PGN - PAGO DE LO NO DEBIDO - Como efecto del contrato de estabilidadn tributaria

ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto que niega reconocimiento de intereses por pago de lo no debido PAGO DE LO NO DEBIDO-Deber de devolver a los contribuyentes, los pagos que hayan efectuado por concepto de obligaciones tributarias y aduaneras PAGO DE LO NO DEBIDO-Procedimiento para solicitar devoluciones o compensaciones PAGO DE LO NO DEBIDO-Concepto Es decir, que el pago de lo no debido en materia tributaria se puede definir como aquel efectuado por quien no tiene la obligación legal de pagar, cualquiera que sea la circunstancia prevista en la ley que lo exonera del mismo, y por consiguiente puede ser reclamado en devolución. CONTRATO DE ESTABILIDAD TRIBUTARIA-Concepto Por otra parte, el artículo 240-1 del E.T. había creado el régimen especial de estabilidad tributaria aplicable a los contribuyentes personas jurídicas que optaran por acogerse a él, y consistía en que la tarifa del impuesto sobre la renta era superior en 2% a la general vigente al suscribir el contrato individual respectivo que podía durar hasta diez años, y cualquier tributo nacional establecido después y durante la vigencia del contrato, o cualquier incremento por encima de las tarifas pactadas, decretado durante tal lapso, no se aplicaba a dichos contribuyentes. Tal precepto disponía que esa estabilidad se otorgaba individualmente mediante la suscripción de un contrato con el Estado y duraba hasta diez años, y preveía el trámite de la solicitud respectiva ante el director de la Dian y sus efectos.

CONTRATO DE ESTABILIDAD TRIBUTARIA-Beneficiarios

Se trataba de un beneficio creado en favor de los contribuyentes personas jurídicas obligados al impuesto de renta que se acogieran al mismo, con la finalidad de que, como su nombre lo indica, adquirieran estabilidad en la liquidación de sus impuestos hasta por diez años frente a posibles nuevos tributos o incrementos de tarifa de los existentes. PRINCIPIO DE LEGALIDAD-En materia tributaria Al respecto se observa que los impuestos en general surgen por disposición de la ley, en cumplimiento del principio de legalidad indicado en el artículo 338 constitucional, y la obligación tributaria sustancial se origina por la realización del hecho o hechos indicados en la ley generadores del impuesto y tiene por objeto el pago del tributo, conforme al artículo 1° del E.T. PAGO DE LO NO DEBIDO-Como efecto del contrato de estabilidad tributaria Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5ª N° 15-80 Piso 19 Tel. 5878750 Ext. 11931/32 www.procuraduria.gov.co 2 Expediente 20433 CONTRATO DE ESTABILIDAD TRIBUTARIA-Surge por disposición de la ley y no por acuerdo de voluntades De tal manera que al ser la ley la creadora tanto de los impuestos como de esa estabilidad relacionada con los mismos, no podía surgir de un acuerdo de voluntades entre la administración y el contribuyente, por tratarse de un contrato distinto a aquel originado en los acuerdos de voluntades entre dos o más personas en materia de contratos estatales. El contrato de estabilidad tributaria, por disposición del artículo 240-1 del E.T. fue previsto como

un medio para otorgarla, razón por la que los efectos y controversias que se generaran no se regían por las normas sobre contratos estatales, pues no correspondía a un acuerdo de voluntades en esta materia, sino por lo previsto en los preceptos sobre impuestos que la crearon. PAGO DE LO NO DEBIDO-Improcedencia del reconocimiento de intereses moratorios/PAGO DE LO DEBIDO-Procedencia del reconocimiento de intereses legales Esta delegada considera que a la Administración no se le pueden reclamar intereses moratorios a favor del contribuyente por la devolución del pago no debido, como lo sugiere la parte actora, puesto que es evidente que esta clase de reembolso no tiene origen en el incumplimiento de plazo alguno por parte de la Administración para tal efecto. No obstante mantiene el criterio que se deben reconocer intereses legales, con base en un pronunciamiento jurisprudencial sobre el derecho que tiene quien paga lo que no debe de repetir por lo pagado y la obligación de quien lo recibe de restituirlo con intereses legales porque son los frutos civiles del capital, en aplicación de los principios de justicia y equidad, dado que la relación entre el contribuyente y la DIAN no es comercial. Igualmente se estima que ese reconocimiento de los intereses legales no configura una decisión ‘ultrapetita’, puesto que se trata de una consecuencia prevista en la ley para aquellos casos en que el dueño del dinero se ha visto privado de su uso por un tiempo determinado por parte de quien lo tiene en su poder sin causa legal. CONDENA EN COSTAS-La ley no obliga imponerla siempre a la parte vencida Sobre la condena en costas se advierte que el artículo 188 del C.P.A.C.A. dispone que, salvo

en los procesos sobre un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, para cuya liquidación y ejecución se remite al Código de Procedimiento Civil, actual Código General del Proceso. De la expresión resaltada no se desprende que la norma imponga condenar obligatoriamente en costas a la parte vencida, simplemente prevé que se disponga lo relacionado con ellas, es decir, si hay lugar o no a esa condena. CONDENA EN COSTAS-Se fijan conforme a las tarifas del Consejo Superior de la Judicatura y según la calidad y duración de la gestión del apoderado o demandante 3 Expediente 20433 CONDENA EN COSTAS-Objeto El citado Código prevé que las costas están integradas por la totalidad de las expensas y gastos sufragados durante el curso del proceso y por las agencias en derecho, y que las costas serán tasadas y liquidadas con criterios objetivos verificables en el expediente, conforme a los artículos siguientes, referidos en particular a los gastos por realización de pruebas, y entre las reglas que fija para dicha condena establece que solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación.(arts. 362, 364 y 365 num. 8°). CONDENA EN COSTAS-Deber de demostrar los gastos en que incurrió la administración Lo anterior es suficiente para considerar que en el presente caso no se debe condenar en costas por cuanto no aparecen comprobados aquellos gastos en que pudo incurrir la administración de impuestos 4 Expediente 20433 Concepto 027-64294-2014. Bogotá, D. C., 6 de marzo de 2014.

Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ Referencia: 05001233300020120054701

Radicado: 20646

Asunto: Impuesto de renta – Intereses – Estabilidad Tributaria

Actor: BANCOLOMBIA S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 210 del Código Contencioso Administrativo; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La Corporación Financiera Nacional y Suramericana S.A. – Corfinsura, absorbida por Bancolombia S.A., pagó los impuestos creados después del 19 de julio de 2000, mientras se decidía la acción de nulidad y restablecimiento del derecho sobre el acto que le negó la suscripción del contrato de estabilidad tributaria hasta el año 2010.

Dicha decisión fue favorable mediante sentencia del 5 de marzo de 2009 que declaró la existencia de dicho contrato desde la fecha anotada, y la administración de impuestos de Medellín ordenó la devolución (21.403’121.726) de las sumas por concepto de los impuestos pagados (patrimonio, GMF y sobretasa en renta), previa liquidación y pago de los dos puntos porcentuales sobre la tarifa del impuesto de renta de cada año que era parte del régimen de estabilidad tributaria.

2. Bancolombia solicitó la liquidación y pago de intereses de mora que estimó en $48.697’734.000, desde el momento en que efectuó los pagos de impuestos no debidos, y la administración de impuestos de Medellín profirió el 11 de abril de 2012 la resolución 1201001 en que negó dicha solicitud.

El acto anterior fue confirmado por medio de las resoluciones 001 del 16 de mayo y 001 del 6 de junio de 2012 al decidir el recurso de reposición y apelación.

3. La entidad financiera interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra las resoluciones enunciadas, con el fin de obtener el pago de los intereses moratorios solicitados, o en subsidio el 14.94% vigente al momento de la devolución efectuada o del interés bancario corriente.

Citó como vulnerados los artículo 95 (num. 9°), 363 constitucionales; 683 del E.T.; 35 del C.P.A.C.A.; 4°, 5°, 8°, y 27 de la ley 80 de 1993. 5 Expediente 20433 En el concepto de violación adujo que la administración quebrantaba los principios de equidad, justicia y eficiencia al rehusarse a pagar los intereses moratorios, que provenían de una acción contractual a su favor y constituían el restablecimiento del equilibrio contractual, en forma similar a los que reconoció entre 2001 y 2005 en el pago de los dos puntos porcentuales durante el contrato de estabilidad tributaria cuya existencia se declaró. Atribuyó falsa motivación a la actuación demandada porque a su juicio la Dian

sustentó su decisión en una jurisprudencia cuyos supuestos son distintos.

4. El tribunal administrativo de Antioquia profirió sentencia el 3 de septiembre de 2013, en la cual negó las pretensiones y condenó en costas.

Resaltó que el contrato de estabilidad tributaria era una forma de instrumentar las obligaciones de este régimen a favor del contribuyente, suscrito entre la administración y el contribuyente o por silencio administrativo positivo, y destacó los principios y reglas que rigen los contratos estatales. Refirió que la fuente de los intereses reclamados por la actora no era el contrato, sino el pago de lo no debido, y que no era aplicable el artículo 177 del C.C.A. porque se trataba de una sentencia declarativa que reconocía ese régimen y no sumas líquidas de dinero, y agregó que se aplicaban los artículos 863 del E.T. y 1617 del C.C. ante la falta de regulación de los intereses por dicho concepto, los cuales no se citaron como infringidos y por eso no podía examinar las normas sobre contratación en atención a los principios de justicia rogada y el principio de congruencia del fallo. 4.1. El salvamento parcial de voto sostuvo que la condena en costas procedía en la medida en que su causación se encuentre comprobada, lo cual ocurría en este caso, y además, la parte demandada no la había solicitado.

5. La entidad demandante interpuso recurso de apelación con fundamento en que no es posible jurídicamente enmarcar los intereses pretendidos en el cuasicontrato del pago de lo no debido, porque se pagaron obligaciones tributarias existentes, no por

error, ante la negativa de la Dian de firmar el contrato de estabilidad tributaria, y una vez declarada su existencia se atribuyó a esta entidad su incumplimiento y a su cargo el restablecimiento del equilibrio económico, pues ese contrato debió regular sus relaciones con la Dian. Considera que esa fuente que atribuye el tribunal a los intereses se debe a que los fallos en los cuales se sustentó reconocieron el silencio administrativo positivo, a diferencia del presente caso en que la decisión obtenida fue producto de una acción contractual que reconoció la existencia del contrato de estabilidad tributaria, que por ende constituye la fuente de los intereses conforme al estatuto contractual, ya que reconocido ese contrato como tal no puede denominarse como un cuasicontrato. Señala que los intereses constituyen la pretensión principal en este asunto, porque el valor que los origina fue devuelto por virtud del fallo que reconoció el contrato, cuyo incumplimiento aceptó la Dian (sic), y por eso en este caso el fallo no podía negarlos a título de equilibrio de la ecuación económica que es el objeto de la demanda. 6 Expediente 20433 Sostiene que el principio de justicia rogada debe entenderse en relación con las pretensiones, pues el hecho de mencionar las normas contractuales, que el tribunal consideró inaplicables, y no citar todas las normas vulneradas, no impide atender su contenido, ni se convierte en motivo para ignorar los vicios de nulidad del acto demandado por la prevalencia del derecho sustancial sobre el formal, y agrega que el fallo no profundizó sobre la violación al derecho fundamental de igualdad en materia tributaria ni de igualdad contractual, pues por tratarse de contraprestaciones

originadas en el contrato reconocido no pueden generarse intereses solamente a favor de la Dian. Se opuso a la condena en costas en cuanto no se causaron. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En los términos del recurso de apelación se debe determinar si los intereses reclamados no corresponden a un pago indebido sino contractual, si la justicia rogada debe entenderse respecto de las pretensiones aunque no se citen las normas vulneradas, y si no procede la condena en costas.

1. Intereses por devolución del pago indebido.

El artículo 850 ibídem (Titulo X del libro V sobre devoluciones) dispone que la DIAN ‘deberá devolver oportunamente a los contribuyentes, los pagos en exceso o de lo no debido, que éstos hayan efectuado por concepto de obligaciones tributarias y aduaneras, cualquiera que fuere el concepto del pago, siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para las devoluciones de los saldos a favor.’ (Se resalta) Mediante el Decreto 1000 de 1997 el Gobierno reglamentó parcialmente las devoluciones y previó la oportunidad para la solicitud de devolución o compensación por pago en exceso, y que en lo no regulado se aplicara el procedimiento para devolver saldos a favor liquidados en las declaraciones tributarias. En el artículo 21 autorizó la devolución del pago efectuado a la Administración de Impuestos sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento, previa solicitud dentro del término indicado en el citado artículo 11, con el cumplimiento de los requisitos generales (art. 22). Es decir, que el pago de lo no debido en materia tributaria se puede definir como aquel efectuado por quien no tiene la obligación legal de pagar, cualquiera que sea la

circunstancia prevista en la ley que lo exonera del mismo, y por consiguiente puede ser reclamado en devolución. Por otra parte, el artículo 240-1 del E.T. había creado1 el régimen especial de estabilidad tributaria aplicable a los contribuyentes personas jurídicas que optaran por acogerse a él, y consistía en que la tarifa del impuesto sobre la renta era superior en 2% a la general vigente al suscribir el contrato individual respectivo que podía durar hasta diez años, y cualquier tributo nacional establecido después y durante la vigencia del contrato, o cualquier incremento por encima de las tarifas pactadas, decretado durante tal lapso, no se aplicaba a dichos contribuyentes. 1 Derogado por el artículo 134 de la ley 633 de 2000. 7 Expediente 20433 Tal precepto disponía que esa estabilidad se otorgaba individualmente mediante la suscripción de un contrato con el Estado y duraba hasta diez años, y preveía el trámite de la solicitud respectiva ante el director de la Dian y sus efectos. Se trataba de un beneficio creado en favor de los contribuyentes personas jurídicas obligados al impuesto de renta que se acogieran al mismo, con la finalidad de que, como su nombre lo indica, adquirieran estabilidad en la liquidación de sus impuestos hasta por diez años frente a posibles nuevos tributos o incrementos de tarifa de los existentes.

2. Caso concreto.

Para la apelante los intereses que reclama tienen origen en el contrato de estabilidad tributaria, al que otorga carácter estatal, en cuanto su existencia fue declarada mediante sentencia del 5 de marzo de 2009. Al respecto se observa que los impuestos en general surgen por disposición de la

ley, en cumplimiento del principio de legalidad indicado en el artículo 338 constitucional, y la obligación tributaria sustancial se origina por la realización del hecho o hechos indicados en la ley generadores del impuesto y tiene por objeto el pago del tributo, conforme al artículo 1° del E.T. Es claro que el régimen de estabilidad tributaria fue creado por la ley en relación con los contribuyentes personas jurídicas obligados por la ley al impuesto de renta, en cuanto dispuso mantener estable su obligación tributaria. De tal manera que al ser la ley la creadora tanto de los impuestos como de esa estabilidad relacionada con los mismos, no podía surgir de un acuerdo de voluntades entre la administración y el contribuyente, por tratarse de un contrato distinto a aquel originado en los acuerdos de voluntades entre dos o más personas en materia de contratos estatales.2 El contrato de estabilidad tributaria, por disposición del artículo 240-1 del E.T. fue previsto como un medio para otorgarla, razón por la que los efectos y controversias que se generaran no se regían por las normas sobre contratos estatales, pues no correspondía a un acuerdo de voluntades en esta materia, sino por lo previsto en los preceptos sobre impuestos que la crearon. Ahora bien, una vez decidida la controversia presentada respecto de la suscripción del contrato de estabilidad tributaria, la cual culminó con la declaración de existencia del mismo, benefició a la contribuyente Corfinsura S.A., (absorbida) en el sentido de no pagar los impuestos después del 19 de julio de 2000, según el fallo,3 razón por la que se configuró desde entonces el pago de lo no debido por virtud de dicho régimen, no del contrato cuya existencia se declaró, porque no fue el que dio

nacimiento a la estabilidad tributaria y sus efectos. El contrato no determinaba la obligación tributaria entre el banco y la Dian, establecida por la ley, solo se utilizaba como instrumento del beneficio previsto 2 Artículo 1494 del Código Civil y 42 de la ley 80 de 1993. 3 Folios 55 – 64 expediente. 8 Expediente 20433 legalmente para el banco una vez suscrito, y por ello no podía entenderse generador de incumplimiento por parte de la DIAN, que incluso no lo firmó. Por consiguiente, si la obligación principal estaba constituida por los impuestos pagados indebidamente, la cual fue objeto de devolución, los intereses a que hubiera lugar y, los cuales constituyen la pretensión principal en el presente caso, tenían el mismo origen por ser accesorios a esa obligación. En ese orden, los actos demandados negaron el reconocimiento de intereses moratorios, los cuales a juicio de la contribuyente tenían origen en el contrato que calificó de estatal, argumento éste sin sustento conforme a lo expuesto, y en la demanda solicitó únicamente ese reconocimiento como restablecimiento del derecho. Esta delegada considera que a la Administración no se le pueden reclamar intereses moratorios a favor del contribuyente por la devolución del pago no debido, como lo sugiere la parte actora, puesto que es evidente que esta clase de reembolso no tiene origen en el incumplimiento de plazo alguno por parte de la Administración para tal efecto. No obstante mantiene el criterio que se deben reconocer intereses legales,4 con base en un pronunciamiento jurisprudencial sobre el derecho que tiene quien paga lo que

no debe de repetir por lo pagado y la obligación de quien lo recibe de restituirlo con intereses legales porque son los frutos civiles del capital, en aplicación de los principios de justicia y equidad, dado que la relación entre el contribuyente y la DIAN no es comercial.5 Igualmente se estima que ese reconocimiento de los intereses legales no configura una decisión ‘ultrapetita’, puesto que se trata de una consecuencia prevista en la ley para aquellos casos en que el dueño del dinero se ha visto privado de su uso por un tiempo determinado por parte de quien lo tiene en su poder sin causa legal. Sin embargo, en el presente caso no se allegaron los comprobantes de los pagos efectuados en los años 2001 a 2005 por concepto del impuesto de patrimonio, GMF y sobretasa a la renta, respecto de los cuales reclama intereses [moratorios] la actora, ni se indicaron las fechas en que se efectuaron, razón por la que no es procedente tal reconocimiento. Sobre la condena en costas se advierte que el artículo 188 del C.P.A.C.A. dispone que, salvo en los procesos sobre un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, para cuya liquidación y ejecución se mite al Código de Procedimiento Civil, actual Código General del Proceso. De la expresión resaltada no se desprende que la norma imponga condenar obligatoriamente en costas a la parte vencida, simplemente prevé que se disponga lo relacionado con ellas, es decir, si hay lugar o no a esa condena. El citado Código prevé que las costas están integradas por la totalidad de las

expensas y gastos sufragados durante el curso del proceso y por las agencias en 4 Concepto rendido en el expediente 18749. 5 Sentencia del 13 de agosto de 2009, expediente 16392, con fundamento en los artículos 1617, 2313 y 2318 del Código Civil. 9 Expediente 20433 derecho, y que las costas serán tasadas y liquidadas con criterios objetivos verificables en el expediente, conforme a los artículos siguientes, referidos en particular a los gastos por realización de pruebas, y entre las reglas que fija para dicha condena establece que solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación.(arts. 362, 364 y 365 num. 8°)6 Lo anterior es suficiente para considerar que en el presente caso no se debe condenar en costas por cuanto no aparecen comprobados aquellos gastos en que pudo incurrir la administración de impuestos. Cabe agregar que las agencias en derecho no se fijan con base en la cuantía controvertida, sino conforme a las tarifas del Consejo Superior de la Judicatura y según la naturaleza, calidad y duración de la gestión realizada por el apoderado o la parte que litigó personalmente, sin exceder tales tarifas, lo cual no tuvo en cuenta el tribunal, aspecto en que se debe revocar la sentencia apelada. Por las anteriores razones esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala revocar parcialmente la sentencia apelada, en el sentido de excluir la condena en costas y confirmarla en lo demás.

Señores Consejeros, con toda atención, ALVARO JOSE MARTINEZ ROA Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado 6 Normas vigentes desde el 1° de enero de 2014 (arts. 626 literal c) y 627 numeral 6°)