PGN - PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA - No se configura vulneración al debido proceso entre el req

Concepto 025 2019-779799 Bogotá D.C., 27 de enero de 2020 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra liquidación oficial de revisión en relación con la sanción por inexactitud PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA-No se configura vulneración al debido proceso entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión VALORACION DE PRUEBAS-No se evidencia defecto fáctico en decisión de primera instancia SANCION POR INEXACTITUD-Procedencia frente a la inclusión de los costos rechazados SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA-Debe confirmar la sentencia de primera instancia Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Expediente 25016 2 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor MILTON CHAVES GARCÍA Referencia: 25000232700020120017402

Radicado: 25016

Asunto: Impuesto de renta

Actor: MÉTODOS Y SISTEMAS M&S S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 35 de la Ley 446 de 1998; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y las Resoluciones 371 de 2005, 425 y 460 de 2019, expedidas por el Procurador

General de la Nación, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente concepto, en el trámite de la segunda instancia. ANTECEDENTES 1.- MÉTODOS Y SISTEMAS S.A. presentó el 11 de marzo de 2009 la declaración del impuesto de renta del año gravable 2008 y la corrigió el 12 de junio de 2009, disminuyendo ingresos brutos operacionales; corrección ésta que fue aceptada por la DIAN, mediante Liquidación Oficial de Corrección 322412009000995 de 29 de octubre de 2009. 2.- El 21 de septiembre de 2010, la Administración de Impuestos profirió la Liquidación Oficial de Revisión 322412010000169, mediante la cual modificó la declaración de renta presentada por la sociedad, por el año gravable 2008, en los términos del requerimiento especial. 3.- La liquidación oficial fue objeto de recurso de reconsideración, resuelto mediante la Resolución 900186 del 10 de octubre de 2011, por la cual la DIAN confirmó el acto recurrido. 4.- La sociedad MÉTODOS Y SISTEMAS S.A., mediante apoderado judicial, en ejercicio de la acción de Nulidad y Restablecimiento del Derecho, demandó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 322412010000169 de 21 de septiembre de 2010 y de la Resolución 900186 del 10 de octubre de 2011. Expediente 25016 3 A título de restablecimiento del derecho, solicitó la sociedad que se declarara la firmeza de la Liquidación Oficial de Corrección 322412009000995 de 29 de

octubre de 2009. Invocó como normas violadas, los artículos 29 de la Constitución Política; 84 y 85 del Código Contencioso Administrativo; 26,107, 703, 711, 742 y 775 del Estatuto Tributario y 72 del Código de Comercio. 5.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 15 de agosto de 2019, con la cual declaró la nulidad parcial de los actos demandados en relación con la sanción por inexactitud, por aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria. La anterior decisión obedeció a las siguientes consideraciones: 5.1.- Principio de correspondencia en las actuaciones de la Administración Tributaria. De conformidad con el artículo 711 del Estatuto Tributario, el acto liquidatorio debe contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que fueron esgrimidos en el requerimiento especial. El Consejo de Estado1 ha consignado: “El principio de correspondencia garantiza el debido proceso y el derecho de defensa del contribuyente a dar respuesta al acto previo con base en el cual la DIAN pretende modificar la declaración privada, dado que este debe tener certeza acerca de cuáles son las reformas pretendidas no solo para oponerse a ellas, si lo considera procedente, o para aceptarlas total o parcialmente, sino para exigir que la autoridad tributaria no modifique la declaración por hechos diferentes a los que anunció en el requerimiento especial o en la ampliación a este” No obstante, la Administración puede mejorar los argumentos planteados en el requerimiento especial, en los actos liquidatorios, sin que ello signifique la violación al principio de correspondencia, siempre que la glosa, cuyos

fundamentos jurídicos se amplíen, sea la misma. En la sentencia referida, el Consejo de Estado expuso que vale la pena resaltar que la exposición de nuevos o mejores argumentos jurídicos para mantener una glosa no desconoce el principio de correspondencia, y que lo que está prohibido es que se incluyan hechos nuevos o glosas diferentes de las propuestas en el requerimiento especial. En el caso in examine, la sociedad alega violación al principio de correspondencia porque en el requerimiento se desconocieron los costos por falta de asociación de los costos con un ingreso; mientras que en la liquidación 1 Sentencia de 1 de junio de 2016, Sección Cuarta, Expediente 20276. Expediente 25016 4 oficial de revisión, se manifiesta que los costos son inexistentes por no estar registrados en la contabilidad del contribuyente. Realizada la comparación de las razones en las cuales la Administración sustenta la modificación del denuncio, en cuanto al desconocimiento de costos, evidencia la Sala que la entidad de fiscalización identificó el renglón objeto de modificación (49 – COSTO DE VENTAS) y puso de presente que de los costos declarados desconocía la suma de $2.470.344.298. En el requerimiento expuso que los desconocía porque, durante el periodo en que se reportaban costos, no se registraban ingresos asociados a estos. En la respuesta a este acto, la contribuyente sustentó su procedencia en normas de carácter laboral y societario. El requerimiento especial y su respuesta sirvieron de base a la Administración para mejorar en la liquidación oficial de revisión sus argumentos dirigidos a la modificación del renglón 49 – COSTO DE VENTAS, aludiendo a la falta de

acreditación de los costos, por no incluirse en la contabilidad. Esto no implica el desconocimiento del principio de correspondencia, pues desde el acto inicial se anunció el desconocimiento de cosos y su monto. Conforme la jurisprudencia citada, en virtud del principio de correspondencia, está prohibido incluir hechos nuevos o glosas diferentes de las propuestas en el requerimiento especial, lo cual no ocurrió en este caso. 5.2.- De los costos rechazados por la Administración. Conforme con los artículos 13 (costos) y 39 (asociación) del Decreto 2649 de 1993, todo costo debe relacionarse de manera directa al ingreso. Para poder obtener un ingreso la empresa debe realizar una inversión o gasto, lo que a su vez permite identificar la utilidad del ejercicio después de depurar ingresos menos costos. El Consejo de Estado, en sentencia de 12 de mayo de 2010 (expediente 17735), expuso que el principio de asociación o relación de causalidad indica que se deben asociar los ingresos devengados o recibidos con los costos y gastos incurridos para producir tales ingresos, registrando unos y otros simultáneamente en las cuentas de resultados. Conforme las pruebas obrantes en el expediente, el único renglón objeto de modificación por parte del fisco fue el relacionado con costo de ventas, rechazando el monto de $2.470.344.298, tras considerar que dicho monto no estaba asociado a algún ingreso y que, además, la sociedad no registró en su contabilidad el valor de $6.273.005.000, sino que reportó en la cuenta contable la cuantía de $3.802.660.702. Expediente 25016 5

Según el balance de prueba del período comprendido entre enero y junio de 2008 (fls. 545 y 546 c. 4 antecedentes), registró en la cuenta 61 como costo de ventas y de prestación de servicios por el mismo período la suma de $3.802.660.000. A la luz de lo dispuesto en el artículo 13 del Decreto 2649 de 1993, la incursión de un costo debe ir asociada a la obtención de un ingreso por efecto de la misma actividad económica a la que se dedicó la empresa durante el año objeto de fiscalización. Los ingresos que obtuvo la empresa correspondieron a la prestación del servicio de asesorías brindado al Distrito de Barranquilla, en virtud del Contrato de Consultoría GP-CM-CONS-001-2000 terminado unilateralmente en el mes de junio de 2008; luego, los ingresos brutos operaciones registrados corresponden a los percibidos de enero a junio de 2008. La información contable por el período de julio a diciembre de 2008, demuestra que la contribuyente no registró ingresos por el desarrollo de su objeto social, pues el contrato de consultoría había cesado. Las expensas en que incurrió la empresa durante el segundo semestre no generaron renta; por lo tanto, no son deducibles a la luz del artículo 107 del E.T., por no cumplir con el requisito de causalidad. 5.3.- Sanción por inexactitud. Como quiera que la demandante incluyó costos de ventas, que no eran procedentes, concluye la Sala que la declaración privada contiene inexactitudes que alteran el valor del impuesto a cargo, procediendo con ello la aplicación de la sanción por inexactitud contenida en el artículo 647 del E.T.

No obstante, el porcentaje de la sanción por inexactitud fue reducido con la Ley 1819 de 2016 al 100%, el cual en virtud del principio de favorabilidad contenido en el numeral 3 del artículo 197 de la Ley 1607 de 2012, es aplicable en este caso. Así las cosas, procede la anulación parcial de los actos administrativos acusados, únicamente por efecto de la aplicación del principio de favorabilidad en la cuantificación de la sanción por inexactitud. 6.- La sociedad MÉTODOS Y SISTEMAS S.A., mediante apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, con fundamento en los siguientes puntos: 6.1.- Principio de Correspondencia como garantía del derecho al debido proceso. Expediente 25016 6 Entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, se presentó variación del hecho objeto de prueba. El análisis que toca con la existencia o inexistencia de un costo contable, es incompatible con aquel que gira en torno a la satisfacción del principio de asociación contable. Para hablar de asociación, la existencia del costo no puede estar en entredicho, pues no se puede asociar lo inexistente. Sin embargo, la liquidación oficial de revisión sustentó la modificación en la inexistencia del costo derivada de su no contabilización mientras el requerimiento propuso su rechazo por no satisfacer los costos el principio de asociación contable. El Consejo de Estado2 se ha referido en el siguiente sentido: “El artículo 711 del E.T., constituye una protección del derecho al debido proceso, al exigir la debida correspondencia entre el requerimiento especial, como acto previo, y la liquidación oficial de revisión, con el objeto de garantizar la

identidad de los hechos objeto de cuestionamiento por parte de la Administración, para que el contribuyente pueda ejercer su derecho de defensa controvirtiendo argumentos y pruebas que justifiquen su liquidación de impuestos”. La autoridad tributaria no mejoró su argumento, por el contrario, varió sustancialmente el motivo que sustentaba la modificación de la declaración privada al considerar que los costos resultaban ser inexistentes debido a su supuesta no contabilización. Es inconcebible que la liquidación oficial afirme que a partir de los documentos que reposan a folios 550, 551 y 557 de los antecedentes administrativos, la contabilidad únicamente registró como costos la suma de $3.802.660.702. El movimiento de cuentas en un caso iba de enero a junio de 2008 (fls. 550 y 552) y en el otro de julio a agosto (fl. 557). Se encuentra plenamente demostrado que los costos contabilizados durante el año gravable 2008 ascienden a la suma de $6.279.104.789 y una vez detraídos los impuestos contabilizados en la cuenta 7315, arroja un valor fiscal de $6.273.005.359. 6.2.- La sentencia de primera instancia adolece de un defecto fáctico derivado de la falta de valoración de las pruebas que obran en el expediente y que demuestran que los costos contabilizados por la sociedad MÉTODOS Y SISTEMAS S.A., por el año 2008, correspondían a la suma de $6.279.104.189. 2 Sentencias de 14 de junio de 2018, expediente 20821; 9 de diciembre de 2004, expediente 14307; 5 de octubre de 2016, expediente 19366; 13 de diciembre de 2017, expediente 20858 y

sentencia 21516 del 24 de octubre de 2018. Expediente 25016 7 En la sentencia T-393 de 2017 la Corte Constitucional reiteró que la ausencia de valoración de pruebas debidamente aportadas al proceso con incidencia en la decisión final, configura un defecto fáctico. El a quo no valoró el certificado aportado a la luz del artículo 777 del E.T., certificación con un alto grado de detalle, la importancia de los anexos que a la misma se adjuntaron, los cuales dan plena certeza de los costos reconocidos contablemente por la sociedad durante el año 2008. El certificado, pese a haber sido expedido en febrero de 2012, cumple con la totalidad de requisitos exigidos actualmente por el Consejo de Estado3 para reconocerle al mismo eficacia probatoria. La DIAN no objetó la certificación, ni los anexos a ella incorporados (fls. 862 y ss.), pese a que los mismos fueron sometidos a contradicción dentro del presente contencioso de nulidad. Por tal razón, las pruebas en mención deben ser valoradas y a partir de ellas, la decisión de primera instancia revocada. 6.3.- La terminación del contrato con el Distrito de Barranquilla no implicaba la cesación de actividades comerciales por parte de MÉTODOS Y SISTEMAS S.A. Los requisitos de deducibilidad del artículo 107 del E.T., están solventados. El principio de asociación dispuesto en el artículo 13 del Decreto 2649 de 1993 está satisfecho. Si los conceptos que integran los costos asociados al primer semestre cumplen los requisitos del artículo 107 del E.T., debe concluirse, en atención a que los

conceptos de los mismos no variaron para el segundo semestre, que estos últimos también satisfacen el parámetro legal de deducibilidad. No puede limitarse la incorporación de los costos en la base gravable dispuesta en el artículo 26 del E.T., en la medida en que la relación causal no puede evaluarse de cara al ingreso, sino que debe considerar la actividad económica que genera renta. Aceptar el fallo de primera instancia implica que la terminación unilateral del contrato por parte del Distrito de Barranquilla, conlleva la terminación inmediata de todos los vínculos contractuales que a esa fecha tenía vigentes la sociedad para ejecutar un contrato con una vigencia que estaba dada hasta el año 2020. No se podían terminar los contratos laborales y proceder a un despido masivo, como tampoco se podían terminar automáticamente los contratos de arrendamiento de los inmuebles donde funcionaba la empresa, los de consultoría, los relacionados con los servicios públicos, etc. 3 Sentencia de 21 de junio de 2018, Sección Cuarta, Expediente 22154; sentencia de 12 de diciembre de 2018, expediente 20379. Expediente 25016 8 MÉTODOS Y SISTEMAS S.A. tenía plena vigencia como sociedad y podía ejecutar cualquier actividad lícita enmarcada en su objeto social; podía procurar que el Distrito fuera condenado como efectivamente sucedió, pues el 14 de junio de 2018 el Consejo de Estado – Sección Tercera (Expediente 37389), condenó al Distrito de Barranquilla al reconocimiento pecuniario, a favor de la sociedad, de las prestaciones ejecutadas por el contratista, con ocasión del

contrato de consultoría. Adicionalmente, durante el segundo semestre de 2008, la sociedad ejecutó actividades tendientes a cumplir la decisión administrativa tomada por el Distrito. Finalmente, el artículo 13 del Decreto 2649 de 1993, no impide el reconocimiento del costo cuando hay ausencia de ingreso, situación que hubiese podido ser advertida por el Tribunal de Cundinamarca si no hubiese mutilado el texto que sustenta la decisión recurrida, pues el segundo inciso contempla que cuando una partida no se pueda asociar con un ingreso, costo o gasto, correlativo y se concluya que no generará beneficios o sacrificios económicos en otros períodos, debe registrarse en las cuentas de resultados en el período corriente. 6.4.- Sanción por inexactitud, incorrecta interpretación e incorrecta aplicación del artículo 647 del E.T. La liquidación oficial de revisión tomó como hecho irregular la inexistencia de los costos incluidos en la depuración de la base gravable, pues considera que no fueron probados ni en la etapa previa al requerimiento especial, ni con ocasión a la respuesta al mismo. La presunta inexistencia de los costos de venta hace parte de una indebida valoración de las pruebas contables que reposan en el plenario y los costos por $6.279.104.789 fueron debidamente reconocidos por la contabilidad de la sociedad. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En los términos del recurso de apelación, con relación a los actos administrativos demandados, respecto de la declaración de renta del año gravable 2008, se debe establecer (i) si se vulneró el debido proceso de la sociedad MÉTODOS Y SISTEMAS S.A., por inobservancia del principio de

correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión; (ii) si la sentencia de primera instancia adolece de un defecto fáctico derivado de la falta de valoración de las pruebas; (iii) si procede el rechazo de los costos glosados y (iv) si procede la sanción por inexactitud. Expediente 25016 9 Precisado lo anterior, la Procuraduría Sexta Delegada procede a rendir concepto, previas las siguientes consideraciones: 1.- Respecto al principio de correspondencia entre el Requerimiento Especial 322402010000059 del 11 de marzo de 2010 y la Liquidación Oficial de Revisión 322412010000169 del 21 de septiembre de 2010, considera esta agencia del Ministerio Público, que no ha sido vulnerado y por ende no se ha violado el derecho del debido proceso de la sociedad demandante. Lo anterior por cuanto la glosa propuesta en el requerimiento se mantiene en la liquidación oficial de revisión, cual es el desconocimiento de costo de ventas por valor de $2.470.344.000, correspondiente a la diferencia entre los costos declarados ($6.273.000.000) y los reconocidos en la liquidación oficial de revisión ($3.802.661.000). Además, del texto de la liquidación oficial se desprende que la Administración antes de cualquier pronunciamiento recordó que en materia de costos el artículo 39 del Decreto 2649 de 1993 contempla que los costos representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la prestación de los servicios y que según el artículo 13 ibídem, se deben asociar con los ingresos devengados en cada período los costos y gastos incurridos para producir tales

ingresos. Así mismo, consignó la Administración que analizadas las pruebas aportadas se pudo establecer que en la contabilidad únicamente registró la sociedad como costo la suma de $3.802.660.702 y que en los términos del artículo 775 del E.T., los libros de contabilidad prevalecen sobre las declaraciones tributarias. Por lo anterior, el hecho de fundamentar la Administración el desconocimiento en el hecho de no estar contabilizado, no implica violación al principio de correspondencia teniendo en cuenta que igualmente resaltó el fundamento del requerimiento especial basado en los artículos 13 y 39 del Decreto 2649 de

1993. Por tal razón, no debe prosperar el cargo. 2.- Falta de valoración de pruebas por parte del a quo.

Sostiene la recurrente que las pruebas obrantes en el expediente demuestran que los costos contabilizados por la sociedad corresponden a $6.279.104.189; pero que el a quo no valoró la certificación del revisor fiscal (no objetada por la DIAN), ni los anexos que la misma adjuntó. En el certificado el Revisor Fiscal relacionó los costos y sus respectivos saldos a 31 de diciembre de 2008, así: Código nombre cuenta débito 61 Costo de ventas y de prestación $6.279.104.789 6155 Actividades inmobiliarias 6.279.104.789 Expediente 25016 10 615550 Actividades empresariales 6.279.104.789 615550001 Costo asesoría Gestión Tributaria 6.279.104.789. Sostiene la recurrente que el a quo no valoró el certificado del revisor fiscal y los anexos que dan certeza de los costos reconocidos contablemente por la

sociedad. No observa el Ministerio Público que el revisor fiscal allegara anexos que demuestren los costos declarados por la demandante; por lo tanto, del detalle anterior contenido en el certificado, no es posible concluir la existencia de los costos que echó de menos la Administración y el a quo. Adicionalmente, como el certificado fue expedido en el año 2012, no podía pretender la demandante que la DIAN hiciera las comprobaciones que considerara necesarias, respecto de lo certificado, para expedir los actos demandados que fueron expedidos con anterioridad en el año 2010. Así las cosas, no debe proceder el cargo contra la sentencia de primera instancia. 3.- En cuanto a los costos rechazados en la suma de $2.470.344.000, se refiere la recurrente a que la terminación unilateral del contrato con el Distrito de Barranquilla no implica la cesación de actividades comerciales por parte de la sociedad, tema que no es materia de discusión; además, considera que los costos cumplen con los requisitos de deducibilidad del artículo 107 del E.T., y el principio de asociación dispuesto en el artículo 13 del Decreto 2649 de 1993. Al respecto, si no se ha demostrado los costos en que se incurrió, no es necesario entrar a estudiar si cumplen o no los requisitos para su deducción. Adicionalmente, el principio de asociación sí exige que la incursión de un costo vaya asociada a la obtención de un ingreso. El Consejo de Estado4 ha consignado que el principio de asociación implica que con el fin de lograr que los resultados de cada período muestren un valor confiable y demostrativo de la realidad económica del ente económico, los

costos y gastos realizados en el período que sean necesarios para la obtención de los ingresos por el mismo período deben contabilizarse simultáneamente. En el cuadro que presenta la recurrente como “análisis – estructura costos” aparece la cuenta 61 Costo de Ventas con un valor en el período de 1 de julio a 31 de diciembre de $2.476.444.087, que no puede ser el total arrojado por las cuentas del Grupo 72 (costo de producción) que discrimina en el mismo cuadro. El costo de venta, es el costo en que se incurre para comercializar un bien, o para prestar un servicio, mientras que el costo de producción es el costo en que se incurre para producirlo y en este caso no hay como sustentar que se produjo 4 Sentencia de 12 de mayo de 2010, Sección Cuarta, Expediente 17735. Expediente 25016 11 un bien o servicio que no existió con relación al segundo semestre del año 2008. En cuanto a los gastos incurridos en el año 2008, no han sido objeto de desconocimiento. Por tal razón, no es de recibo que por haber sido terminado el contrato con el Distrito de Barranquilla, la sociedad no pueda detraer los gastos, pues los gastos en que incurrió en el segundo semestre no han sido desconocidos. 4.- En cuanto a la sanción por inexactitud, procede su imposición frente a la inclusión de los costos rechazados, que se reflejaron en una disminución del impuesto a cargo. Por lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público, solicita a la Honorable Sala, confirmar la sentencia de 15 de agosto de 2019, proferida por el Tribunal

Administrativo de Cundinamarca. De los Señores Consejeros,

ANTONIO JOSE NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Clara Martínez