimiento especial, la Administración de Impuestos profirió la Liquidación Oficial de Revisión 322412011000339 de 26 de diciembre de 2012, mediante la cual determinó oficialmente el impuesto sobre las ventas del tercer bimestre del año 2009, aumentando el saldo a pagar.

3 Expediente 23992 3.- La DIAN, previa formulación del Pliego de Cargos 322402013000342 del 16 de mayo de 2013, expidió la Resolución Sanción por improcedencia de la devolución y/o compensación 322412013000776 de 13 de noviembre de 2013, por la cual sancionó a la sociedad, respecto del IVA correspondiente al tercer bimestre del

año gravable 2009. 4.- La anterior sanción fue recurrida en reconsideración y el recurso resuelto desfavorablemente, mediante la Resolución 900.374 de 25 de noviembre de 2014. 5.- La sociedad COEXFER LTDA., a través de apoderado judicial, demandó ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, la nulidad de las Resoluciones 322412013000776 de 13 de noviembre de 2013 y 900.374 de 25 de noviembre de 2014, por las cuales la DIAN la sancionó por improcedencia de la devolución, respecto del IVA correspondiente al tercer bimestre del año gravable 2009. Considera la demandante que los actos referidos violan los artículos 6°, 29 y 95-9 de la Constitución Política; 670, 681, 683, 730-6, 742, 743 Y 744 del Estatuto Tributario; 193 numerales 1, 6, 10 y 197 numerales 1, 3, 4, 5 de la Ley 1607 de 2012 y 176 del C.G.P. 6.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia de 8 de junio de 2018, declaró la nulidad parcial de los actos acusados y a título de restablecimiento del derecho efectúo una nueva sanción, en aplicación del principio de favorabilidad. La anterior decisión obedeció a las siguientes consideraciones: 6.1.- La compañía aseguradora demandó los mismos actos sancionatorios y en dicho proceso el Tribunal Administrativo de Cundinamarca aprobó la oferta de

revocatoria parcial de los actos que disponían hacer efectiva la póliza y reconoció los efectos jurídicos de la fórmula de transacción suscrita el 30 de septiembre de 2013 (radicado 2015-00847-00). Expediente 23992 4 La División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, mediante Resolución 30003 de 5 de julio de 2016, revocó parcialmente la Resolución Sanción 322412013000776 del 13 de noviembre de 2013, en virtud de la aprobación de la oferta de revocatoria directa, desvinculando al garante (compañía de seguros). Conforme a la jurisprudencia del Consejo de Estado1 el trámite para la expedición de la liquidación oficial de revisión y de la resolución sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones, es diferente e independiente en la medida en que la primera tiene que ver con la actuación administrativa relacionada con la determinación oficial del tributo, en tanto que la segunda se relaciona con el reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso, como consecuencia de la modificación del saldo a favor objeto de devolución. El artículo 679 del E.T., prevé como presupuesto que la Administración mediante liquidación oficial rechace o modifique el saldo a favor objeto de devolución, caso en el cual se debe ordenar el reintegro de la suma devuelta en exceso junto con los intereses moratorios aumentados en un 50%. Además, si la devolución fue obtenida “utilizando documentos falsos o mediante fraude”, procede la sanción adicional del 500% del monto devuelto en forma improcedente.

Verificado el hecho sancionable en la liquidación oficial, la Administración debe solicitar el reintegro de la devolución improcedente, cobrar intereses e imponer sanción. No se requiere pronunciamiento definitivo respecto del proceso de determinación del tributo2. La sanción impuesta se fundamentó en la Liquidación Oficial de Revisión 322412011000339 de 26 de diciembre de 2011 que modificó la declaración privada presentada por la sociedad el 16 de septiembre de 2010, determinando un saldo a pagar de $51.435.000, producto del desconocimiento de compras cuya verdad real no se pudo comprobar y fueron calificadas como inexistentes y simuladas, haciendo uso de un beneficio fiscal generando un menor impuesto a 1 Sentencia de 30 de abril de 2014, Expediente 19197 2 Sentencia del 18 de julio de 2011, Expediente 18124 5 Expediente 23992 pagar, conducta que se encuentra catalogada como fraude fiscal de acuerdo a la sentencia C-015 de 1993 y el concepto DIAD 051977 de 2005. Esta liquidación no fue recurrida, ni demandada ante la jurisdicción, por lo tanto se encuentra en firme. En consecuencia la resolución sanción ordenó el reintegro de $233.894.000, más los intereses moratorios aumentados en un 50% y adicionalmente el 500% del valor devuelto equivalente a la suma de $1.169.470.000 por la comisión de un fraude fiscal, debido a que el saldo a favor se originó en operaciones simuladas. 6.2.- Aduce el demandante que los actos acusados vulneran el derecho al debido proceso en tanto el rechazo de costos e impuesto descontable en la liquidación

oficial de revisión no tuvo un adecuado fundamento probatorio. Este cuestionamiento es contra la liquidación oficial de revisión, no contra la sanción por devolución improcedente. Por tanto, su análisis no procede en el presente proceso. 6.3.- La Sala resalta que el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, modificó el artículo 670 del E.T., determinando la sanción del 20% del valor devuelto en exceso cuando la Administración rechaza o modifica el saldo a favor y del 100% del monto devuelto en forma improcedente cuando se obtenga la devolución utilizando documentos falsos o mediante fraude. El parágrafo 5° del artículo 282 Ibídem, consagró el principio de favorabilidad, en el sentido de precisar que se “aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”. En este orden, el saldo a favor devuelto improcedentemente fue pagado por la aseguradora y se transaron los intereses en su totalidad, por tal razón la base para liquidar el 50% está en cero. Expediente 23992 6 A la luz de lo dispuesto en la Ley 1819 de 2016, corresponde la sanción en sí misma a una multa del 20% del valor devuelto en exceso, es decir a $46.778.800 (20% de $233.849.000). Respecto a la sanción por utilización de medios fraudulentos, equivale al 100% del monto devuelto improcedentemente, es decir a $223.794.000, para un total de sanciones de $280.672.800. Al compararse la regulación de la sanción por devolución improcedente

consagrada en el artículo 670 del E.T., con la modificación efectuada por la Ley 1819 de 2016, artículo 293, la Sala observa que esta última establece la sanción más favorable para el sancionado, pues el monto de la sumatoria de las sanciones es inferior, debiendo precisarse que debe efectuarse la aplicación en su integridad de algunos de los regímenes analizados, puesto que se trata de sanciones impuestas en virtud de un mismo hecho, cuya investigación y decisión cursó bajo una sola actuación administrativa y respecto de un mismo postulado normativo. 7.- La sociedad COEXFER LTDA., mediante apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, sustentado en los siguientes términos: 7.1.- Violación al debido proceso. .- En los actos acusados el juez de primera instancia y la Administración violaron los derechos al debido proceso y a la defensa, pues de acuerdo con el artículo 742 del E.T., las decisiones de la administración deben fundarse en hechos probados que aparezcan demostrados en el expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el C.P.C. El juez de primera instancia no hace una explicación de manera clara y concreta de hechos y pruebas en los que se basó la imposición de la sanción, ni indica cuales son los documentos falsos y en qué consistió el fraude. 7 Expediente 23992 La Administración omitió en el pliego de cargos y en la resolución sanción, los presupuestos fácticos y jurídicos que los sustentan. No está probada la falsedad de documentos ni el fraude, como lo indica el artículo 670 del E.T. La Administración, en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, acude a

pruebas ineficaces incurriendo en vicio de nulidad por trasladar pruebas sin requisitos de procedibilidad. .- El pliego de cargos fue proferido por fuera de términos, pues la corrección de la declaración se hizo el 5 de abril de 2011 (sic) y la Administración profirió el pliego el 16 de mayo de 2013, dentro del expediente IX20092012856, en contravía de lo señalado en el inciso sexto (sic) del artículo 860 del E.T., según el cual cuando el contribuyente corrija la declaración la administración impondrá las sanciones de que trata el artículo 670, previo pliego de cargos que debe proferirse dentro de los 2 años siguientes a la presentación de la declaración de corrección. La Administración violó el artículo 743 del E.T., al no aplicar las reglas de valoración de las pruebas, pues no atendió los imperativos legales, la jurisprudencia, ni los documentos internos que reglamentan lo referente a la imposición de la sanción. El artículo 617 del E.T., señala los requisitos específicos que deben contener las facturas para el reconocimiento de impuestos descontables, como son la discriminación del IVA, y que esté debidamente expedida. El juez de primera instancia no observó lo establecido en los artículos 39 y 40 del Decreto 2649 de 1993 y el Concepto DIAN 081763 DE 2006, relacionados con costos y gastos, ni la sentencia C-733 de 2003. 7.2.- Nulidad por omisión de la práctica de pruebas. La DIAN violó el artículo 29 constitucional, al no practicar las pruebas solicitadas en el recurso de reconsideración contra la sanción impuesta.

Expediente 23992 8 Independientemente de que sean dos procesos, los funcionarios están en la obligación de analizar las pruebas presentadas o solicitadas en la oportunidad legal. El juez no observó que la entidad demandada debía demostrar el daño causado para poder sancionar. 7.3.- Cosa Juzgada. La compañía aseguradora pagó lo correspondiente a la devolución improcedente con las sanciones; por lo tanto, este proceso ya hizo tránsito a cosa juzgada en armonía con el artículo 147 de la Ley 1607 del año 2012. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de estudio la legalidad de la Resolución Sanción 322412013000776 de 13 de noviembre de 2014 y de la Resolución 900.374 de 25 de noviembre de 2014, actos mediante los cuales la Administración de Impuestos, impuso a la sociedad COEXFER LTDA, la sanción por devolución y/o compensación improcedente del saldo a favor originado en la declaración privada del impuesto sobre las ventas, correspondiente al tercer bimestre del año 2009 y le ordenó, el reintegro de $233.894.000, más el pago de los intereses moratorios incrementados en un 50%; adicionalmente, el 500% del valor devuelto, equivalente a $1.169.470.000. Procede esta Agencia del Ministerio Público a realizar el estudio del presente asunto, teniendo en cuenta que dentro de los cargos expuestos está el de la violación al debido proceso por extemporaneidad en la expedición del pliego de cargos (acto previo a la sanción), el cual se debe analizar en primer término, pues

dependiendo de su prosperidad o no, se continuaría con el análisis de los demás cargos: 1.- La Procuraduría Delegada observa que la extemporaneidad del pliego de cargos no fue planteada en la demanda, por tal motivo al ser un cargo nuevo 9 Expediente 23992 frente al cual la Administración no ha tenido la oportunidad de pronunciarse, esta agencia del Ministerio Público no emitirá pronunciamiento alguno, pues de lo contrario se vulneraría el derecho de defensa de la entidad demandada, al no tener oportunidad alguna para controvertir dicho argumento. Sobre lo anterior, el Consejo de Estado mediante sentencia del 30 de septiembre de 2007, bajo número de expediente 15718, se pronunció de la siguiente manera: «Plantea la recurrente la firmeza de la declaración de importación corregida a través de los actos demandados, por configuración del silencio administrativo positivo, dado que en “actuación paralela” la administración dejó vencer los términos para proferir la liquidación de corrección y resolver el recurso gubernativo; cargo no propuesto en la actuación gubernativa ni en la demanda inicial, por lo que se trata de un hecho nuevo. De otra parte, este hecho no fue analizado por el Tribunal al proferir la sentencia, por lo que es inadmisible que se utilice la vía del recurso de la apelación para corregir o adicionar la demanda y por consiguiente pretender de la Sala un pronunciamiento sobre aspecto que no fue debatido en la vía gubernativa, ni ante el juez de primera instancia. Esta conducta de la recurrente atenta contra el principio de lealtad procesa l con que deben actuar las partes, pues se afecta e l

derecho de defensa de una de ellas frente al planteamiento no alegado en la instancia objeto de revisión. Por lo expuesto el cargo no prospera, en consecuencia, se revisará la actuación enjuiciada». Adicionalmente, el Consejo de Estado ha señalado que un aspecto no debatido en instancia procesal anterior a la apelación, que se pretende agregar en esta instancia, es una conducta que atenta contra el principio de lealtad procesal. 2.- La sociedad recurrente cuestiona las pruebas en las que se fundamentó la Administración para liquidar oficialmente el impuesto y exige que en los actos sancionatorios se fundamente la existencia de los actos fraudulentos que sirvieron de fundamento a la Administración en los actos de liquidación oficial. Como lo expuso el Tribunal, este no es el momento de analizar esos cargos que son propios del proceso en que se demanden los actos liquidatorios, máxime cuando la liquidación oficial de revisión fundamento de los actos sancionatorios que ahora nos ocupan, ha quedado en firme al no haber sido objeto de recurso en vía gubernativa, ni demandada su nulidad ante la jurisdicción contencioso administrativa. Expediente 23992 10 3.- Es importante precisar que los actos acusados impusieron a la sociedad el reintegro del valor devuelto y/o compensado más los intereses moratorios aumentados en un 50% y, adicionalmente, la sanción del 500% , por utilización de medios fraudulentos. Respecto de la devolución de la suma devuelta y/o compensada improcedentemente y los intereses moratorios aumentados en un 50%, no hay discusión sobre la aprobación por parte del juez de la Transacción suscrita entre la

DIAN y la aseguradora el 30 de septiembre de 2013, dentro del proceso radicado 20150084700. Por lo tanto, en el presente proceso no puede ser objeto de liquidación nuevamente la sanción por devolución y/o compensación improcedente, como lo entiende el a quo. Lo que es objeto de liquidación, en los términos realizados por el Tribunal observando el principio de favorabilidad, es la sanción del 500% que no ha sido transada. Por lo expuesto, la Procuraduría Delegada solicita a la Honorable Sala proceder a revocar el punto SEGUNDO de la parte resolutiva de la sentencia de 8 de junio de 2018, pues como consecuencia de la declaración de la nulidad parcial de los actos demandados, únicamente procede la liquidación de la sanción por utilización de medios fraudulentos del 100% sobre el monto devuelto, equivalente a $233.894.000. De los Señores Consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyecto: Clara Martínez